Skattenytt nr 7–8 2005 s. 480

Rättsfall

Författare: Eleonor Alhager

Moms på golf – en analys av Regeringsrättens dom den 3 maj 2005

1 Bakgrund1

Den mervärdesskatterättsliga behandlingen av golf har på senare tid diskuterats både i förarbeten2 och rättspraxis3. Den senaste domen kommer från Regeringsrätten och meddelades den 3 maj 2005 i mål nr 5085-04. Domen är ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden.4 Domen handlar om huruvida ett aktiebolag skall belägga sina tillhandahållanden av tjänster inom golfområdet med sex eller 25 procent moms. Ansökan om förhandsbesked avsåg tre olika tillhandahållanden från bolaget:

  • Golflektioner till en golfklubb som i sin tur tillhandahåller golflektioner till golfspelare (såväl medlemmar som icke medlemmar).

  • Golflektioner till en golfklubb som i sin tur tillhandahåller lektionerna till en sportaffär som i sin tur tillhandahåller lägerpaket med möjlighet till golfinstruktion.

  • Golflektioner till företag som i sin tur erbjuder golflektioner till sina anställda.

Det handlar således av indirekta tillhandahållanden av golflektioner på så sätt att det finns ett eller flera mellanled mellan bolaget och golfutövaren.

Skatterättsnämnden kom fram till att bolagets samtliga tillhandahållanden skulle beläggas med 25 procent moms. En ledamot var skiljaktig och ansåg att bolagets tillhandahållanden skulle beläggas med 6 procent moms. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Jag vill rikta ett varmt tack till Jur. Dr Jesper Öberg, Stockholms universitet, som har kommit med värdefulla tips och uppslag till denna artikel. Jag vill också tacka Jur. Dr Magnus Alhager, Svalner Skatt & Transaktion, för synpunkter på artikelmanuset.

Se t.ex. SOU 2002:74 s. 212-214.

Se t.ex. C-150/99 Svenska staten mot Stockholm Lindöpark AB och Stockholm Lindöpark mot Svenska staten, REG 2001 s. I-493 och C-174/00 Kennemer Golf & Country Club mot Staatssecretaris van Financiën, REG 2002 s. I-3292.

Jag har inte deltagit i förhandsbeskedet och är inte heller inblandad i målet på annat sätt.

2 Den rättsliga regleringen

Avgörande för om ett bolags tillhandahållande av golflektioner skall beläggas med sex eller 25 procent moms är en bestämmelse i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 punkten mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt denna bestämmelse skall omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML men som inte undantas enligt andra stycket i samma paragraf beläggas med sex procent moms. De tjänster som avses i 3 kap. 11 a § ML är:

  • Att någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.

  • Tjänster som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

Bestämmelsens andra stycke begränsar undantaget till att gälla stat, kommun och allmännyttiga ideella föreningar. Aktiebolag omfattas således inte.

Den underliggande EG-rättsliga bestämmelsen till att tillämpa reducerad skattesats på golf återfinns i punkten 13 i bilaga H till sjätte mervärdesskattedirektivet5 som avser utnyttjande av sportanläggningar. EG-rättsligt finns inte någon koppling till artikel 13 A 1 m, som ligger till grund för 3 kap. 11 a § ML. Det kan också noteras att denna bestämmelse har en helt annan formulering än den svenska implementeringen. Enligt artikel 13 A 1 m undantas nämligen vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

77/388/EEG.

3 Närmare om Skatterättsnämndens förhandsbesked, den skiljaktiga meningen och förfarandet i Regeringsrätten

Skatterättsnämnden har i sin bedömning fäst vikt vid att 3 kap. 11 a § ML skall tolkas i ljuset av EG-rätten, att artikel 13 A 1 m i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag från skatteplikt och därför skall tolkas restriktivt samt att det av ordalydelsen av artikel 13 A 1 m framgår att tjänsten skall tillhandahållas de personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Så var inte fallet avseende någon av de tjänster som bolaget tillhandahöll, eftersom de tillhandahölls till juridiska personer. Eftersom den reducerade skattesatsen skall tillämpas på sådana tjänster som avses i 3 kap. 11 a § ML och de aktuella tjänsterna inte omfattades av denna bestämmelses tillämpningsområde skulle den reducerade skattesatsen inte tillämpas.

Den skiljaktiga meningen gick ut på att avtalet mellan bolaget och mellanledet i själva verket utgjorde en utfästelse från föreningens sida att vid senare tidpunkt bereda någon som klubben bestämmer tillfälle att utöva idrottslig verksamhet genom instruktioner till denne vid praktiskt utövande av spel på golfbana. Eftersom ersättningen skulle betalas omedelbart i samband med avtalets ingående skulle skatt utgå med sex procent av beskattningsunderlaget.

Bolaget ansåg i sitt överklagande att dess tillhandahållanden av golflektioner i samtliga fall innebar att någon bereddes tillfälle att utöva idrottslig verksamhet på det sätt som angavs i 3 kap. 11 a § ML och att den fakturering som skedde avsåg ett förskott för en beställd och klart definierad tjänst. Skatteverket anförde att 3 kap. 11 a § ML och bestämmelsen avseende den reducerade skattesatsen skulle tolkas restriktivt och endast vara tillämpliga på tillhandahållanden mellan tillhandahållare och idrottsutövare. Som ovan nämnts fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens förhandsbesked.

4 Några reflektioner över domen

4.1 Allmänt

Skatterättsnämnden och Regeringsrätten har, som ovan nämnts, gjort en direktivkonform tolkning av 3 kap. 11 a § ML och har därmed kommit fram till att 3 kap. 11 a § ML endast avser direkta tillhandahållanden till idrottsutövaren, varför reducerad skattesats inte kan komma i fråga. Det är en nära till hands liggande tolkning som är lätt att följa: Bestämmelsen om reducerade skattesatser i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 punkten ML hänvisar till 3 kap. 11 a § ML, som bygger på EG-rätten, i vilken det finns ett krav på direkt tillhandahållande. Enligt min uppfattning väcker domen dock intressanta frågor beträffande förhållandet mellan ML och sjätte mervärdesskattedirektivet.

4.2 Förhållandet mellan punkten 13 i bilaga H och artikel 13 A 1 m

Ett första problem är att det inte finns någon koppling mellan bestämmelsen i punkten 13 i Bilaga H och artikel 13 A 1 m. Det är bilaga H och inte artikel 13 A 1 m som ligger till grund för den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 punkten. Av denna bestämmelse framgår att medlemsstaterna får reducera skattesatsen beträffande utnyttjande av sportanläggningar. Enligt min mening krävs en förhållandevis extensiv tolkning av begreppet utnyttjande av sportanläggningar för att över huvud taget få in tillhandahållande av golflektioner under detta begrepp, men man kan resonera på så sätt att idrottsutövaren genom att ta golflektioner utnyttjar en sportanläggning och att golflektionen är ett underordnat led i ett sådant utnyttjande. Det kan i detta sammanhang noteras att EG-domstolen har slagit fast att den reducerade skattesatsen är ett undantag och att undantag och avvikelser skall tolkas restriktivt.6 I ML har man uppenbarligen ansett att en reducerad skattesats kan tillämpas i dessa fall, vilket är en fördel för de skattskyldiga.

Huruvida punkten 13 i bilaga H verkligen omfattar tillhandahållande av golflektioner är närmast en fråga för kommissionen eller svenska staten, eftersom den avser om Sverige tillåter reducerade skattesatser i för stor utsträckning eller inte. För Skatteverket, domstolarna och de skattskyldiga innebär detta inte något problem, eftersom en reducerad skattesats alltid är till förmån för de skattskyldiga. Direktivet kan därför inte tillämpas i stället för ML.7

C-384/01 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike, REG 2003 s. I-4395 p. 28.

Se t.ex. Ursula Becker mot Finanzamt Münster-Innenstadt, REG 1982 s. 53 p. 25.

4.3 Tillämpning av reducerade skattesatser endast på direkta tillhandahållanden

Ett annat problem är i vilken mån medlemsstaterna får inskränka de kategorier på vilka reducerade skattesatser får tillämpas. Enligt Regeringsrätten skall ju endast direkta tillhandahållanden omfattas av den reducerade skattesatsen. I punkten 13 i bilaga H finns inte någon sådan koppling utan möjligheten att använda sig av reducerade skattesatser avser kort och gott utnyttjande av sportanläggningar.

EG-domstolen har i sin dom i mål C-481/98 Kommissionen mot Frankrike8 gjort ett intressant uttalande beträffande möjligheten att använda reducerade skattesatser. EG-domstolen uttalar:

C-481/98 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike med stöd av Republiken Finland, REG 2001 s. I-3369 p. 22.

”[Principen om skatteneutralitet] utgör bland annat hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende [...]. Härav följer att nämnda produkter skall belastas med en enhetlig skattesats.”9

Att principen om skatteneutralitet utgör hinder för att liknande och konkurrerande varor och tjänster beläggs med olika skattesatser har bekräftats i EG-domstolens domar C-384/01 Kommissionen mot Frankrike10 och C-109/02 Kommissionen mot Tyskland.11

Frågan om det är möjligt att använda sig av olika skattesatser för samma typ av tjänst har i Sverige aktualiserats beträffande skidliftar, bl.a. i Kammarrätten i Sundsvalls dom den 10 augusti 2004 i mål nr 1183-03 och 1185-03. Kammarrätten diskuterade huruvida det var förenligt med EG-rätten att tillämpa 12 procent skatt avseende transport i skidliftar, när både personbefordran och idrottsliga tjänster belades med sex procent moms. Kammarrätten konstaterade emellertid att de olika skattesatserna i det aktuella fallet inte orsakade någon neutralitetsstörning och därför var förenliga med EG-rätten. Trots detta skulle liftkorten beläggas med sex procent moms, eftersom konsumenten efterfrågade utförsåkning och lifttransporten endast var ett medel att kunna ägna sig åt utförsåkning. Frågan har också diskuterats av Öberg och Persson Österman i Skattenytt nr 5 år 2002.12

Om tjänsten tillhandahållande av golflektion utgör utnyttjande av sportanläggning är det enligt min uppfattning mot bakgrund av EG-domstolens praxis på skattesatsområdet tveksamt om det är möjligt att tillämpa olika skattesatser på direkta och indirekta tillhandahållanden. Om en golftränares bolag säljer golfträning direkt till en golfutövare beläggs denna tjänst med sex procent moms. Om en golftränare säljer golfträning – exakt samma tjänst – från sitt bolag via en ideell förening skall tjänsten beläggas med 25 procent moms, vilken den ideella föreningen vanligen saknar avdragsrätt för. Eftersom golftränarens bolag tillhandahåller exakt samma tjänst oavsett vem som är köpare, men skattesatsen blir olika beroende på vem som är köpare, torde en olikbehandling i skattesatshänseende kunna vara otillåten utifrån principen om skatteneutralitet.

C-481/98 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike med stöd av Republiken Finland, REG 2001 s. I-3369.

C-384/01 Europeiska gemenskapernas kommission mot Republiken Frankrike, REG 2003 s. I-4395 p. 25.

C-109/02 Europeiska gemenskapernas kommission mot Förbundsrepubliken Tyskland, REG 2003 s. I-12691 p. 20.

Persson Österman, Roger, Öberg, Jesper, Mervärdesskatt på skidliftar – upp eller ned för backen?, Skattenytt 2002 s. 228–233.

4.4 EG-rättskonform tolkning eller direkt effekt till nackdel för den skattskyldige?

Ett ytterligare problem är att det inte framgår av 3 kap. 11 a § ML att endast direkta tillhandahållanden skulle omfattas. Det som undantas är att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Skatterättsnämnden har ansett sig tolkningsvis kunna lägga till anknytningen till det rekvisit som klart framgår av artikel 13 A 1 m, nämligen att tjänsterna skall tillhandahållas personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

Bestämmelserna i ML kan i och för sig tolkas direktivkonformt till nackdel för den skattskyldige.13 Gränsen för den direktivkonforma tolkningen sätts emellertid av nationella tolkningsprinciper.14 Detta beror bl.a. på att direktiv enligt EG-fördraget skall implementeras och att ett direktiv inte kan anses implementerat om dess resultat inte kan uppnås genom tolkning av nationella rättsakter.

I skatterätten har legalitetsprincipen en stark ställning. Legalitetsprincipen innebär bl.a. att skatt inte får tas ut utan stöd i lag.15 Om en bestämmelse enligt sin ordalydelse innebär att något inte skall beskattas är det därför inte möjligt att tolkningsvis inskränka denna rättighet och beskatta utan lagstöd. Legalitetsprincipen innefattar också att den enskilde inte kan åläggas högre än lagstadgad skatt. Eftersom 3 kap. 11 a § ML saknar den anknytning till specifika subjekt, nämligen att tjänsterna skall tillhandahållas till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning, som återfinns i artikel 13 A 1 m, kan det enligt min uppfattning utifrån legalitetsprincipen ifrågasättas om ett sådant krav kan uppställas tolkningsvis.

När en direktivkonform tolkning inte är möjlig återstår möjligheten att direktivet kan ha direkt effekt och tillämpas i stället för svensk lag. Principen om direktivs direkta effekt får emellertid, som ovan nämnts, endast tillämpas till förmån för den skattskyldige på så sätt att direktivet skall ge den skattskyldige rättigheter.16 I detta fall utgör en tillämpning av direktivet i stället för svensk lag en nackdel i förhållande till den skattskyldige, eftersom det fråntar den skattskyldige en förmån som finns i ML (att omfattas av 3 kap. 11 a § ML och därför ha rätt till en reducerad skattesats) men inte i EG-rätten. Det är därför enligt min uppfattning inte möjligt i ett fall som detta att lägga till ett rekvisit som finns i EG-rätten men som saknas i ML.

Det kan för övrigt diskuteras om avsikten med direktivet är att begränsa tillämpningen av artikel 13 A 1 m i sjätte mervärdesskattedirektivet till direkta tillhandahållanden. Det är möjligt att begränsningen till vissa subjekt syftar till att inskränka tillämpningen av direktivet till just tjänster inom idrottsområdet. Om det inte hade funnits ett krav på att förvärvaren av tjänsterna skulle ägna sig åt idrott eller fysisk träning hade det varit svårt att undanta exempelvis utnyttjande av sportanläggningar för andra än idrottsliga ändamål från beskattning med stöd av bestämmelsen.

Se Ståhl, Kristina, P Österman, Roger, EG-skatterätt, Uppsala 2000 s. 36.

Se t.ex. RÅ 1999 not. 245.

8 kap. 3 § regeringsformen (1974:152).

Se t.ex. Ursula Becker mot Finanzamt Münster-Innenstadt, REG 1982 s. 53 p. 25.

5 Avslutande kommentarer

Skatterättsnämnden har i det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet inte på något sätt försummat EG-rätten. Enligt min uppfattning kan det emellertid vid tolkning av ML finnas särskild anledning att överväga i vilka situationer ML har företräde framför bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet och tvärtom.

För egen del hade jag i det aktuella fallet som alternativ till det domslut Regeringsrätten meddelat kunnat tänka mig att låta bolaget tillämpa en reducerad skattesats med motiveringen att 7 kap. 1 § tredje stycket 10 punkten ML hänvisar till 3 kap. 11 a § ML och att det som undantas i denna bestämmelse är att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Även om tjänsten formellt tillhandahålls till ett mellanled innebär tillhandahållande av golflektioner faktiskt att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet, nämligen att spela golf. I ML finns inte något krav uttryckt på att det är just idrottsutövaren som förvärvar tjänsten för att 3 kap. 11 a § ML skall vara tillämplig. Att lägga till rekvisit som finns i direktivet men inte i ML är enligt min uppfattning mot bakgrund av legalitetsprincipen en tillämpning av principen om direkt effekt och inte fråga om direktivkonform tolkning. Eftersom direktivets rekvisit är betungande för den skattskyldige blir det fråga om direkt effekt till nackdel för den skattskyldige – något som inte är tillåtet enligt EG-rätten.

Jur. dr Eleonor Alhager är docent i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...