A10 Omstruktureringar
En omdiskuterad fråga är om det förhållandet att en transaktion till underpris leder till uttagsbeskattning av det överlåtande bolag också innebär att ägarna till det överlåtande bolaget skall utdelningsbeskattas. Regeringsrätten har i ett tidigare pleniavgörande RÅ 1992, ref. 56 (Sipano 1) konstaterat att delägarbeskattning vid en överlåtelse till underpris mellan två aktiebolag med samma ägare förutsätter att den verkliga innebörden av överlåtelsen är att överföra den överlåtna egendomen till delägarna personligen eller till dem närstående personer eller att egendomen på annat sätt förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn.
I samband med att nya omstruktureringsregler infördes med tillämpning fr.o.m. 1 januari 1999 (prop. 1998/99:15) introducerades synsättet att en överlåtelse av tillgångar till underpris ska bedömas i enlighet med den ekonomiska innebörden av transaktionen. Om tillgångar överlåts till underpris mellan exempelvis två systerbolag anses således det överlåtande bolaget ha avyttrat en ideell andel av tillgången till sitt systerbolag till marknadspris. Resterande del av tillgången anses ha delats ut till aktieägaren (moderbolaget) som sedan överför denna andel till det andra dotterbolaget som kapitaltillskott. Någon uttrycklig lagreglering i den här delen infördes inte eftersom det inte ansågs lämpligt att kodifiera allmänna principer. Lagstiftningen utformades i stället som undantag från vad som anses gälla enligt allmänna principer.
Med en underprisöverlåtelse avses en överlåtelse som uppfyller villkoren i 23 kap. IL och som inte föranleder uttagsbeskattning. En uttrycklig bestämmelse anger att vid en sådan underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till ett annat skall aktieägarna i det förra bolaget inte utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen (nuv. 23 kap. 11 § IL). Av detta skulle motsatsvis kunna utläsas att när uttagsbeskattning sker, skall också delägarna utdelningsbeskattas. Alltsedan reglernas tillkomst har det dock ifrågasatts om utdelningsbeskattning kan komma i fråga när principen egentligen inte har kommit till uttryck i lagtexten, särskilt med beaktande av Regeringsrättens tidigare avgörande i Sipanomålet. Frågan har nu prövats av Regeringsrätten i ett uppmärksammat pleniavgörande RÅ 2004 ref. 1 (Fhb), Sipano 2. Målet kommenteras också av Påhlsson och Svensson. För längre kommentarer, se t.ex. Burmeister, Jari och Tivéus, Ulf, Något om utdelningsbeskattning vid uttag – en analys av 2004 års plenidom, SN 2004 s. 206 ff., samt Wiman, Bertil, Mål 3761-02, Sipano II, SN 2004 s. 221 ff.
Målet avsåg en situation där två bolag X och Y gemensamt ägde ett kommanditbolag. X och Y skulle överlåta sina respektive kommanditbolagsandelar till två nybildade bolag. Nämnden konstaterade att överlåtelsen av kommanditbolagsandelarna inte utgjorde en överlåtelse av hela verksamheten eller av en verksamhetsgren (23 kap. 17 § IL, jfr RÅ 2003 not. 132). Överlåtelsen kunde alltså inte ske utan att de överlåtande bolagen uttagsbeskattades. Beträffande frågan om utdelningsbeskattning ansåg nämnden att lagstiftarens beslut att införa reglerna om underprisöverlåtelser innebar ett godkännande av allmänna principer (den ekonomiska innebörden) även om dessa principer inte formulerats i lagtext. Eftersom sökandebolagen X och Y skall uttagsbeskattas för överlåtelserna till underpris följer av allmänna principer att delägarna i X och Y ska beskattas som för utdelning från bolagen.
Regeringsrättens majoritet kom till samma slut som nämnden men utvecklade argumentationen. Med hänvisning till Sipano 1 uttalade Regeringsrätten att stor försiktighet bör iakttas när det gäller att ändra ett rättsläge som varit bestående under längre tid. Införandet av de nya underprisreglerna ansågs dock ha ändrat rättsläget beträffande beskattning av omstruktureringar och andra överlåtelser till underpris i avsevärd mån. Regeringsrätten konstaterade också att i det förevarande fallet var det för aktieägaren inte fråga om en högre eller lägre beskattning utan om beskattningstidpunkten. Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinuiteten i beskattningen upprätthålls. Regeringsrätten uttalade slutligen att det genom reglerna om underprisöverlåtelser skapats ett sammanhållet system för beskattning av sådana överlåtelser till underpris som uppfyller villkoren i 23 kap. IL. Förutsättningarna för undantag från uttagsbeskattning har reglerats och i anslutning till detta har införts en regel om frihet från utdelningsbeskattning. Enligt Regeringsrätten framstår den senare som ett undantag från vad som annars skulle gälla. Regeringsrättens slutsats var att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat ska anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse. Regeringsrätten ansåg att aktieägarna i det förevarande fallet förfogat över det överlåtande aktiebolagets tillgångar på sådant sätt att de ska beskattas för utdelning från detta.
Minoriteten i Regeringsrätten (representerad av 7 av totalt 18 deltagande regeringsråd) hänvisade till bl.a. Sipano 1 och uttalade att någon annan grundläggande princip för delägarbeskattning än den som den domen ger uttryck för inte kommit till uttryck i lagtexten. Förevarande mål skulle därför bedömas på enahanda sätt. Minoriteten ansåg inte att det framkommit något som kunde utgöra grund för att utdelningsbeskatta aktieägarna på grund av överlåtelsen.
Regeringsrätten har alltså accepterat lagstiftarens synsätt om den ekonomiska innebörden trots att principen egentligen inte lagreglerats. I Sipano 2 var det en överlåtelse som inte uppfyllde villkoren för en underprisöverlåtelse i 23 kap. Innebär det att utdelningsbeskattning aktualiseras i alla fall där 23 kap. IL inte är tillämplig? När skattefrihet för kapitalvinster infördes i bolagssektorn undantogs underprisöverlåtelser av näringsbetingade aktier av formella skäl från tillämpningsområdet för reglerna om underprisöverlåtelser (23 kap. 2 § IL). Det innebär att undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL aldrig kan bli tillämpligt vid en sådan överlåtelse. Frågan om eventuell utdelningsbeskattning i en sådan situation har prövats i RÅ 2004 ref. 140 där näringsbetingade aktier överläts till underpris mellan två aktiebolag med samma fysiska person som ägare. Någon uttagsbeskattning var inte aktuell eftersom en kapitalvinst vid överlåtelse av aktierna var skattefri. Nämnden hänvisade i sitt beslut till pleniavgörandet (Sipano 2). Nämnden konstaterade att överlåtelser som omfattas av bestämmelserna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar m.m. i 25 kap. IL inte omfattas av underprisreglerna i 23 kap. IL. Med hänsyn härtill och då en uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en förmögenhetsöverföring av aktuellt slag saknas ansåg nämnden att det inte var möjligt att underlåta utdelningsbeskattning. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut.
Regeringen har i prop. 2004/05:91 föreslagit en ändring i 23 kap. 2 § IL som innebär att bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL under vissa förutsättningar ska tillämpas även vid underprisöverlåtelser av näringsbetingade andelar. Förslaget omfattar endast några begränsade situationer och ett antal transaktioner är fortfarande oreglerade. Det gäller t.ex. den situationen att tillgångar överlåts till underpris mellan två utländska bolag som direkt eller indirekt ägs av en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige. När överlåtande bolag inte är skattskyldigt i Sverige blir 23 kap. IL inte tillämpligt. Beträffande frågan om behovet av en mer omfattande lagreglering har regeringen hänvisat till 2002 års företagsskatteutredning som enligt sina direktiv (Dir. 2002:28) ska överväga frågan. Utredningen ska redovisa sitt uppdrag senast vid utgången av oktober 2005.
I RÅ 2004 ref. 42 (Fhb) gällde frågan om en överlåtelse skulle anses utgöra en underprisöverlåtelse eller en gåva. Avgörande var om införandet av nya underprisregler medfört ett förändrat synsätt vid inkomstbeskattningen vid en överlåtelse av lagerfastigheter som enligt tidigare praxis skulle betraktas som gåva och inte aktualisera någon inkomstbeskattning av givaren. En fysisk person, B, bedrev byggnadsrörelse och fastighetsförvaltning under enskild firma. I verksamheten ingick fyra hyresfastigheter som utgjorde lagertillgångar. B avsåg att som ett led i ett generationsskifte föra över verksamheten till ett bolag som B hade bildat med sin son. Taxeringsvärdet på fastigheterna var ca 18, 7 milj. kr. och det skattemässiga värdet ca 9,5 milj. kr. Ersättningen för överlåtelsen skulle lämnas genom att bolaget övertog låneskulder på ca 10,5 milj. kr. Ersättningen skulle alltså överstiga det skattemässiga värdet men understiga taxeringsvärdet på fastigheterna.
Nämnden ansåg att B skulle beskattas för skillnaden mellan ersättningen i form av övertagen låneskuld och fastigheternas skattemässiga värden. – Regeringsrätten påpekade i sin bedömning att eftersom det var fråga om en lagertillgång avsåg frågan egentligen om överlåtelsen ska föranleda någon beskattning och om sökanden ska ta upp ersättningen som intäkt. – Nämnden hänvisade bl.a. till att det i förarbetena till de nya omstruktureringsreglerna uttalats att med överlåtelse avsågs även gåva. Underprisreglerna skulle därmed kunna aktualiseras oavsett om överlåtelsen klassificerats som köp eller gåva. Regeringsrätten kom till motsatt slut. I motiveringen hänvisades till bl.a. att enligt förarbetena till underprisreglerna är utgångspunkten att beskattningen vid underprisöverlåtelser utan särskild reglering ska ske på grundval av den avtalade ersättningen. Vid överlåtelser med gåvokaraktär har tidigare inte skett någon beskattning, i vart fall inte när hel verksamhet med däri ingående fastigheter som utgör lagertillgångar överlåts mot en ersättning som understiger taxeringsvärdet. Regeringsrätten ansåg att vissa inslag i de nya underprisreglerna kunde innefatta en indikation på att hittillsvarande praxis borde överges men att mot detta talar att en sådan förändring inte kommit till uttryck annat än i 23 kap. 10 § IL (som reglerar konsekvenserna av att en tillgång överlåts mot en ersättning som understiger det skattemässiga värdet). Mot en ändrad praxis talar också den reglering som finns i 53 kap. 3 och 4 §§ IL innebärande att fastighetsöverlåtelser av gåvokaraktär mot en ersättning understigande det skattemässiga värdet ska behandlas som avyttring medan överlåtelse mot en högre ersättning behandlas som gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet. Regeringsrättens slutsats var att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär som omfattar en hel näringsverksamhet. B skulle därför inte beskattas för den aktuella överlåtelsen. En särskild fråga gällde om överlåtelsen innebär att B i sin verksamhet ska återföra värdeminskningsavdrag som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna (26 kap. 12 § IL). Regeringsrätten konstaterade att eftersom någon avyttring inte ansågs ha skett förelåg inte någon grund för återföring av värdeminskningsavdrag.
Frågor om s.k. ”byggmästarsmitta” och dess konsekvenser vid en omstrukturering förekommer ofta. 2002 års företagsskatteutredning (Dir. 2002:28) som ser över vissa omstruktureringsfrågor har i uppdrag att se om reglerna om byggmästarsmitta helt eller delvis kan slopas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler. Utredningen ska lämna sitt slutbetänkande senast vid utgången av oktober 2005.
RÅ 2004 not. 87 (Fhb) gällde villkoret att en underprisöverlåtelse skall omfatta överlåtarens hela näringsverksamhet eller en verksamhetsgren i de fall koncernbidragsförutsättningar saknas (23 kap. 17 § IL). En fysisk person, B, ägde samtliga aktier i ett byggnadsrörelsedrivande bolag. Eftersom B genom detta ägande var en s.k. byggmästarssmittad person var också hans andelar i två fastighetsförvaltande handelsbolag lagertillgångar hos honom och han ansågs därmed bedriva byggnadsrörelse. B ägde såvitt framgick inte några andra lagertillgångar hänförliga till byggnadsrörelsen. B skulle överlåta sina hb-andelar till underpris till byggnadsbolaget. Frågan var om överlåtelsen omfattades av underprisreglerna i 23 kap. IL och därmed var undantagen från uttagsbeskattning. Nämnden konstaterade att den rörelse B ansågs bedriva på grund av andelsinnehavet upphörde i och med överlåtelsen. Nämnden ansåg att B därmed fick anses ha avyttrat hela sin enskilda näringsverksamhet avseende byggnadsrörelsen. Villkoret i 23 kap. 17 § IL var därmed uppfyllt. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut.
RÅ 2004 not. 197 (Fhb) avsåg eventuella skattekonsekvenser vid uppdelning av verksamhet. Ett antal fysiska personer ägde aktier i Bulsjö Gård AB. Bolaget ägde bl.a. en skogsfastighet och ett dotterbolag, Träullit AB. Verksamheten skulle delas upp så att en av de fysiska personerna, B.R, skulle förvärva aktierna i Träullit AB genom ett av honom helägt, nybildat bolag, NYAB 1. En del av skogsfastigheten skulle avstyckas och överlåtas till skattemässigt värde till NYAB 2, ett dotterbolag till Bulsjö Gård AB. Aktierna i NYAB 2 skulle sedan överföras till NYAB 1 till skattemässigt värde. Som ett sista led i uppdelningen av verksamheten skulle B.R: avyttra sina aktier i Bulsjö Gård AB till övriga delägare i bolaget. Överlåtelsepriset för aktierna skulle sättas till omkostnadsbeloppet för B.R:s aktier eller ett lägre belopp. En fråga avsåg huruvida den avstyckade delen av skogsfastigheten utgjorde en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 § IL. Nämnden ansåg att det var fallet. Nästa fråga var om B.R:s avyttring av aktierna i Bulsjö Gård AB skulle föranleda några skattekonsekvenser. Nämnden konstaterade att avyttringen av aktierna till övriga aktieägare i bolaget ingick som ett led i en bolagsuppdelning mellan ägarna. Enligt nämndens mening saknades anledning att i ett fall som detta avvika från det avtalade priset. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i de två frågorna men det är intressant att notera att Regeringsrätten beträffande B.R:s avyttring av aktierna i Bulsjö Gård AB fann skäl att särskilt uttala ”och finner inte skäl att med hänsyn till föreliggande omständigheter ändra svaret”. Detta trots att Skatterättsnämnden i sin motivering gjort ett liknande uttalande – ”saknas anledning att i ett fall som det förevarande att avvika från det avtalade priset”. Tolkningen är rimligen att Regeringsrätten ansåg det vara nödvändigt att understryka att bedömningen kan bli en annan i andra situationer men vilka faktorer som skulle föranleda en annan bedömning är för närvarande oklart.
Ingrid Melbi