Skattenytt nr 7–8 2005 s. 462

Kapitalpension

1 Inledning

Nya skatteregler fr.o.m. den 1 januari 2005 skapade förutsättningar för livförsäkringsbranschen att ta fram en helt ny försäkringstyp, som med tiden kommit att benämnas Kapitalpension.1 Bakgrunden till att denna nya försäkringstyp togs fram på livförsäkringsmarknaden var att lagstiftaren valde att befria de s.k. 58:2-försäkringarna från förmögenhetsskatt2 samtidigt som uttaget av avkastningsskatt3 sänktes från 27 till 15 procent.

Möjligheten att via avtal beteckna en pensionsförsäkring som kapitalförsäkring tillkom 1950. Bakgrunden till att denna avtalsfrihet infördes var att man före 1950 kunde ha en kombination av livränte- och kapitalförsäkring på ett sådant sätt att försäkringen skattemässigt inte kunde anses utgöra en pensionsförsäkring. Vid en sådan situation skulle försäkringen ifråga vara uppdelad i två moment, dels ett livförsäkringsmoment (där villkoren för pensionsförsäkring var uppfyllda), dels ett kapitalförsäkringsmoment. Det ansågs inte tillfredsställande att man som försäkringstagare4 nödvändigtvis skulle vara bunden av båda momenten varför det ansågs berättigat, för den som så önskade, att hänföra hela försäkringen till kapitalförsäkringsmomentet.5

Denna artikel syftar till att ge en skattemässig bild av försäkringstypen Kapitalpension. Kapitalpension kan sägas utgöra en form av skattemässig hybrid mellan pensions- och kapitalförsäkring. Hur det skattemässiga regelverket skall tillämpas på Kapitalpension är enligt min mening inte helt givet i alla avseenden. Jag skall belysa några situationer som jag uppfattar som skattemässigt oklara i detta sammanhang. Inledningsvis kommer jag dock att försöka råda bot på den till synes allmänt rådande missuppfattningen om att Kapitalpension och s.k. Ekman-försäkringar skulle vara samma sak.

Inom ramen för denna artikel är Kapitalpension liktydigt med en s.k. 58:2-försäkring. Med 58:2-försäkring avses en hos en svensk livförsäkringsrörelse tecknad försäkring som uppfyller alla skattemässiga villkor för pensionsförsäkring men där försäkringsgivaren och försäkringstagaren vid avtalets ingående avtalat om att försäkringen ändå skall betecknas som en kapitalförsäkring – se 58 kap 2 § andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229 – IL).

Prop. 2004/05:31, bet. 2004/05:SkU14, SFS 2004:1305.

Prop. 2004/05:31, bet. 2004/05:SkU14, SFS 2004:1304.

Med försäkringstagare avses ägaren till försäkringen ifråga.

Se bl.a. prop. 1950:93 s. 173.

2 Ekman-försäkring lika med Kapitalpension?

I ett pågående marknadsföringssammanhang gör ett svenskt bolag med affärsmässig inriktning på långsiktigt sparande gällande att Kapitalpension är resultatet av en skatteprocess6 som bolaget drivit rörande en utlandsförsäkringslösning som med tiden har kommit att få namnet Ekman-försäkring. Detta har kommit till uttryck på så sätt att bolaget ifråga sätter ett likhetstecken mellan Ekman-försäkring och Kapitalpension. Ett sådant likhetstecken är direkt felaktigt. Motsvarande felaktiga likhetstecken har tidigare även förekommit i andra sammanhang, bl.a. i artikelform i en daglig affärstidning med rosa framtoning.7

Innan den nya försäkringstypen Kapitalpension beskrivs närmare kan det därför vara på sin plats att närmare beskriva bakgrunden till hur förändringarna i lagstiftningen kom till och därigenom tydliggöra skillnaden mellan å ena sidan Kapitalpension och å andra sidan Ekman-försäkringar.

Under avsnitt 2.2 lämnas en lapidarisk kommentar till ärendet under rubriken Ekman-målet.

Dagens Industri lördagen den 5 mars 2005, Kapitalpension – ny het sparform.

2.1 Danner-målet8

Det första i en lång rad av steg mot ovan antydda ändringar togs i oktober 2002 när EG-domstolen meddelade dom i det s.k. Danner-målet. Danner-målet rörde den i Finland sedan 1977 bosatte läkaren Danner. Danner, som vid den i målet aktuella tidpunkten var såväl tysk som finsk medborgare, fortsatte efter sin flytt från Tyskland till Finland att betala in pensionsförsäkringspremier till de två tyska försäkringsanstalter som han sedan 1976 hade sina privata pensionslösningar hos. Det finska skattesystemet medgav inte Danner avdrag för de pensionsförsäkringspremier han betalat in till de två i Tyskland etablerade försäkringsanstalterna i samma utsträckning som om Danner hade betalat in samma pensionsförsäkringspremier till en i Finland etablerad försäkringsanstalt. Samtidigt beskattades de utfallande pensionsbeloppen lika, dvs. oaktat om utbetalningen härstammade från en finsk försäkringsanstalt eller från en försäkringsanstalt etablerad i en annan medlemsstat än Finland.

EG-domstolen konstaterade i sitt avgörande att det strider mot den EG-rättsliga principen om friheten att tillhandahålla tjänster att tillämpa en inhemsk skattelagstiftning på så sätt att den begränsar eller utesluter möjligheten att vid inkomstbeskattningen dra av premier för frivillig pensionsförsäkring, vilka betalas till pensionsgivare som är etablerade i andra medlemsstater, i förhållande till möjligheten att dra av kostnaden för frivilliga pensionsförsäkringspremier som betalas in till pensionsgivare i den egna medlemsstaten, såvida inte lagstiftningen samtidigt medför att de pensioner som betalas ut av förstnämnda pensionsgivare undantas från skatteplikt.9

Enligt min uppfattning har EG-domstolen genom sitt ställningstagande i Danner-målet, och i motsats till vad som föreslogs av generaladvokaten, uttryckt sitt klara stöd för den i Bachmann-målet10 fastslagna principen om fiscal coherence.11 Bachmann-målet får därmed fortfarande anses ha generell tyngd och detta trots att EG-domstolen i ett otal andra avgöranden tvingats uppge att Bachmannprincipen inte är tillämplig. Detta sistnämnda faktum utgör dock inte nödvändigtvis en indikation på att EG-domstolen fjärmar sig från principen om fiscal coherence som sådan utan kanske snarare implicerar att många, inte minst medlemsstaterna själva, valt att övertolka innebörden av denna princip. Gränserna för hur EG-domstolen anser att principen om fiscal coherence kan användas är också ständigt aktuell och inte sällan ifrågasatt, nu senast i det förslag till avgörande som har presenterats i det s.k. Marks & Spencer-målet.12

För Finlands del innebar EG-domstolens ställningstagande i Danner-målet att landets skatteregler var att betrakta som otillåtet diskriminerande.

Sveriges sätt att inkomstskattemässigt behandla privat tecknade ”pensions”försäkringar i utlandet klarar däremot såväl Bachmann-målet som Danner-målet utifrån ett EG-rättsligt diskrimineringsperspektiv, åtminstone om man i diskussionen bortser från de i IL reglerade s.k. 58:5-försäkringarna.13

EG-domstolens mål C-136/00.

C-136/00, punkt 57.

C-204/90.

Principen om fiscal coherence (skattesystemets inre sammanhang), såsom det har kommit till uttryck i Bachmann-målet, kan sammanfattas enligt följande. Om avdragsrätt föreligger för premier som betalas på en försäkring till ett inhemskt försäkringsbolag samtidigt som de från försäkringen utfallande beloppen är skattepliktiga, så kan det accepteras att avdrag för premiebetalningar på en försäkring till försäkringsbolag till andra medlemsstater vägras om, och endast om, de från försäkringen utfallande beloppen är skattebefriade.

Generaladvokaten M. Poiares Maduros förslag till avgörande, föredraget den 7 april 2005 i mål C- 446/03, innefattar bl.a. ett förslag om att EG-domstolen skall mjuka upp kriterierna för användandet av principen om fiscal coherence. Bedömningen föreslås i stället i första hand ske med hänsyn till syftet och systematiken i den skattelagstiftning som ifrågasätts – punkt 71.

En försäkring som avses i 58 kap. 5 § första stycket IL kommer vid utbetalning att fullt ut underkastas svensk inkomstbeskattning. Frågan kan ställas om Sverige, utifrån EG-domstolens ställningstagande i Danner-målet och utifrån principen om fiscal coherence, har rätt att beskatta från försäkringen utfallande belopp i högre utsträckning än vad man proportionellt medgivit avdrag för vid den svenska inkomstbeskattningen.

2.2 Ekman-målet14

Med EG-domstolens avgörande i Danner-målet som riktmärke lämnades i november 2002 en ansökan om förhandsbesked in till Skatterättsnämnden. I ansökningen efterfrågandes vissa skattemässiga konsekvenser när en i Sverige bosatt och oinskränkt skattskyldig medborgare i ett brittiskt livförsäkringsbolag tecknar en försäkring som i alla kvalitativa avseenden, vid sidan av etableringskravet i 58 kap. 4 § IL, påstås uppfylla kraven för att skattemässigt klassificeras som pensionsförsäkring.

I ansökningen gjordes det gällande att EG-domstolen genom Danner-målet principiellt slagit fast att det strider mot gemenskapsrätten att ha olika skatteregler för pensionssparande i svenska försäkringsbolag i förhållande till pensionssparande i försäkringsbolag etablerade i andra medlemsstater och att EG-domstolen endast accepterar ett undantag från denna princip.

Detta undantag skulle enligt sökandens förmenande bestå i att om avdragsrätt föreligger för premier som betalas på en försäkring till ett inhemskt försäkringsbolag och utfallande belopp är skattepliktiga, så kan det accepteras att avdrag för premiebetalningar på en försäkring till försäkringsbolag till andra medlemsstater vägras om, och endast om, utfallande belopp från försäkringen är skattebefriade. Sökanden hänvisar således till principen om fiscal coherence.

Regeringsrätten fastställde sedermera det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet, vilket innebar att avdrag för erlagda försäkringspremier inte medgavs, dvs. helt i linje med principen om fiscal coherence, vid tillämpningen av ILs regler. Däremot konstaterades att försäkringen ifråga i såväl avkastnings- som förmögenhetsskattehänseende skulle behandlas som en pensionsförsäkring innebärandes att försäkringen enbart skulle underkastas en avkastningsskattesats om 15 procent samtidigt som försäkringen skulle vara att betrakta som en förmögenhetsskattebefriad tillgång.

Resultatet av utgången i Ekman-målet överensstämde i alla delar med vad objektiva bedömare hade förväntat sig redan då frågan väcktes.

RÅ 2004 ref. 84.

2.3 Ds 2003:65 – Beskattning av livförsäkringar och EG-rätten

I februari 2003 tillsatte regeringen en arbetsgrupp inom Finansdepartementet med uppdrag att se över reglerna om avkastningsskatt ur ett EG-rättsligt perspektiv. Tillsättandet av arbetsgruppen kan snarare antas ha uppkommit som en konsekvens av dels det i EG-domstolen vid den aktuella tidsperioden anhängiggjorda Skandia-Ramstedt-målet15, dels den ovan omnämnda ansökningen om förhandsbesked i Ekman-målet, än av en plötslig uppkommen iver att anpassa de aktuella svenska skattereglerna till att vara EG-rättsligt konforma utifrån ett diskrimineringsperspektiv.

Arbetsgruppen presenterade i december 2003 ett antal lagförslag i såväl inkomst-, avkastnings- som förmögenhetsskattehänseende. Arbetsgruppen kom bl.a. att föreslå, utan att Skatterättsnämnden ännu hade meddelat ett förhandsbesked i Ekman-målet, att en utländsk försäkring som, mot bakgrund av etableringskravet, är att betrakta som en kapitalförsäkring, men som samtidigt uppfyller alla de kvalitativa villkor för en pensionsförsäkring som regleras i 58 kap. 6–16 §§ IL, och som har meddelats av en EES-försäkringsgivare16, i avkastnings- och förmögenhetsskattehänseende skall jämställas med en pensionsförsäkring innebärandes dels en avkastningsskattesats om 15 procent, dels en befrielse från förmögenhetsskatt.17

Förslaget i promemorian om sänkt avkastningsskatt och befrielse från förmögenhetsskatt gällde enbart försäkringar tecknade i en annan EES-stat än Sverige. Någon motsvarande skattelättnad föreslogs inte för i Sverige, i enlighet med 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL, tecknade försäkringar. Något sådant förslag var, utifrån ett EG-rättsligt diskrimineringsperspektiv, inte heller nödvändigt för arbetsgruppen att lämna eftersom EG-rätten inte har några synpunkter på om Sverige väljer att skattemässigt diskriminera sina inhemska skattesubjekt.

Ett förslag till en motsvarande skattelättnad för inhemska 58:2-försäkringar kom dock att presenteras i den proposition18 som sedermera ledde fram till den lagstiftning som möjliggjorde försäkringstypen Kapitalpension. Dessa förändringar kom dock inte till som en konsekvens av utgången i Ekman-målet. I stället kom dessa lagändringar att föreslås av andra orsaker. Det av Sveriges Försäkringsförbund avlämnade remissvaret över arbetsgruppens förslag hade därvidlag en i sammanhanget helt avgörande betydelse. Av Försäkringsförbundets remissyttrande framgår att om lagstiftaren inte låter de s.k. 58:2-försäkringarna omfattas av motsvarande skattelättnad som föreslagits för försäkringar tecknade i en annan EES-stat än Sverige så skulle detta medföra en differentierad skattemässig behandling mellan inhemska och utländska försäkringar som inte är acceptabel utifrån ett konkurrensneutralitetsperspektiv.19

Mål C-422/01 – se även Leif Backlunds rättfallskommentar i SvSkT 2004 s. 563 ff.

Försäkringen ska ha meddelats inom ramen för verksamhet som avses i 2 kap. 1 § 2 lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i Sverige.

Ds 2003:65 s. 24 och 34.

Prop. 2004/05:31.

Aa, s. 13.

2.4 Ekman-försäkring och Kapitalpension – en summering

Det är rättvisande att påstå att själva ansökningen om förhandsbesked i Ekman-ärendet banade vägen för det ovan nämnda lagförslag som arbetsgruppen lämnade. Detta lagförslag skapade sedan i sin tur en plattform för att via kommunikation med Finansdepartementet få till de lagändringar som möjliggjorde försäkringstypen Kapitalpension.

Sammanfattningsvis innebär det sagda således följande.

En Ekman-försäkring20 är en försäkring som är tecknad i en annan EES-stat än Sverige, uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 6–16 §§ IL och där försäkringstagaren och den försäkrade är en och samma person. Några särskilda regler om vid vilken tidpunkt försäkringsavtalet skall vara ingånget finns inte.

Kapitalpension däremot är en i Sverige, den 1 januari 2005 eller senare, tecknad försäkring som uppfyller alla kvalitativa villkor för en pensionsförsäkring, dvs. villkoren i 58 kap. 4–16 §§ IL, men där försäkringsgivaren och försäkringstagaren vid avtalets ingående kommit överens om att försäkringen skall anses utgöra en kapitalförsäkring. Försäkringstagaren och den försäkrade behöver i linje med stadgandet i 58 kap. 9 § första stycket IL endast vara en och samma person vid tecknandet av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring.

Inom ramen för denna artikel används begreppet Ekman-försäkring även för alla med Ekman-försäkringar liktydiga försäkringar, dvs. oaktat hos vilken EES-försäkringsgivare försäkringen har tecknats. Enligt uppgift har det bolag som drev Ekman-målet sökt/erhållit varumärkesskydd e.d. för begreppet Ekman-försäkring, ett förhållande som läsaren av denna artikel ombeds att beakta.

3 Varför Kapitalpension?

Som framgått av inledningen är Kapitalpension tekniskt inget annat än en sedvanlig pensionsförsäkring med den genom avtal mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren uppkomna skillnaden att försäkringen i inkomstskattehänseende skall anses utgöra en kapitalförsäkring.

Skattemässigt betyder detta att avdrag inte kan erhållas för inbetalda försäkringspremier samtidigt som från försäkringen utfallande pensionsbelopp är befriade från inkomstskatt. Vid beaktandet av att Kapitalpension är befriad från förmögenhetsskatt samtidigt som avkastningsskatten är lägre i förhållande till sedvanliga kapitalförsäkringar förefaller Kapitalpension vara en attraktiv kombination av sparande och försäkring.

Fördelarna i avkastnings- och förmögenhetsskattehänseende har redan nämnts. Därutöver torde produkten vara skattemässigt attraktiv som ett komplement till det skattemässigt avdragsgilla individuella pensionssparandet via avsättning till pensionsförsäkring eller individuellt pensionssparkonto. Det finns inga beloppsmässiga begränsningar för insättningarna till Kapitalpension och de från Kapitalpensionen utfallande pensionsbeloppen är som redan nämnts befriade från inkomstskatt. Från höginkomsttagarens perspektiv skapas på detta sätt ett förmögenhetsskattefritt sparande. För både hög- och låginkomsttagare utgör Kapitalpension dessutom ett intressant komplement/alternativ till det traditionella pensionssparandet genom det faktum att de utfallande pensionsbeloppen är befriade från inkomstskatt.

Nackdelarna utgörs bl.a. av den inlåsningseffekt som följer av de kvalitativa regler som omgärdar pensionsförsäkringar. Pensionskapitalet får inte lyftas förrän tidigast vid 55-års ålder och utbetalningsperioden måste pågå i minst fem år.21 Förmånstagarkretsen till efterlevandepensionsmomentet är begränsad till make, f.d. make, sambo, f.d. sambo och barn till någon av dessa eller den försäkrade. Hit räknas även homosexuella förhållanden vid sammanboende eller registrerat partnerskap.

En annan nackdel i sammanhanget är att Kapitalpensionen inte till någon del får pantsättas, belånas, överlåtas eller, som huvudregel, återköpas av försäkringsgivaren. Vidare får försäkringsavtalet inte ändras på sådant sätt att Kapitalpensionen i något avseende inte längre skulle uppfylla alla kvalitativa krav för en pensionsförsäkring. Begränsningarna i denna del regleras i 58 kap. 16 § IL.

Utbetalningstiden kan i linje med stadgandet i 58 kap. 11 § första stycket andra meningen IL förkortas till tre år om utbetalningarna skall upphöra i anslutning till den försäkrades 65-årsdag.

4 Kapitalpension som tjänstepension

En fråga som kan vara värd att beröra särskilt är om Kapitalpension går att använda för tjänstepensionsändamål. Om svaret på frågan är jakande uppkommer följdfrågan om vilka skattekonsekvenser detta i så fall för med sig för såväl arbetsgivaren som den anställde. För att skapa någon klarhet i detta kan det initialt vara på sin plats att redogöra för vilka möjligheter en arbetsgivare har när det gäller att trygga en pensionsutfästelse.

4.1 Hur trygga en tjänstepensionsutfästelse?

Det finns traditionellt sett två principiella valmöjligheter för en arbetsgivare när det gäller valet av hur en tjänstepensionsutfästelse skall tryggas och därmed hur ett tjänstepensionskapital skall förvaltas.

4.1.1 Tryggande via pensionsförsäkring22

Den första av dessa valmöjligheter är att arbetsgivaren lämnar över ansvaret för fullgörandet av tjänstepensionsutfästelsen, och därmed även kapitalförvaltningen, på en försäkringsgivare. Försäkringsgivaren betalar då vid uppnådd pensionsålder ut ålderspension direkt till den anställde. Överlämnandet av ansvaret för fullgörandet sker traditionellt genom att arbetsgivaren tecknar en tjänstepensionsförsäkring med den anställde som försäkrad och tillika oåterkallelig förmånstagare till utfallande pensionsbelopp. Betalning av premier till tjänstepensionsförsäkringar ger sedan, inom vissa beloppsmässiga ramar, arbetsgivaren rätt till avdrag för pensionskostnad.

Tryggandet av en tjänstepensionsutfästelse via pensionsförsäkring regleras inte inom ramen för lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. (TrL). I stället talar man i detta avseende om att utfästelsen tryggas skattemässigt inom ramen för regleringen i 28 kap. 3 § IL.

4.1.2 Tryggande via pensionsstiftelse eller redovisning av pensionsskuld23

Den andra valmöjligheten är att arbetsgivaren inte lämnar över ansvaret för fullgörandet av tjänstepensionsutfästelsen till en försäkringsgivare. Arbetsgivaren betalar då vid uppnådd pensionsålder i stället regelbundet ut ålderspension direkt till den anställde. Ett sådant förfarande benämns direktpension.

Förvaltningen av direktpensionskapitalet kan arbetsgivaren sedan lösa på olika sätt. Ett alternativ är att bilda en pensionsstiftelse som handhar förvaltningen å arbetsgivarens vägnar. Pensionsstiftelsens förmögenhet kan på detta sätt sägas utgöra en kollektiv pant för en arbetsgivares tjänstepensionsutfästelser. Ett annat alternativ är särskild redovisning av pensionsskuld i räkenskaperna. En sådan skuldföring kan sedan kreditförsäkras eller inkomstskattemässigt säkerställas på något annat sätt eller så kan arbetsgivaren välja att helt avstå från att förena skuldföringen med en kreditförsäkring e.d.

Det som skiljer ett skuldföringsförfarande kombinerat med kreditförsäkring från övriga skuldföringar är vid vilken tidpunkt arbetsgivaren får avdrag för sin pensionskostnad. Pensionsstiftelselösningen och ett skuldföringsförfarande i kombination med kreditförsäkring ger rätt till avdrag direkt vid avsättnings- respektive skuldföringstillfället. Väljer arbetsgivaren däremot att inte bekosta ett kreditförsäkringsförfarande får avdraget i stället anstå till dess att pensionen de facto betalas ut.

Även i den sistnämnda situationen kan den anställde naturligtvis ha ett intresse av att få någon form av säkerhet i förhållande till arbetsgivarens tjänstepensionsutfästelse. Därför är det i sådana situationer vanligt att arbetsgivaren anskaffar någon form av tillgång, vilken sedan pantsätts till den pensionsberättigade arbetstagaren såsom säkerhet för pensionsutfästelsen. Den tillgång som normalt anskaffas och pantsätts i detta sammanhang är en kapitalförsäkring, men i princip kan vilken värdebeständig tillgång som helst användas. Skaffar arbetsgivaren någon annan tillgång än en kapitalförsäkring måste parterna dock beakta att pensionsborgenären, dvs. den anställde, som regel går miste om själva försäkringsinslaget till förmån för t.ex. de efterlevande vid en för tidig död. Vidare måste såväl arbetsgivaren som den anställde beakta att en annan tillgång än en kapitalförsäkring kan vara praktiskt svårhanterlig utifrån det faktum att pensionsutbetalningarna skall effektueras periodiskt under en tidsperiod om minst fem år.

En arbetsgivare kan enligt TrL trygga en utfästelse om pension till arbetstagare genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse – se vidare 1 § TrL. Huruvida detta civilrättsliga tryggande sedan är avdragsgillt för arbetsgivaren vid inkomsttaxeringen regleras inom ramen för 28 kap. IL.

4.2 Tjänstepension via Kapitalpension?

Det finns naturligtvis inget som hindrar en arbetsgivare från att använda en Kapitalpensionslösning i syfte att säkerställa pensionsutfästelserna gentemot sina anställda. En sådan Kapitalpension är i grunden en tjänstepensionsförsäkring så länge det finns en koppling till arbetet/tjänsten och så länge arbetsgivaren har åtagit sig att betala samtliga premier för Kapitalpensionen ifråga – se vidare 58 kap. 7 § första stycket IL. Någon självklar och omedelbar rätt till avdrag vid premiebetalningstillfället föreligger dock inte eftersom försäkringen ifråga inkomstskattemässigt är att betrakta som en kapitalförsäkring.

Valet av Kapitalpension utgör inte heller någon direktpensionslösning i dess sedvanliga betydelse eftersom en sådan förutsätter att arbetsgivaren betalar ut pensionen direkt till den anställde.

Kapitalpension för tjänstepensionsändamål framstår därmed som en form av skattemässig hybrid mellan principerna avdragsgilla premieinbetalningar till en tjänstepensionsförsäkring och direktpension. Frågan är då vilka skattemässiga konsekvenser det får för arbetsgivaren och den anställde om säkerställandet av arbetsgivarens pensionsutfästelse sker genom Kapitalpension där den anställde är försäkrad och tillika oåterkallelig förmånstagare till utfallande pensionsbelopp. Ett konkret exempel får illustrera.

Ett bolag X anskaffar en Kapitalpension genom erläggande av en engångspremie om 4.000.000 kronor med den anställde Y som försäkrad. Försäkringspremien kommer att kostnadsföras för att sedan återläggas till beskattning vid det i anslutning till verksamhetsåret aktuella deklarationsförfarandet. Y skulle, i sin egenskap av försäkrad, vara oåterkallelig förmånstagare till från försäkringen utfallande pensionsbelopp. Pension skulle av försäkringsgivaren komma att betalas ut regelbundet till Y under tio år från 55 till 65 års ålder.

Några av de frågor man mot bakgrund av dessa förutsättningar ställer sig är följande.

Skall Y förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst vid tidpunkten för Bolagets premieinbetalning till en 58:2-försäkring? Om svaret på frågan är jakande skall Y i så fall förmånsbeskattas med belopp motsvarande hela försäkringspremien, dvs. 4.000.000 kronor? Om svaret på den första frågan i stället är nekande skall Y då i stället beskattas för från Kapitalpensionen utfallande pensionsbelopp när försäkringsgivaren betalar ut dessa belopp direkt till Y i dennes egenskap av pensionsborgenär och oåterkallelig förmånstagare? Eller skall från försäkringen utfallande pensionsbelopp betraktas som skattefria för Y eftersom de periodiskt utfallande pensionsbeloppen härrör från en försäkring som i inkomstskattehänseende är att betrakta som en kapitalförsäkring?

Därutöver följer även vilka skattemässiga konsekvenser frågorna för med sig för arbetsgivaren. Skall arbetsgivaren få avdrag för pensions- eller personalkostnad, och vid vilken tidpunkt, med avseende på försäkringspremien/de utfallande pensionsbeloppen hänförliga till Kapitalpensionen? Skall bolaget betala särskild löneskatt på pensionskostnader, och i så fall på vilket underlag och vid vilken tidpunkt etc?

Exemplet ovan och de därtill sammanhängande frågeställningarna utgör en utvald del av en ansökan om förhandsbesked som har lämnats in till Skatterättsnämnden och där jag agerar som ombud för de båda sökandena.24 Jag kommer därför inte, inom ramen för denna artikel, att uttala mig om vilka konkreta förhandsbesked jag anser att Skatterättsnämnden, och sedermera även Regeringsrätten, skall lämna i de aktuella frågeställningarna.

Däremot kan jag konstatera att vissa av de ovan angivna frågeställningarna har nära beröringspunkter med två andra ansökningar om förhandsbesked som lämnades in till Skatterättsnämnden redan under våren 2004. De två ansökningsärenden jag syftar på lämnades in som en konsekvens av Regeringsrättens avgörande i Skandia-Ramstedt-målet25, där Regeringsrätten i sina domskäl enbart upprepade det EG-domstolen redan hade slagit fast, nämligen att det strider mot EG-rätten att inte medge en arbetsgivare avdrag för premier som erläggs för en försäkring som tagits hos ett utländskt försäkringsföretag men som i övrigt uppfyller alla krav på att vara en tjänstepensionsförsäkring. Regeringsrätten uttalade sig inte om avdraget ifråga skulle erhållas såsom för en pensions- eller personalkostnad, vilket har betydelse i förhållande till frågan om en arbetsgivare skall erlägga särskild löneskatt på pensionskostnader eller arbetsgivaravgifter på kostnaden för försäkringspremien. Detta har i sin tur även betydelse för individen ifråga och huruvida denne skall förmånsbeskattas med belopp motsvarande den av arbetsgivaren inbetalda försäkringspremien. Dessa två ansökningar har lämnats in i syfte att få bl.a. dessa frågor besvarade.

Mot bakgrund av beröringspunkterna om en eventuell förmånsbeskattning vid premiebetalningstidpunkten och huruvida, och på vilket sätt, utfallande belopp från försäkringen skall beskattas etc., förefaller det sannolikt att de förhandsbesked som Skatterättsnämnden kommer att lämna i de tre omnämnda ärendena i vissa avseenden kommer att vara synkroniserade med varandra även om förhandsbeskeden kan komma att meddelas vid olika tidpunkter. En uttolkning av lagstiftning och rättspraxis som skulle föra med sig en skattemässigt differentierad behandling av utländska försäkringslösningar i förhållande till svenska sådana förefaller osannolik.

Dnr 15-05/D.

RÅ 2004 ref. 28.

5 Flytträtt för Kapitalpension?

Att en Kapitalpension skall uppfylla villkoren för en pensionsförsäkring innebär bl.a. att försäkringsgivaren, enligt huvudregeln i 58 kap. 16 § första stycket tredje punkten IL, inte får återköpa försäkringen. Det finns dock undantag från återköpsförbudet och dessa undantag regleras i 58 kap. 18 § IL. De flesta av de försäkringsgivare som tillhandahåller Kapitalpension, däribland Länsförsäkringar, har gjort bedömningen att rättsläget är något oklart om huruvida en försäkringstyp som Kapitalpension omfattas av flytträttsbestämmelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL.

Flytträttsbestämmelsen anger att utan hinder av återköpsförbudet så kan en överföring av hela försäkringens värde ske direkt till en annan pensionsförsäkring än som avses i 58 kap. 5 § IL om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad. En sådan flytt av pensionskapitalet skall dessutom enligt tredje meningen i samma stycke inte medföra några inkomstskattekonsekvenser, varken i utbetalnings- eller premieavsättningshänseende.

Frågan är således om det faktum att försäkringstypen Kapitalpension skall anses utgöra en kapitalförsäkring utesluter den från möjligheten att omfattas av flytträttsbestämmelsen i IL? Bestämmelsen innehåller trots allt ingen formell hänvisning om att flytträtten även skulle avse försäkringar som tecknats med stöd av 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL. Även denna fråga är föremål för en ansökan om förhandsbesked som har lämnats in till Skatterättsnämnden.

Bedömningen av rättsläget kan sammanfattas enligt följande. Återköpsförbudet i 58 kap. 16 § första stycket tredje punkten IL omfattas uttryckligen av de kvalitativa kraven för pensionsförsäkring och därmed omfattas försäkringstypen Kapitalpension av detta återköpsförbud. Återköpsförbudet hänvisar i sin tur till undantagen från återköpsförbudet, däribland flytträttsbestämmelsen. Detta skulle i sig kunna sägas utgöra tillräckligt underlag för att påstå att även försäkringstypen Kapitalpension skall omfattas av flytträttsbestämmelsen.

Dessutom kan nämnas att Kapitalpension omfattas av samma inlåsningseffekter och begränsningar som omgärdar en sedvanlig pensionsförsäkring.

I propositionen26 som föregick införandet av den skatterättsliga flytträttsbestämmelsen anfördes att en förutsättning för att inte överföringen skall anses som återköp bör vara att det nya livförsäkringsavtalet kan ses som en direkt fortsättning av det gamla livförsäkringsavtalet.27 Departementschefen anförde vidare att som förutsättning för flyttning bör krävas att den nya försäkringen är av motsva rande slag som den tidigare försäkringen samt att försäkringens behållning överförs direkt från den gamla försäkringsgivaren till den nya försäkringsgivaren, så att t.ex. inga kontanter betalas ut.28

Av det sagda kan bl.a. slutsatsen dras att en flytt från pensionsförsäkring till Kapitalpension eller omvänt torde vara utesluten eftersom försäkringstyperna behandlas olikartat i inkomstskattehänseende. Däremot talar flytträttsbestämmelsens syfte för att en flytt från en Kapitalpension till en annan Kapitalpension borde vara fullt möjlig. Detta kommer rimligen även att bli den slutsats som Skatterättsnämnden kommer fram till när man meddelar sitt förhandsbesked i ärendet. Skulle Skatterättsnämnden, på formella grunder, däremot anse sig förhindrad att lämna ett förhandsbesked med detta innehåll borde frågan så småningom landa på Finansdepartementets bord och där bli föremål för lagteknisk justering och därmed möjliggöra en flytt i linje med bestämmelsens bakomliggande syfte.29

Min här uttalade uppfattning till förmån för flytträtt från en Kapitalpension till en annan Kapitalpension gäller även i förhållande till när pensionskapitalet flyttas till utlandet, dvs. från en Kapitalpension till en Ekman-försäkring. En annan uttolkning av bestämmelsen i 58 kap. 18 § tredje stycket andra meningen IL vore enligt min uppfattning att betrakta som otillåtet diskriminerande.

Prop. 1998/99:87.

Aa s. 327.

Aa s. 328.

Mot bakgrund av de skattemässiga oklarheter som föreligger avseende en Kapitalpension som tecknats för tjänstepensionsändamål går det i nuläget inte att ha någon bestämd uppfattning om det är möjligt, och i så fall vilka skattemässiga konsekvenser det får, att flytta pensionskapitalet från en Kapitalpension som tecknats för tjänstepensionsändamål till en av den anställde privatägd Kapitalpension.

6 Avslutande kommentarer

Försäkringstypen Kapitalpension har tillkommit enkom av skattemässiga skäl och då inte minst förmögenhetsskatterättsliga sådana. Uppkomsten av skattedrivna försäkringstyper är naturlig när lagstiftningen ger utrymme därtill, särskilt i ett land med världens högsta skattetryck. EG-rättsliga aspekter har framtvingat regler avseende utländska försäkringslösningar och behovet av konkurrensneutralitet med svenska lösningar har lett till försäkringstypen Kapitalpension.

Sparande via Kapitalpension uppfyller paradoxalt nog även ett behov ur ett renodlat pensionsperspektiv trots att detta inte funnits med som något motiv vid framtagandet av försäkringstypen. Av detta kan man dels dra slutsatsen att Kapitalpension har en framtid även för det fall att förmögenhetsskatten skulle komma att avskaffas, dels att Kapitalpension mot bakgrund av sin pensionskravinriktade konstruktion inte nödvändigtvis bör betraktas som en kortsiktig företeelse, t.ex. av Pensionsskatteutredningen i deras arbete. Det sagda förutsätter dock att regelverket kring Kapitalpension och dess plats i ”skattesystemet” klarläggs i vissa avseenden.

Johan Gefvert arbetar som skattejurist vid Länsförsäkringar, Division Liv & Fond – Stab Juridik.