SkatteNytt nr 1–2 2006 s. 2

Nya 3:12-regler

Prop. 2005/06:40, 2005/06:SkU10, SFS 2005:1136

Regeringens förslag till nya 3:12-regler har nu antagits av riksdagen. De nya reglerna har sin utgångspunkt i alternativförslaget som den särskilt förordnade expertgruppen presenterade i promemorian ”Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet”. Bestämmelserna innehåller även ändringar av mera teknisk karaktär. De nya reglerna trädde ikraft den 1 januari 2006.1

1 Inledning

Regelverket gällande beskattning av ägare till kvalificerade andelar i fåmansföretag har varit föremål för debatt sedan dessa trädde ikraft den 1 januari 1991. Dessa starkt schabloniserade regler avgör vad som betraktas som arbetsinkomst respektive kapitalinkomst vid utdelning och kapitalvinst för verksamma andelsägare i fåmansföretag. Den kritik som framförts har främst gällt att bestämmelserna har tillväxthämmande effekter på näringslivet, att beskattningen av faktiska utfall inte uppfattas som legitim och att regelverket är alltför komplext att tillämpa.

Vägen fram till de nya 3:12-reglerna har varit lång. Redan den 9 september 1999 tillsatte regeringen en 3:12-utredning som bl.a. skulle se över regelverket. I juni 2002 överlämnade denna utredning sitt betänkande.2 Regelverket har sedan det infördes varit föremål för otaliga ändringar. Den senaste ändringen trädde ikraft den 1 januari 2004 då klyvningsräntan höjdes med två procentenheter till statslåneräntan3 plus sju procentenheter enligt tidigare avisering i budgetpropositionen för 2004.4 I nämnda budgetproposition aviserades även ett utrymme för en varaktig skattesänkning för fåmansföretagarna om 1 miljard kronor som bl.a. efter tillväxtsamtalen med näringslivet medförde att dåvarande finansministern i juni 2004 förordnade en expertgrupp med uppgift att genomföra en fördjupad prövning av 3:12-reglerna. Expertgruppen redovisade i januari 2005 resultatet av sitt arbete i promemorian ”Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet”. Gruppen presenterade ett huvudförslag och ett alternativförslag.5 Förutom förslag till nya 3:12-regler innefattade huvudförslaget ett avskaffande av förmögenhetsskatten och nedsättningen för sociala avgifter. Då ett avskaffande av förmögenhetsskatten inte var aktuellt för regeringen remissbehandlades enbart det begränsade alternativförslaget. De nya 3:12-reglerna bygger således på expertgruppens alternativförslag.

Reformeringen syftar enligt regeringen till att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. Samtidigt ska reglernas preventiva funktion bibehållas, dvs. inkomstomvandling ska motverkas. Vidare ska reglerna så långt som möjligt vara neutrala. Ersättning för utfört arbete och investerat kapital ska beskattas på samma sätt oavsett om arbetet och investeringarna sker i det egna företaget eller på den öppna marknaden. Därutöver måste reglerna enligt regeringen bli enklare.6

I sin helhet är de nya 3:12-reglerna – i likhet med de gamla – oerhört invecklade och innehåller i vissa delar även tolkningssvårigheter. Då de nya reglerna i stort kan sägas vara uppbyggda utifrån samma modell som gällt sedan 1991, dvs. utifrån en normalavkastningsmodell, har jag av utrymmesskäl valt att främst koncentrera beskrivningen och analysen på de viktigaste förändringarna.7 Utöver detta ges en avslutande kommentar.

Beskattning av småföretagare, SOU 2002:52, där Del 1 behandlade 3:12-reglerna. I denna utredning återfinns t.ex. den s.k. BEK-modellen, vilken inte blev föremål för lagstiftning. Se Rydin, SN nr 10 2002. I de nya bestämmelserna finner man några förslag som bygger på analys ur nämnda betänkande.

Fortsättningsvis SLR.

Prop. 2003/04:1, prop. 2003/04:17, SFS 2003:1200.

Se Lodin, SN nr 7–8 2005 s. 417 ff och Tjernberg SN, nr 9 s. 545 ff.

Se prop. 2005/06:40, s. 38.

Beräkningstekniken för att få fram den schablonmässiga kapitalinkomsten utgår således även fortsättningsvis från en normalavkastningsprincip. Det bör dock redan här sägas att det i de nya reglerna tillkommer påbyggnader av schablonmässighet. Detta gäller bl.a. sänkningen av kapitalskattesatser och den tyngd som utbetalda löner ges vid beräkningen av vad som utgör det kapitalbeskattningsbara utrymmet. Författningstextmässigt har bl.a. gamla 43 och 57 kap. i inkomstskattelagen (IL) upphört att gälla och i lagen införts ett nytt kapitel 57. I det nya kapitlet har, med vissa ändringar, upphörda regler i 43 kap. om beräkning av löneunderlag inarbetats. Vidare har upphörda regler i 57 kap., efter viss omarbetning, infogats i det nya 57 kap. Kapitlet har även utökats med ett antal bestämmelser.

2 Ny löneunderlagsregel8

Kontant utbetalade löner har getts en mycket stor vikt vid beräkningen av den inkomst som ska kapitalbeskattas hos ägaren till kvalificerade andelar. Fåmansföretag med många anställda och där ägaren tar ut en lön av viss storlek kommer i princip att undantas från 3:12-reglerna.9 Förändringen innebär att löner till anställda under vissa villkor direkt påverkar det högsta belopp som kapitalbeskattas (dvs. ökar gränsbeloppet), istället för att som tidigare enbart addera viss del av lönesumman till beräkningsunderlaget.

Den nya löneunderlagsregeln innebär att en fast procentandel, 20 procent, av lönesumman bidrar till gränsbeloppet. För den del av lönesumman som överstiger 60 inkomstbasbelopp10 ska ytterligare 30 procent bidra till gränsbeloppet.

3.031.000 kr för år 2005 (43.300 × 70).

Se prop. 2005/06:40, s. 48.

Eftersom 10 inkomstbasbelopp dras av ligger gränsen i realiteten på 70 inkomstbasbelopp.11 Nivåerna är hämtade ur expertgruppens arbete där analysen redovisas.12 Regeln innebär att det införts ytterligare schabloner (baserade på lönesumma som i vissa fall får mycket stor vikt) inom ett regelverk som redan i sin grundutformning är starkt schabloniserat (baserat på normalavkastning).

Se prop. 2005/06:40, s. 36.

Se prop. 1993/94:234.

I propositionen anför regeringen att en av grundtankarna bakom beräkningen av det kapitalinkomstbeskattade utrymmet beror på hur mycket sysselsättning företaget skapar.13 Den gamla löneunderlagsregeln infördes 1994, dvs. denna fanns inte med från 1991 då reglerna ursprungligen infördes.14 När löneunderlagsregeln infördes 1994 stod valet av modell mellan höjd klyvningsränta eller att anställda skulle beaktas. Att den senare modellen valdes var att en höjning av räntesatsen inte minskar incitamenten att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster, medan om arbetskraften får påverkan vid beräkningen föreligger en subventionering av denna kostnad, vilket stimulerar efterfrågan av arbetskraft. Införandet av den gamla löneunderlagsregeln var sysselsättningspolitiskt grundad, inte att sammanblanda med den reella grundtanken bakom reglerna – vilken var att förhindra inkomstomvandling i vårt dualistiska system. Beaktat det sagda kan man se den nya löneunderlagsregeln, vilken ges avsevärt mycket större vikt vid beräkningen, som en större sysselsättningspolitisk åtgärd än den gamla regeln. Om ändringen skapar några nya arbeten återstår att se.

Den nya löneunderlagsregeln kan enligt min mening medföra vissa oönskade styrande effekter avseende fåmansföretagarnas handlande. Då det enbart är kontant utbetalade löner som får en stor vikt för ägarnas beskattning kan t.ex. en styrande effekt av den nya löneunderlagsregeln vara att inhyrd personal i fåmansföretagen (vilken totalt sett i antal inhyrda dagar per år för Sveriges fåmansföretag borde vara av relativt stor omfattning) anställs. Naturligtvis görs det flera överväganden vid beslut om att anställa än bara skattemässiga. Regeln kan ändå medföra konsekvenser för de företag som hyr ut personal och för de riktigt små konsultbolagen (se även nedan avseende att skattepliktiga förmåner inte längre får räknas in i lönesumman).

Se prop. 2005/06:40, s. 41–42 och expertgruppens promemoria s. 32.

Om regeringen eller expertgruppen medvetet gjort avsteg från neutralitetsprincipen (dvs. i avseendet att regeln kan riskera att styra fåmansföretagarnas handlande) baserat på sysselsättningsgrundade målsättningar har jag inte kunnat utläsa. Motiven bakom den nya löneunderlagsregeln kan kortfattat sägas vara att ett företag med flera antal anställda jämfört med ett företag med färre anställda (allt annat lika) har ett mera volatilt resultat. Detta innebär en ökad spridning i ägarens avkastning – i förhållande till insatt kapital – i företaget med flera anställda, vilket medför att proportionaliteten minskar. Eftersom proportionaliteten minskar då antalet anställda ökar, och att anställning av personal medför ökad ekonomisk risk, har lönesumman getts större vikt för att förstärka reglernas legitimitet.15

Att beakta lönesumman i företaget skapar sannolikt en legitimitet för de nya reglerna hos de fåmansföretagare som har bolag med många anställda, vilket typiskt sett gäller för tjänsteföretag. Däremot finns det en uppenbar risk att reglerna inte kommer uppfattas som legitima av ägarna till ”teknikföretag” där lönesumman vanligen inte är så stor i förhållande till övriga investeringar och där vanliga inslag är s.k. kontraktstillverkning, kontraktsutveckling och betalning av licensavgifter för utnyttjande av immateriella tillgångar.

Regeringen avfärdar normallönemodellen med hänvisning till vad som sagts av expertgruppen och tidigare utredningar (URF; SOU 1989:34, SOU 2002:52). Enligt min mening kan det fortfarande ifrågasättas om frågan utretts tillräckligt beaktat vad 3:12-reglerna syftar till att åstadkomma.

En given fråga enligt min uppfattning är om det inte finns en schablon som kan hantera inkomstomvandlingsfrågan och övriga syften såsom dessa formuleras, utan att reglerna medför oönskade styrande effekter och kan uppfattas som legitima även av företag i andra branscher än företag inom tjänstesektorn. Utan att i dagsläget fullt ut ha analyserat frågan tycks schablonen om att beakta lönesumman i företaget inte vara fullt ut ändamålsenlig för hela gruppen fåmansföretagare i Sverige, dels för att denna schablonregel skapar orättvisa effekter, dels för att denna kan medföra tillväxthämmande styrande effekter. Själva utgångspunkten för regeln, dvs. att beakta enbart löner, är inte anpassad till ett näringsliv där allt större fokus ligger i att driva enbart kärnverksamheten ”inhouse” och att det som ligger utanför detta köps in. En bättre ansats kan istället vara att bedöma om ägaren tagit ut en ”normallön” kombinerad med en förhållandevis generös förenklingsregel.16

Löneunderlaget är den sammanlagda kontanta ersättningen till alla anställda i företaget och dotterföretag året före beskattningsåret som överstiger 10 inkomstbasbelopp. Tidigare regel om avdrag med 10 prisbasbelopp17 har ändrats till inkomstbasbelopp18. Skattepliktiga förmåner ingår således inte längre i lönesumman.

Se prop. 2005/06:40, s. 46.

Att låta förmåner få räknas in i löneunderlaget anser expertgruppen medföra risk för långdragna värderingsprocesser. Vidare sägs det att tillämpningsproblemen blir uppenbara beaktat att förmåner utbetalade till arbetstagare i andra länder inom EES ska ingå. Regeringen delar expertgruppens uppfattning.19 Enligt min mening kunde tillämpningsproblemen enligt de gamla reglerna (då även förmåner till anställda utomlands kunde medräknas) betraktas som små. Bevisbördan borde väl dessutom ligga hos den skattskyldige. Därutöver finns ju möjligheter till informationsutbyte enligt dubbelbeskattningsavtalen. Att skattepliktiga förmåner inte längre får ingå i lönesumman kan enligt min uppfattning få styrande effekter inom ekonomin. Detta kan gälla ett fåmansföretags och dess ägares val att erbjuda olika typer av skattepliktiga förmåner – bil, städning m.m. – till de anställda inom företaget. Den nya löneunderlagsregeln kan medföra att utbudet av förmåner till anställda i fåmansföretag minskar. Det finns vidare en risk att vissa av dessa förmåner istället hamnar i den ”svarta tjänstesektorn”.

Som kontant ersättning räknas inte heller kostnadsersättning och belopp som ska beskattas enligt 3:12-reglerna i inkomstslaget tjänst. Inte heller ersättningar som täcks av statliga bidrag får räknas med. Ersättningen ska ha lämnats till arbetstagare i företaget och dess dotterföretag kalenderåret före beskattningsåret. Motsvarande ersättning till anställda inom EES får också räknas med. Även ersättning som inte tagits upp på grund av sexmånadersregeln, ettårsregeln eller skatteavtal ingår i underlaget.

Förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden den 19 februari 2003 som överklagats till Regeringsrätten (mål nr 1543-03), som inväntar ett förhandsavgörande från EG-domstolen.

Att det införts en ny bestämmelse i 57 kap. 17 § första stycket IL, om att ersättning till arbetstagare som betalats ut av företag som hör hemma i en annan stat inom EES får räknas med är en direkt följd av utgången i RÅ 2000 ref. 38 och RÅ 2000 ref. 47 I och II, där den gamla bestämmelsen om att endast ersättningar som ingår i underlaget för svenska sociala avgifter får räknas in ansetts strida mot EG-rätten. Det är samtidigt tänkbart att den nya regeln även strider mot den fria rörligheten för kapital (artikel 56 i fördraget) varför även ersättningar till arbetstagare i företag från tredje land (dvs. inte bara företag som hör hemma inom EES) ska få medräknas. Ett avgörande från Regeringsrätten är att vänta i denna del (frågan gäller anställda vid en filial i Ryssland).20 Beroende på utgången i nämnda mål kan det visa sig att den nya regeln inte är förenlig med gemenskapsrätten (vilket också kan gälla de gamla reglerna).

Om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, ska så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. I de fall ett dotterföretag har ägts under del av det år som löneunderlaget avser får bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med.

Se prop. 2005/06:40, s. 46–47.

Vad gäller underlag från ett dotterföretag som är ett handels- eller kommanditbolag sägs det i propositionen att det är oklart om bolagsmännen ska fördela underlaget utifrån delägarnas andel av kapitalet eller utifrån resultatfördelningen enligt bolagsavtalet.21 I många fall är detta inget problem då resultatfördelningen ofta sker utifrån delägarnas andel av kapitalet. I de fall annan resultatfördelning överenskommits i bolagsavtalet behövs ett klarläggande.

Av förenklingsskäl har regeringen ansett att alla anställdas löner ska räknas med i löneunderlaget, dvs. även löner till anställda som innehar kvalificerade andelar. Det har emellertid införts ett nytt löneuttagskrav för andelsägaren för att det lönebaserade utrymmet ska få läggas till gränsbeloppet. För att få tillämpa löneunderlagsregeln gäller att andelsägaren eller någon närstående gjort ett eget löneuttag som uppgår till det lägsta av sex inkomstbasbelopp22 med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget (plus dess dotterföretag) och 15 inkomstbasbelopp23. Nivåerna har kopplats till inkomstbasbeloppet året före beskattningsåret.24

Bestämmelserna återfinns i 57 kap. 11, 16–19 §§ IL och motiveras i prop. 2005/06:40, s. 43–53.

Detta har även varit avsikten. Se prop. 2005/06:40, s. 42.

2.598.000 kr för år 2005 (43.300 × 60).

394 000 kr för år 2005 (39.400 × 10).

433 000 kr för år 2005 (43.300 × 10).

259.800 kr för år 2005 (43.300 × 6).

649.500 kr för år 2005 (43.300 × 15).

Den tidigare begränsningen för verksamma ägare att den del av löneunderlaget som dessa fick tillgodoräkna sig inte fick överstiga 50 gånger det egna löneunderlaget har avskaffats av förenklingsskäl.

3 Förenklingsregel vid beräkning av gränsbelopp25

Regeringen anger i propositionen att en del av de nya reglerna innebär förenklingar samtidigt som andra förslag gör att reglerna kompliceras ytterligare. De komplicerande inslagen får enligt regeringen accepteras för de företagare som påverkas positivt av reglerna och har resurser att hantera komplikationerna. För de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda anger regeringen att det inte är lämpligt att tvinga dessa att använda komplicerade regler som bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden. Av bl.a. denna anledning har en förenklingsregel införts. En ägare av en kvalificerad andel får således alltid använda ett belopp motsvarande 1,5 inkomstbasbelopp26 multiplicerat med den egna ägarandelen i företaget som gränsbelopp.

Enligt regeringen visar beräkningar att uppemot 60 procent av ägarna till kvalificerade andelar kommer föredra förenklingsregeln. För dessa företagare kommer regelverket att bli betydligt enklare att tillämpa.

En fråga är om denna kategori företagare (cirka 100 000 andelsägare i fåmansföretag) kommer uppfatta regelverket som legitimt? I de fall ingen utdelning lämnas eller om utdelningen understiger gränsbeloppet beräknat enligt förenklingsregeln kan skillnaden föras vidare till nästa år som s.k. sparat utdelningsutrymme. För de riktigt små (nystartade eller gamla) företagen med lägre lönsamhet kan detta medföra positiva effekter för ägarna när lönsamheten senare ökar i och med att det sparade utrymmet då kan utnyttjas.

Det kan vidare diskuteras om det är befogat att resterande 40 procent av kretsen fåmansföretagare ska behöva hantera komplikationerna. Bland de resterande 40 procenten lär det finnas en stor grupp som inte får mer än marginella förbättringar men ändå måste hantera de komplicerade reglerna.

Regeln återfinns i 57 kap. 11 § IL och motiveras i prop. 2005/06:40, s. 53–55.

64 950 kr för år 2005 (43.300 × 1,5).

4 Klyvningsränta och ränta på sparat utdelningsutrymme vid beräkning av gränsbelopp m.m.27

Enligt de nya reglerna ska klyvningsräntan beräknas bara på omkostnadsbeloppet.28 Klyvningsräntan uppgår till SLR ökad med nio procentenheter, dvs. en höjning med två procentenheter. Omkostnadsbeloppet utgörs av andelarnas anskaffningsutgift (ökat med eventuella ovillkorliga kapitaltillskott), indexuppräknat om andelarna förvärvats före 1990.29 För andelar som förvärvats före 1992 får det justerade kapitalunderlaget användas som omkostnadsbelopp.30

Som nämnts ovan i avsnitt 2 är den största förändringen vid beräkningen av gränsbeloppet att detta påverkas direkt av löneunderlaget utan omräkning med klyvningsräntan.

Uppräkningsräntan på sparat utdelningsutrymme har lagts under klyvningsräntan för att motverka att delägarna sparar utdelningsutrymme, då detta anses urholka reglernas preventiva syfte. Räntan på sparat utdelningsutrymme föreslås bli SLR ökad med tre procentenheter.

Det klargörs att sparat utdelningsutrymme kan föras vidare även om andelen under något år inte är kvalificerad.31

Reglerna återfinns i 57 kap. 10–12 §§ IL och motiveras i prop. 2005/06:40, s. 55–57.

I underlaget ingår således inte längre löneunderlaget och sparat utdelningsutrymme.

Se 57 kap. 25 § IL.

Se 57 kap. 26–35 §§ IL.

Se 57 kap. 13 § IL och prop. 2005/06:40, s. 89.

5 Kapitalvinst på kvalificerade andelar32

För att motverka skatteplanering genom s.k. interna aktieöverlåtelser har takregeln ändrats så att den del av kapitalvinsten på kvalificerade andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme i sin helhet ska tas upp i inkomstslaget tjänst upp till 100-basbeloppstaket33. Gränsen uttrycks i inkomstbasbelopp istället för prisbasbelopp. Den s.k. 50/50-regeln har således avskaffats. Kapitalvinster vid avyttringar av andelar i fåmansföretag med mindre värde kommer således normalt bli föremål för en högre beskattning med de nya reglerna än vad som skedde tidigare.

Efter lagrådets påpekande har det i 57 kap. 22 § andra stycket IL tagits in en ny bestämmelse som innebär att om en närstående är bosatt inom EES-området och där (men inte i Sverige) blivit beskattad för vinst vid försäljning av andelar i fåmansföretag ska även den beskattningen kunna få beaktas enligt 100-basbeloppsregeln. Detta under förutsättning att beskattningen i den andra staten motsvarar den som skulle ha skett i Sverige om personen i fråga varit bosatt i Sverige. Utvidgningen är gjord för att regeln inte ska strida mot gemenskapsrätten. Det kan diskuteras om syftet uppfylls beaktat artikel 56 i fördraget. Att endast beskattning motsvarande den som skulle ha skett i Sverige får beaktas skapar en rättsosäkerhet.

Skatteutskottet uppmärksammade ett förbiseende i 50 kap. 7 § IL som gäller avyttring av andel i handelsbolag som, direkt eller indirekt, äger andel som skulle varit en kvalificerad andel om den ägts direkt av den fysiska personen. Ändringen innebär att – vid avyttring av andel i handelsbolag som äger kvalificerade andelar i fåmansföretag – hela (dvs. inte hälften som tidigare) den del av kapitalvinsten som avses belöpa på de kvalificerade andelarnas marknadsvärde ska beskattas som inkomst i inkomstslaget tjänst. Detta är en konsekvens av att 50/50-regeln avskaffats. En skillnad mot vad som gäller beträffande kvalificerade andelar är emellertid fortfarande att 100 basbeloppstaket inte gäller denna typ av vinster.

En kapitalvinst upp till sparat utdelningsutrymme tas upp som inkomst av kapital till två tredjedelar, dvs. med ett skatteuttag om 20 procent. Det bör dock uppmärksammas att en kapitalvinst på aktier anskaffade före 1992 och som överstiger sparat utdelningsutrymme och är mindre än 100 inkomstbasbelopp, till viss del kan beskattas som inkomst av kapital med ett skatteuttag om 30 procent istället för i inkomstslaget tjänst.34

Bestämmelserna återfinns i 57 kap. 21–22 §§ IL och motiveras i prop. 2005/06:40, s. 58–63.

3.940.000 kr för år 2005 (39.400 × 100).

Se 57 kap. 21 § andra stycket IL.

6 Lättnadsreglerna avskaffas och kapitalskattesatsen sänks på utdelning och kapitalvinst på andelar i onoterade företag m.m.

De s.k. lättnadsreglerna som innebär skattefrihet för viss utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar har avskaffats. Sparat lättnadsutrymme kan övergångsvis utnyttjas under beskattningsåren 2006–2010.35 Slopandet av lättnadsreglerna och avsaknaden av strikt proportionalitet vid beskattningen av vinster och förluster motiverar enligt regeringen att ägare av kvalificerande andelar kompenseras.36 Detta har medfört att kapitalskattesatsen har sänkts till 20 procent på utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet. Rent tekniskt uppnås detta genom att två tredjedelar av utdelning och kapitalvinst motsvarande gränsbeloppet beskattas med 30 procent.37

För övriga ägare till onoterade aktier, dvs. de som inte är kvalificerade, har skatteuttaget sänkts från 30 till 25 procent. Sänkningen är tänkt att kompensera denna ägargrupp för den skattehöjning som slopandet av lättnadsreglerna medfört.38 Tekniskt uppnås detta genom att fem sjättedelar av utdelning och kapitalvinst beskattas med 30 procent.39 Bestämmelsen gäller aktier i svenska aktiebolag, andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa40 och andelar i utländska juridiska personer om inkomstbeskattningen hos denne är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster.

Kravet på att inkomstbeskattningen i utländska juridiska personer skall vara jämförlig med ett svenskt företag med motsvarande inkomster återfinns inte för kvalificerade andelar för att erhålla en kapitalskattesats om 20 procent. Det kan diskuteras om detta krav överhuvudtaget är motiverat beaktat bl.a. de svenska CFC-reglerna. Vidare kan det ifrågasättas om kravet är förenligt med gemenskapsrätten.

En kapitalskattesats om 25 procent erhålls inte om företaget är marknadsnoterat41 eller företaget under året eller någon gång de föregående fyra åren – direkt eller indirekt genom dotterföretag – ägt aktier om tio procent eller mera (röst eller kapitalandel) antingen i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller i en marknadsnoterad utländsk juridisk person. Undantag görs även om företaget är ett privatbostadsföretag, om andelarna är kvalificerade eller om s.k. skalbolagsbeskattning aktualiseras.

Vad gäller undantaget när företaget under året eller de fyra föregående åren – direkt eller indirekt genom dotterföretag – ägt aktier om tio procent eller mera i ett marknadsnoterat svenskt aktiebolag eller en noterad utländsk juridisk person inleds lydelsen i 42 kap. 15.a §.IL, andra stycket (andra strecksatsen) med ”...- företaget under det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser eller under något av de fyra föregående räkenskapsåren, direkt eller genom dotterföretag, har ägt aktier...”. Ordalydelsen tycks inte undanta vissa situationer när en privatperson med kapitalvinst säljer aktier i ett onoterat företag, utan föregående utdelning under året, som direkt eller indirekt äger andelar med mer än tio procent i noterade bolag.

Det bör även sägas att kapitalskattesatserna på kapitalvinster på kvalificerade andelar och övriga onoterade andelar medför att det införts en motsvarande kvotering av kapitalförluster.42

Se punkt 3 i övergångsbestämmelserna. Bestämmelsen har enligt skatteutskottets förslag kompletterats på det sätt att det framgår att sparat lättandsutrymme endast ska få utnyttjas i inkomstslaget kapital och alltså inte i inkomstslaget tjänst. Vidare sägs i utskottsbetänkandet att kvotering sker efter att lättnadsutrymmet beaktats.

Se prop. 2005/06:40, s. 67.

Se 57 kap. 20–21 §§ IL.

Se prop. 2005/06:40, s. 67.

Se 42 kap. 15 a § IL.

Enligt skatteutskottets förslag har andelar i s.k. oäkta bostadsrättsföreningar undantagits från reformen innebärande att medlemmarna under en övergångstid fram till utgången av år 2008 får behålla den skattenedsättning som lättnadsreglerna innebär (se punkt 2 i övergångsbestämmelserna).

Ett företag anses marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterad.

Se 48 kap. 20 § IL.

7 Övriga ändringar och ikraftträdande

Vissa regler har införts för att motverka skatteplanering som kan äga rum när ett bolag utfärdat optioner som avser aktier i ett annat bolag, andelar som mottagits vid andelsbyten och konvertibla skuldebrev som avser lån i utländsk valuta.

Ännu en ändring av teknisk karaktär har gjorts så att det framgår att taxeringar i vissa fall, när andelar som mottagits vid ett andelsbyte avyttras, ska kunna omprövas trots att den ordinarie femårsfristen i taxeringslagen passerats.

De nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2006 och tillämpas första gången vid 2007 års taxering.

8 Avslutande synpunkter

Redogjorda ändringar syftar i huvudsak till att åstadkomma lättnader i beskattningen genom att en större del av inkomsten än vad som gällde tidigare ska bli beskattad som inkomst av kapital istället för som inkomst av arbete. Verksamma ägare av fåmansföretag med många anställda har i fall, då ägaren eller en närstående tar ut lön av viss storlek, medgetts så stora lättnader att de i praktiken undantas från tillämpningen av reglerna. Verksamma ägare av mindre fåmansföretag kommer normalt inte kunna utnyttja den nya löneunderlagsregeln, utan kommer istället att använda förenklingsregeln vid beräkningen av gränsbelopp. Skatten på den del av utdelningar och kapitalvinster för kvalificerade andelar som beskattas i inkomstslaget kapital har sänkts till 20 procent samtidigt som skatten på övriga onoterade andelar sänkts till 25 procent.

Komplexiteten att tillämpa reglerna minskar betydligt för ägarna av mindre fåmansföretag som kommer att använda förenklingsregeln. För övriga kategorier av ägare uppfylls inte syftet att förenkla reglerna mera än marginellt.

Syftet att bibehålla reglernas preventiva funktion, dvs. att inkomstomvandling ska motverkas, uppfylls.

Förändringarna syftar även till att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. Ägare av tjänsteföretag med många anställda är numera i princip undantagna från regelverket. Därutöver är skattesatserna i inkomstslaget kapital sänkta med anledning av avsaknaden av strikt proportionalitet och slopandet av lättnadsreglerna. Det är svårt att se att dessa ändringar medför mer än marginella effekter på risktagandet för verksamma fåmansföretagare i samtliga branscher i Sverige.

Det uttalas vidare att reglerna så långt som möjligt ska vara neutrala och uppfattas som legitima. Under avsnittet om den nya löneunderlagsregeln (avsnitt 2) redogör jag för att denna regel, som getts stor vikt vid beräkningen av den inkomst som ska kapitalbeskattas, kan medföra vissa styrande effekter avseende fåmansföretagarnas handlande. Om regeringen eller expertgruppen medvetet gjort avsteg från neutralitetsprincipen (dvs. i avseendet att regeln kan riskera att styra fåmansföretagarnas handlande) baserat på sysselsättningsgrundade målsättningar framgår inte. Motiven bakom den nya löneunderlagsregeln är att proportionaliteten minskar då antalet anställda ökar och att anställning av personal medför ökad ekonomisk risk, varför lönesumman getts större vikt för att förstärka regleras legitimitet. Legitimitet skapas sannolikt för de fåmansföretagare som har bolag med många anställda, vilket typiskt sett gäller inom tjänsteföretag. Däremot finns det en uppenbar risk att reglerna inte kommer uppfattas som legitima av ägarna till ”teknikföretag” där lönesumman vanligen inte är så stor i förhållande till övriga kostnader/ investeringar. Då reglerna kan medföra vissa icke önskvärda styrande effekter avseende fåmansföretagarnas handlande, när utgångspunkten för regeln (dvs. att beakta enbart löner) inte är anpassad till ett näringsliv där allt större fokus ligger i att driva enbart kärnverksamheten ”inhouse” och orättvisa effekter uppkommer, är det svårt att säga att syftet om neutralitet och legitimitet uppfylls genom införda regler.

I SN nr 7–8 2005 skriver Lodin att det vid en lagstiftning av 3:12-reglernas natur uppstår en rad olika värderings- och gränsdragningsfrågor och att det med nödvändighet ofta blir fråga om kompromisser. Slutresultatet är enligt Lodin avhängigt av om det efter en tid blir ett andra steg utöver det begränsade alternativförslaget. Om så inte blir fallet har expertgruppen misslyckats enligt Lodin. Tjernberg skriver i SN nr 9 2005, att mycket skulle vara vunnet, och inte så mycket förlorat i det stora perspektivet om 3:12-reglerna rätt och slätt avskaffades även inom ramen för det dualistiska skattesystemet utifrån behovet av regelförenkling och frågor av större vikt än tillväxt och bibehållande av likformighet och neutralitet, nämligen de som påkallas av den gränsöverskridande starka globaliseringen. Jag håller med Tjernberg i det att mycket vore vunnet om reglerna avskaffades. Om däremot dualismen i skattesystemet alltjämt blir rådande och 3:12-reglerna från politiskt håll bedöms vara nödvändiga är emellertid analysen och diskussionen om befrämjande av tillväxt, bibehållande av neutralitet och likformighet central. I de fall Tjernbergs förslag är för magstarkt för en politisk majoritet och dualismen i skattesystemet bibehålls, kvarstår enligt min uppfattning frågan om det trots allt inte finns en schablon som kan hantera inkomstomvandlingsfrågan och uppfylla övriga syften såsom dessa formuleras, utan att reglerna medför oönskade styrande effekter och dessutom kan uppfattas som legitima även av företagare i andra branscher än vissa inom tjänstesektorn.

Jari Burmeister

Jari Burmeister är verksam vid Skeppsbron Skatt och doktorerar i skatterätt vid Handelshögskolan i Stockholm.