A9 Koncernbeskattning
En förutsättning för att koncernbidrag ska kunna lämnas mellan ett moder- och ett dotterföretag är enligt 35 kap. 2 § IL att moderföretaget äger mer än 90 % av aktierna i dotterföretaget. Det är kapitalandelen som är avgörande och inte hur stor del av rösterna innehavet motsvarar. I ett tidigare referatfall, RÅ 2002 ref. 24, förvärvade en av aktieägarna (X) i bolaget Y, genom en riktad nyemission så många aktier att X fick ett sammanlagt innehav representerade mer än 90 % av kapitalet. De formella förutsättningarna för koncernbidrag var alltså uppfyllda. Övriga aktieägare förvärvade vid nyemissionen konvertibla skuldebrev. Efter konvertering av skuldebreven skulle aktierna i bolaget Y ägas av aktieägarna i samma proportion som före nyemissionen (vilket för X motsvarade en kapitalandel på 77,8 %). Regeringsrätten ansåg att förekomsten av de konvertibla skuldebreven och det därmed förbundna avtalet inte hindrade att X med ett innehav på mer än 90 % av aktierna skulle anses som moderföretag i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL. Regeringsrätten ansåg dock att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna och att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. X skulle därför inte anses som ett moderföretag till Y.
RÅ 2004 ref. 87 (Fhb) avsåg också förutsättningar för koncernbidrag. En kommun ägde tillsammans med aktiebolaget Z, vardera hälften av aktierna i bolaget X. I november 2001 ingick kommunen och Z ett avtal om ett framtida samarbete och i samband med det överlät kommunen sina aktier i X till Z. Därefter etablerade kommunen och Z ett nytt samarbete i bolag Y till vilket den av X tidigare bedrivna verksamheten då hade överlåtits. Kommunen ägde preferensaktier i Y motsvarande 9,9 % av aktiekapitalet och 49,9 % av rösterna. Kommunen hade dessutom teckningsoptioner som i december 2015 kunde utnyttjas för teckning av nya stamaktier i Y (preferensaktierna skulle då omvandlas till stamaktier). X ägde stamaktier i Y motsvarande 90,1 % av kapitalet och 50, 1 % av röstetalet. Om kommunen utnyttjande sina teckningsoptioner fullt ut skulle kommunen få hälften av såväl aktiekapital som röstetal i Y. I ett konsortialavtal mellan kommunen och Z slogs fast att båda partner hade ett lika stort ekonomiskt intresse i Y och att kommunen och Z långsiktigt skulle verka som jämbördiga ägare av detta bolag. Frågan var om X kunde anses utgöra ett moderföretag i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL och om X och Y mot bakgrund av bestämmelserna i lagen (1995:575) om skatteflykt kunde lämna koncernbidrag till varandra med skattemässig verkan.
Skatterättsnämnden ansåg att parternas avsikt var att det samägande till lika delar som tidigare gällt avseende bl.a. den tidigare aktuella verksamheten (i X) skulle bestå efter det att denna verksamhet förts över till Y. Nämnden ansåg att de ekonomiska rättigheter och förvaltningsbefogenheter som normalt tillkommer en majoritetsägare hade neutraliserats så att det i allt väsentligt inte förelåg några skillnader mellan parterna i dessa avseenden. Det avgörande skälet till att aktieinnehavet fördelats annorlunda syntes vara att åstadkomma att sökandebolagen (X och Y) skulle kunna ge och ta koncernbidrag. Nämndens slutsats var därför att rättsförhållandet mellan kommunen och X skulle bedömas så att parterna till lika delar ansågs äga Y. Som en följd av detta kunde X inte anses utgöra moderföretag till Y.
En minoritet i nämnden ansåg att omständigheterna i det aktuella fallet inte skiljde sig från omständigheterna i referatet från 2002. De formella förutsättningarna för koncernbidrag var uppfyllda. Minoriteten ansåg dock att skatteflyktsklausulen var tillämplig.
Regeringsrätten ändrade nämndens beslut och fann att förekomsten av teckningsoptionerna och de konvertibla preferensaktierna samt det avtal som fanns mellan parterna inte skulle hindra att X anses som moderföretag till Y i den mening som aves i 35 kap. 2 § IL. Regeringsrätten återförvisade dock frågan om skatteflyktslagens tillämplighet till Skatterättsnämnden för prövning. Nämnden avgjorde den frågan i ett beslut den 18 oktober 2004. Skatteflyktslagen ansågs tillämplig och X utgjorde därför inte ett sådant moderföretag som avses i 35 kap. 2 § IL. Beslutet har överklagats till Regeringsrätten som alltså får frågan om skatteflyktsklausulens tillämplighet för prövning. Som framgår av beskrivningen är förhållandena i det aktuella målet likartade med de som gällde i referatet från 2002. Det kan därför förefalla något förvånande att Regeringsrätten valt att referera också sitt avgörande från 2004.
RÅ 2004 not. 122 (Fhb) skulle koncernbidrag lämnas mellan bolag varefter ett belopp motsvarande koncernbidraget skulle återlämnas som aktieägartillskott. Frågan var om någon värdeöverföring kunde anses ha skett och om koncernbidrag kunde lämnas med avdragsrätt. Koncernen var strukturerad med ett amerikanskt moderbolag. I den svenska underkoncernen var bolaget Y moderbolag med dotterbolaget X och dotterdotterbolaget Z. Koncernbidrag skulle lämnas från dotterdotterbolaget till dotterbolaget och därefter till det svenska moderbolaget Y. Bolagen skulle samtidigt ingå ett avtal enligt vilket moderbolaget Y förband sig att som aktieägartillskott tillskjuta ett belopp till X motsvarande erhållet koncernbidrag. X skulle enligt samma avtal till Z föra den del av tillskottet vidare som motsvarade det koncernbidrag som X fått från Z. Anledningen till förfarandet var enligt ansökan att koncernbidraget enligt den amerikanska beskattningen kunde anses utgöra utdelning till Y och därmed ge upphov till skatteeffekter i USA. Dessa konsekvenser kunde undvikas om de bolag som fick koncernbidrag åtog sig att återföra dessa i sin helhet till givarna. Nämnden ansåg att det faktum att koncernbidraget skulle återbetalas inte inverkade på avdragsrätten för koncernbidragen. Det faktum att man skulle ingå ett avtal om återbetalning av ett belopp motsvarande mottagna koncernbidrag ansågs inte innebära att en värdeöverföring inte ägt rum. Nämnden hänvisade här till RÅ 1999 ref. 74 där avdrag för koncernbidrag medgavs utan hinder av att kapitaldelen (dvs. den del av koncernbidraget som översteg skatteeffekten) återfördes till givaren. I ansökan frågades också om tillskotten kunde medföra skattekonsekvenser för de bolag som mottog tillskotten. Nämnden uttalade att eftersom de båda transaktionerna (koncernbidrag och aktieägartillskott) ska bedömas var för sig vid inkomstbeskattningen skulle de företag som mottar återbetalade belopp inte beskattas.
Skatteverket överklagade och hävdade att det inte skett någon värdeöverföring eftersom mottagaren redan på förhand genom avtal bundit sig att tillskjuta mottaget koncernbidrag som aktieägartillskott till givaren. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut. En värdeöverföring anses alltså ha skett även när bidraget som i detta fall i sin helhet återförs som tillskott.
Ingrid Melbi