SkatteNytt nr 1–2 2006 s. 37

Nya regler för beskattning av byggnadsrörelse – förslag från 2002 års företagsskatteutredning

Sammanfattning:

2002 års företagsskatteutredning föreslår att lagerfastigheter i byggnadsrörelse skall kunna ägas i aktiebolag (”paketeras”) och andelarna i bolaget säljas skattefritt och utdelning kunna lyftas skattefritt i likhet med vad som sedan några år gäller näringsbetingade andelar som inte är lager. Som en konsekvens slopas rätten till avdrag för nedskrivning på lagerandelar. Koncernbidrag kommer att kunna lämnas med avdragsrätt även från lagerföretag.

Utredningen föreslår även att den s.k. fastighetsfållan modifieras. Enligt förslaget skall förluster fållas, även de som uppkommit på lagerfastigheter i byggnadsrörelse. Utredningen föreslår dessutom att definitivt avdrag för hela förlusten på en kapitalfastighet kan erhållas mot annat överskott av näringsverksamhet fördelad med ett belopp som motsvarar 15 prisbasbelopp per år samt att ett kvoterat avdrag kan erhållas omedelbart.

Utredningen föreslår även en ändring i reglerna för underprisöverlåtelser som är av särskilt intresse i sammanhanget. Den innebär att möjligheten att utan uttagsbeskattning genom gåva överföra exempelvis smittad fastighet stoppas (jfr RÅ 2004 ref. 42).

För den som bedriver byggnadsrörelse som fysisk person, föreslås att vinst vid försäljning av lagerfastighet skall beskattas uppdelad mellan näringsverksamhet och kapital efter en kvotering som bestäms efter innehavstid.

Utredningens grundförslag föranleder även relativt komplicerade förslag om inskränkande förändringar när det gäller möjligheten till avdrag för nedskrivning på lagerfastigheter.

1 Inledning

2002 års företagsskatteutredning har nu lämnat sitt slutbetänkande (SOU 2005:99). I detta föreslås bland annat ändrade regler för beskattning av byggnadsrörelse. Därmed har uppdraget slutförts som i direktiven (dir 2002:28) formulerats sålunda: ”Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler”.

De regler som åsyftas i direktiven är inte enbart de som handlar om byggnadsrörelse utan även de regler som finns för handel med fastigheter och tomtrörelse i 27 kap. IL. Det kan redan nu sägas att utredningens förslag inte berör den löpande beskattningen av byggnadsentreprenader (resultatavräkning av pågående arbeten) utan endast innehav och avyttring av fastigheter, med andra ord vad som i dagligt tal brukar kallas ”byggmästarsmitta”.

Redan i anslutning till 1990 års skattereform uppmärksammades ett behov av förändringar, men man tvingades då avstå från sådana bl.a. mot bakgrund av de samtidigt införda övergångsreglerna för en tio-års period vid reavinstbeskattningen (prop. 1989/90:110 s. 578). Fastighetsägareförbundet (nu Fastighetsägarna Sverige) och Byggentreprenörerna (nu Sveriges Byggindustrier) lyfte i en skrivelse 1998 till regeringen särskilt fram de problem som finns för fysiska personers innehav av byggmästarsmittade fastigheter och hemställde om en översyn av reglerna.

2 Kort om gällande rätt

Reglerna finns i 27 kap. IL och har varit i stort sett oförändrade sedan deras tillkomst 1981. De tillämpas sedan 1984 års taxering. 1981 års regler innebar i stort sett en kodifiering av den rättspraxis som dittills hade utbildats. Reglerna talar om under vilka förutsättningar en fastighet respektive en andel i ett fastighetsförvaltande aktiebolag skall anses som lagertillgång i en byggnadsrörelse, i handel med fastigheter och i tomtrörelse. I det följande används endast begreppet byggnadsrörelse.

2.1 Fastigheter

Klassificeringen är av avgörande betydelse för skatteuttaget. Om fastigheten är lager beskattas en vinst vid försäljningen som inkomst av näringsverksamhet med progressiv inkomstskatt och sociala avgifter (tillsammans max omkring 66 %) för fysiska personer. Om fastigheter däremot klassificeras som kapitaltillgång beskattas vinsten som inkomst av kapital med 30 % inkomstskatt (90 % av vinsten är skattepliktig för näringsfastighet).

Reglerna är utformade som en presumtionsregel för att fastighet som inte är privatbostadsfastighet som förvärvas av den som direkt eller indirekt bedriver byggnadsrörelse utgör lagertillgång. Från denna regel finns undantag för driftfastigheter samt för fastigheter som ”uppenbart saknar samband med byggnadsrörelsen”. Fastigheten eller andelen kan inte ändra karaktär i samma ägares hand. Reglerna är ofta svåra att tillämpa i praktiken. Detta i kombination med att det ofta står stora värden på spel har lett till en rik flora av förhandsbesked när det gäller klassificeringen av fastigheter i byggnadsrörelse. Utredningen har inte föreslagit några förändringar av reglerna för klassificeringen av fastigheter och andelar.

Lagerfastigheter beskattas löpande under innehavet på samma sätt som kapitalfastigheter. Inga särskilda regler finns för beskattning av intäkter och avdrag för kostnader. För lagerfastigheter kan avdrag medges för nedskrivning, vilket inte är fallet för kapitalfastigheter.

Fastighet som är lager i näringsverksamhet beskattas vid en avyttring enligt bokföringsmässiga grunder. Vinst beskattas som inkomst av näringsverksamhet och motsvarande förluster är helt avdragsgilla.

Förutom en regel i 26 kap. 12 § IL om återföring av värdeminskningsavdrag vid försäljning finns inga regler i inkomstskattelagen för vinstberäkningen för lagerfastigheter. För kapitalfastigheter finns däremot detaljerade regler. Förlust vid försäljning av kapitalfastighet är för juridisk person endast kvittningsbar mot kapitalvinster på fastigheter (”fastighetsfållan”). Reglerna om ersättningsfonder gäller ifråga om fastigheter endast om fastigheten är kapitaltillgång.

2.2 Andelar

Aktier och andra andelar som är lager – lagerandelar – beskattas i flera avseenden på ett annat sätt än kapitalandelar. I byggnadsrörelse kan finnas både lagerandelar och kapitalandelar. Lagerandelar är sådana andelar som utgör ett substitut för en fastighet som vid ett direktinnehav hade varit lager. Som exempel kan nämnas ett byggföretags innehav av andelar i ett fastighetsförvaltande företag. Exempel på kapitalandelar är ett byggföretags innehav av andelar i ett byggnadsrörelsedrivande dotterbolag.

En stor skillnad mellan lagerandelar och kapitalandelar är att utdelning på de förra är skattepliktig medan utdelning på de senare är skattefri för företag om innehavet är näringsbetingat (24 kap. IL). Vinst vid försäljning av lagerandelar är skattepliktig medan vinst vid försäljning av näringsbetingade kapitalandelar kan vara skattefri för företag. På samma sätt är förluster avdragsgilla när det gäller lagerandelar medan avdrag för kapitalförluster inte är avdragsgilla om motsvarande vinst hade varit skattefri.

Avdrag för nedskrivning kan medges endast ifråga om lagerandelar. Koncernbidrag kan inte lämnas med avdragsrätt från lagerföretag.

3 Problembeskrivning

De regler som finns har tillkommit i ett skattesystem som i väsentliga delar såg helt annorlunda ut än det nuvarande. Regler finns numera i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser, dvs. regler som gör det möjligt att utan skattekonsekvenser under vissa förutsättningar överlåta egendom mellan fysisk person och företag samt mellan företag.

Vidare finns numera regler i 24 kap. IL som innebär att företag kan lyfta utdelning på näringsbetingade andelar samt avyttra dessa utan skattekonsekvenser. Dessa regler gäller dock inte lagerandelar, vilket innebär att de skattemässiga förutsättningarna för företagande i byggbranschen är sämre än i andra branscher.

Sveriges medlemskap i EU har medfört att regler införts som innebär att utdelning kan lyftas skattefritt från dotterbolag inom EU. Rättspraxis (RÅ 2000 not. 24) innebär vidare att man genom att skjuta in ett holdingbolag i koncernstrukturen kan undgå att andelarna blir ”smittade”.

Det finns således vissa möjligheter att genom laglig skattplanering undvika konsekvenser av reglerna. Redan mot denna bakgrund finns anledning att ifrågasätta deras berättigande.

För fysiska personer tillkommer även att de med nuvarande regler ofta blir överbeskattade. En fysisk person, som avslutade sin aktiva byggverksamhet för exempelvis 20 år sedan, beskattas vid försäljning av sin smittade fastighet som inkomst av näringsverksamhet med progressiv inkomstskatt och dessutom egenavgifter, som mest med omkring 66 % skatte- och avgiftsbelastning. Detta trots att endast en mindre del av vinsten härrör från själva byggverksamheten och den större delen beror på den allmänna värdestegring som skett under de tjugo år byggmästaren haft fastigheten i egen förvaltning. En sådan värdestegring borde rätteligen kapitalvinstbeskattas. Här är det fråga om en stor brist i likformighet som utredningen försökt rätta till.

4 Utredningens förslag

Jag går i det följande igenom utredningens förslag avseende dels juridiska personer, dels fysiska personer. Utredningens ställningstaganden när det gäller handelsbolag gås igenom särskilt. Utredningen lämnar även ett förslag om avdragsrätt för likvidationsförluster. Eftersom jag tror att detta förslag kan vara av särskilt intresse för byggföretag, går jag igenom även detta.

Som jag redan nämnt har utredningen valt att lämna de grundläggande reglerna om klassificering av fastigheter och andelar i 27 kap. IL oförändrade. Utredningen framhåller att äldre praxis fortfarande skall tillämpas på fastigheter respektive andelar som förvärvats före ikraftträdandet av 1981 års regler. En redogörelse för denna praxis finns i SOU 1977:86. Här skall särskilt noteras att andelar kan vara lager även i andra verksamheter än byggnadsrörelse. Utredningens förslag omfattar bara lagerandelar i byggnadsrörelse. Med byggnadsrörelse skall även förstås handel med fastigheter och tomtrörelse om inte annat särskilt anges. För att uppnå samma mål som ett borttagande av reglerna skulle innebära föreslås istället regler som syftar till att de inte önskvärda effekterna av regleringen skall undanröjas.

Utredningens förslag föreslås träda ikraft den 1 januari 2007 och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2006. Inga övergångsregler föreslås utom i ett avseende som rör viss ändring av reglerna i 57 kap. IL, de s.k. 3:12-reglerna.

4.1 Företag

4.1.1 Lagerandelar

Utredningen konstaterar att den skatterättsliga miljön förändrats radikalt sedan de nu gällande reglerna för byggnadsrörelsebeskattning tillkom i början av 1980-talet. Framförallt är det de möjligheter som näringslivet i övrigt fått beträffande andelar som inte är lager (näringsbetingade andelar) att sälja dessa skattefritt och att lyfta skattefri utdelning på dem. Utredningen kommer fram till att det inte finns några avgörande skäl att inte låta lagerandelar i byggföretag omfattas av samma regler. Ett argument för en reform är att de företag som så önskar genom fullt lagliga åtgärder kan undgå flera av effekterna av att fastigheter och andelar är ”byggsmittade”. Utredningen konstaterar att paketering av lagerfastigheter endast innebär att beskattningen skjuts upp i tiden – tills fastigheten används i en förvaltning. Vidare antas att priset för andelarna påverkas negativt av att avskrivningsunderlaget för fastigheten i bolaget torde bli lägre än om fastigheten förvärvats oförpackad.

Således föreslås att lagerandelar i byggföretag skall behandlas som kapitalvinsttillgångar. Av detta följer att reglerna om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar kommer att omfatta även lagerandelar i byggföretag, med andra ord blir det möjligt att förpacka en lagerfastighet och sälja förpackningsbolaget utan skattekonsekvenser. Ytterligare en följd blir att möjlighet öppnas för att med avdragsrätt lämna koncernbidrag mellan företag i byggkoncern.

Eftersom lagerandelar skall omfattas av kapitalvinstbeskattning föreslår utredningen att avdragsrätten för nedskrivning på lagerandelar slopas helt. Ytterligare en konsekvens blir att förlust vid försäljning av lagerandel inte får dras av.

4.1.2 Lagerfastigheter

En konsekvens av utredningens förslag att möjliggöra förpackning av lagerfastigheter är att förlust vid direktförsäljning av lagerfastighet skall omfattas av den s.k. fastighetsfållan i 25 kap. 12 § IL, dvs. förlusten får inte dras av direkt mot rörelse resultatet i övrigt. Det kan i sammanhanget noteras att det inte är fråga om en särskild fålla för lagerfastigheter utan fållan är gemensam för alla fastigheter som omfattas av reglerna.

Resultatet av försäljning av lagerfastighet skall även framgent beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Ett avdrag för nedskrivning som gjorts under innehavet kan betraktas som ett avdrag för en befarad framtida förlust vid försäljning av fastigheten. För att inte ett sådant avdrag skall undgå fastighetsfållan, föreslås regler för hur nedskrivningar skall hanteras vid resultatberäkningen. I de fall nedskrivning gjorts på den avyttrade fastigheten skall ett nedskrivningsbelopp tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Detta utgör skillnaden mellan nedskrivningar som dragits av och återförda nedskrivningar som tagits upp. Å andra sidan skall resultatet av försäljningen av lagerfastighet minskas med nedskrivningsbeloppet, nedskrivningar som gjorts i räkenskaperna men inte dragits av samt ökas med nedskrivningar som återförts i räkenskaperna men inte tagits upp vid beskattningen. Genom denna räkneoperation kommer tidigare gjorda avdrag för nedskrivningar att fållas.

Byggföretagen ingår ofta avtal som innebär en kombination av en fastighetsförsäljning och en byggnadsentreprenad. Resultatet beräknas på affären som en helhet. För att fållningen av en eventuell förlust på fastighetsförsäljningen inte skall få någon negativ effekt om projektet som helhet ger ett överskott, föreslås att entreprenadvinst skall få utnyttjas mot förluster i fållan.

Samtidigt föreslås att en förlust på en entreprenad inte skall få dras av direkt utan fållas om beställaren är ett företag i intressegemenskap med entreprenören. Regeln skall ses som en konsekvens av att motsvarande vinst kan användas för kvittning i fastighetsfållan och motiveras med att det kan finnas ett incitament till att omvandla fastighetsförlust till entreprenadförlust. Den här regelns tillämpning förutsätter dock inte någon fastighetsförsäljning.

De generella reglerna för fastighetsfållan föreslås reformerade. Fållanreglerna har utsatts för kraftig kritik från fastighetsägarhåll mot bakgrund av att de innebär att mindre fastighetsägare som inte köper och säljer fastigheter i någon större omfattning drabbas hårt då de inom rimlig tid inte har vinster att kvitta mot mindre fastighetsförvaltare missgynnas jämfört med de större.

Det förslag som nu presenteras innebär att reglerna kompletteras med bestämmelser som innebär att en kapitalförlust kan utnyttjas i sin helhet fördelat på flera år utan att motsvarande kapitalvinst uppkommit. I en ny paragraf (12 kap. 13 § IL) föreslås följande för kapitalförluster som inte dragits av enligt 12 §, dvs. kvittats mot vinster. På yrkande av den skattskyldige får ett belopp som motsvarar högst 15 prisbasbelopp dras av i fållan. Prisbasbeloppet för 2006 är 39.700 kr och ger ett årligt avdrag på högst 595.500 kr. Dessutom får 30 % av valfri del av de därefter återstående kapitalförlusterna dras av direkt. De kapitalförluster som på detta sätt helt eller delvis dragits av minskar de kapitalförluster som får dras av följande år i fållan. För företag i intressegemenskap gäller prisbasbeloppsregeln sammanlagt för alla företag i denna och företagen skall komma överens om avdragets fördelning mellan dessa.

Ett exempel får åskådliggöra tekniken:

Fållade förluster vid årets ingång

5.000.000 kr

Årets förlust

1.000.000 kr

Summa förluster

6.000.000 kr

Det finns inga vinster att dra av förlusterna mot. Avdrag yrkas av den skattskyldige med 595 500 kr enligt prisbasbeloppsregeln. Därefter återstår 5.404.500 kr. Av detta belopp yrkas avdrag med 30 % av 1.000.000 kr = 300.000 kr. Avdrag medges för förlusterna med sammanlagt 895.500 kr. Av de sammanlagda förlusterna återstår nu 6.000.000 – 595.500 – 1.000.000 = 4.404.500 kr.

4.1.3 Överlåtelser genom fusion och verksamhetsavyttring

Enligt utredningen bör vid överlåtelse i form av kvalificerad fusion eller fission, kvalificerad verksamhetsavyttring eller kvalificerad partiell fission, en fullständig kontinuitet gälla beträffande överlåtelser av lagerfastigheter. Detta gäller redan på grund av lagstiftning eller följer av förslag i utredningens tidigare delbetänkande (SOU 2005:19) i dessa fall, förutom verksamhetsavyttring och partiell fission.

Ändringar föreslås därför i 38 kap. 11 och 14 §§ IL (verksamhetsavyttring) och 38a kap. IL (partiella fissioner). Kontinuitet innebär att övertagaren/köparen inträder i överlåtarens/säljarens skattemässiga situation med avseende på anskaffningsvärde, värdeminskningsavdrag och nedskrivningar. Övertagaren/ köparen skall fortsätta på överlåtarens/säljarens värdeminskningsplan och även beräkna eventuell återföring av nedskrivningar på grundval av överlåtarens/säljarens anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde på lagerfastigheten.

4.1.4 Överlåtelse till företag i intressegemenskap

Utredningen anser det motiverat att införa särskilda regler vid överlåtelser som är organisatoriskt motiverade för att undvika beskattning av nedskrivningsbeloppet. En anknytning till underprisreglerna i 23 kap. anser utredningen dock inte lämplig eftersom överlåtelser av nedskrivna fastigheter ofta inte sker till underpris.

Utredningen föreslår ett slags uppskovsmetod. Regeln tas in i 27 kap. 23 § IL och det som regleras är den situationen att kombinationen av att ett nedskrivningsbelopp skall tas upp och en förlust skall fållas kan innebära en intäktsökning. Den föreslagna regeln innebär att förlusten och det nedskrivningsbelopp som svarar mot denna inte skall dras av respektive tas upp vid överlåtelsen utan först senare hos det överlåtande företaget när fastigheten inte längre innehas av någon som ingår i intressegemenskap med överlåtaren.

4.2 Fysiska personer

4.2.1 Inledning

För fysiska personer som bedriver byggnadsrörelse (”byggmästare”) har behovet av en reform varit angeläget under många år. Personer som bedriver byggnadsrörelse som enskild näringsverksamhet är helt enkelt överbeskattade. Ett exempel kan illustrera detta. En person bedriver byggnadsverksamhet under ett antal år och anskaffar en hyresfastighet som en kapitalplacering (”pensionsförsäkring”) under denna tid. Byggnadsverksamheten avslutas och hyresfastigheten finns kvar i den f d byggmästarens förvaltning. När han så skall sälja fastigheten efter ett antal år beskattas hela vinsten som inkomst av näringsverksamhet eftersom fastigheten är ”smittad”. Detta trots att den värdestegring som skett från det att verksamheten avslutades knappast kan anses hänförlig till vinst i denna utan snarare bero på marknadsfaktorer och borde därför beskattas som inkomst av kapital. I inkomstslaget näringsverksamhet kan skatt och sociala avgifter tas ut med upp till ca 66 % medan skatten i inkomstslaget kapital på en näringsfastighet (90 % av vinsten skattepliktig) är 27 %. Det är således en anslående skillnad och man knappast tala om en neutral beskattning i dessa fall.

Utredningen har haft detta missförhållande för ögonen när man övervägt alternativa regler. Två huvudvägar har funnits – antingen regler som skall tillämpas löpande under innehavet eller regler som skall tillämpas först när fastighet säljs. I 27 kap. 8 § IL finns redan regler för löpande uttagsbeskattning av arbeten som utförs på fastighet som inte är lager. En regel med denna innebörd för lagerfastigheter eller regler som överhuvudtaget innehåller ett värderingsmoment har utredningen avfärdat mot bakgrund av att man befarar stora problem med bevisningen och att en stor rättsosäkerhet skulle infinna sig med många processer i skattedomstolarna. Om uttagsbeskattning skulle ske vid exempelvis den tidpunkt byggnadsrörelsen avslutas, kan problem uppkomma med att visa när detta faktiskt skett och en fråga kan inställa sig hur man skall se på uppvaknad byggnadsrörelse. Dessutom skulle vid uttagsbeskattning före försäljningstidpunkten problem uppkomma med skattebetalningen – ett likviditetsproblem.

Utredningen stannar för att utforma regler som skall tillämpas vid en försäljning av fastigheten och för en schablonmässig uppdelning av vinsten mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital. Fysisk persons försäljning av lagerfastighet skall enligt grundregeln beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Efter att ha övervägt en regel med förebild i 3:12-reglerna som skulle innebära att högst ett visst belopp under ett visst antal år skulle hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet, föreslås nu att av vinsten skall ett visst belopp hänföras till inkomstslaget kapital efter tio års innehav. En ytterligare förutsättning skall vara uppfylld, nämligen att i de fall ny-, till- och ombyggnader utförts på fastigheten under överlåtarens innehavstid så skall dessa huvudsakligen ha färdigställts minst fem år före överlåtelsen.

Det sagda innebär att upp till och med tio års innehav, beskattas vinsten i sin helhet i inkomstslaget näringsverksamhet. Vinsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och återföring sker på vanligt sätt för värdeminskningsavdrag och avdrag för reparation och underhåll som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna (26 kap. 12 § IL). Vidare skall återföring ske för avdrag som gjorts för beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar (26 kap. 2 § p 5 IL).

Om ny-, till- eller ombyggnad huvudsakligen färdigställts inom fem år före överlåtelsen skall vinsten beskattas som inkomst av näringsverksamhet även om fastigheten innehafts längre tid än tio år. Som sådan byggnation skall inte räknas ändringsarbeten som behandlats enligt bestämmelserna i 19 kap. 2 § IL (det utvidgade reparationsbegreppet).

Tekniken är utformad så att hela vinsten tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Från denna dras så en kvotdel vars storlek är beroende av innehavstiden som tas upp som inkomst av kapital. Om fastigheten sålts med förlust dras förlusten av i inkomstslaget näringsverksamhet. Beroende på innehavstid tas en viss kvotdel upp som inkomst av näringsverksamhet och samma kvotdel dras av under inkomst av kapital. Kvoten framgår av följande uppställning:

Innehavstid

Kvot

>10 år

10 %

>11 år

15 %

>12 år

20 %

>13 år

25 %

>14 år

30 %

>15 år

35 %

>16 år

40 %

>17 år

45 %

Efter 17 års innehav sker således ingen ytterligare kvotering. Den högsta andel av vinsten som kan beskattas som inkomst av kapital blir således 45 % och den lägsta som kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet blir 55 % oavsett om innehavstiden överstiger 17 år.

Gjorda nedskrivningar på fastigheten behandlas på samma sätt som för juridiska personer – ett nedskrivningsbelopp tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Samma belopp påverkar resultatet av försäljningen som en avgående post. Utredningen föreslår att gjorda värdeminskningsavdrag inte skall återföras trots att en del av vinsten kan komma att kvoteras till inkomstslaget kapital. Detta motiveras bl.a. av att en återföring av värdeminskningsavdraget i näringsverksamhet skulle öka skattebelastningen mer i de fall fastigheten bebyggts tidigt under innehavet och innehafts en lång tid än i de fall innehavet varit kort och bebyggelse nyligen skett. Detta skulle motverka syftet med reglerna att få en lägre beskattning vid längre innehav. Utredningen föreslår däremot att gjorda avdrag för förbättrande reparationer och underhåll skall återföras.

4.2.2 Fysiska personer som ägare till byggnadsföretag

Utredningen konstaterar att andelar i företag som bedriver byggnadsrörelse är kapitaltillgångar hos ägaren och att detta gäller även om andelsägaren bedriver enskild byggnadsrörelse där andelarna är anläggningstillgångar. Den omständigheten att byggnadsföretag kan ha dotterföretag som kan vara lagerföretag påverkar inte beskattningen av de slutliga ägarna. Vidare konstateras att byggnadsföretag har samma skattebelastning som aktiebolag i övrigt. De s.k. 3:12-reglerna gäller även för delägare i företag som bedriver byggnadsrörelse.

Eftersom utdelning på och kapitalvinster vid försäljning av andelar i byggnadsföretag beskattas på samma sätt som andelar i andra företag och att det inte finns skäl att ändra på detta, lämnar utredningen inget förslag i denna del.

4.2.3 Fysiska personer som ägare till lagerföretag

Enligt 27 kap. 6 § IL utgör fysisk persons innehav av andelar i fastighetsförvaltande företag lager om fastigheterna skulle ha utgjort lagerfastigheter vid ett direktinnehav. Detta är fallet om ägaren bedriver byggnadsrörelse. Fastigheterna utgör kapitaltillgångar i lagerföretaget. Skattebelastningen blir hela 77 % eftersom utdelad vinst beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet med egenavgifter om högsta statliga inkomstskatt utgår.

Skattebelastningen är således högre än för byggnadsföretag och andra näringsdrivande företag samt enskilt bedriven näringsverksamhet (66 %). Utredningen föreslår därför att utdelning och försäljningsvinster på lagerandelar som innehas av fysiska personer, förutom andelar i handelsbolag, skall beskattas som kapitaltillgångar.

Utredningens förslag att lagerandelar i enskild byggnadsrörelse skall anses som kapitaltillgångar får den konsekvensen att utdelning och kapitalvinst på dessa skall tas upp som inkomst av kapital och om andelarna är kvalificerade vid tillämpning av 3:12-reglerna enligt 57 kap. IL, så skall viss del tas upp som inkomst av tjänst. Utredningen anser att bedömningen av huruvida andelarna är kvalificerade eller inte bör avgöras utifrån förhållandena i den enskilt bedrivna byggnadsrörelsen, dvs. aktivitet i denna skall beaktas vid bedömningen. En generell regel föreslås med en ändring av i 57 kap. 4 § 1 som innebär att punkten även omfattar verksamhet som bedrivs i egen eller närståendes näringsverksamhet. Vidare föreslås att det särskilt anges att byggnadsrörelse och förvaltning av fastigheter som skulle ha utgjort lager i byggnadsrörelsen, alltid skall anses som likartad verksamhet.

I en övergångsbestämmelse föreslår utredningen att andelar som var lagerandelar när de föreslagna reglerna träder ikraft skall vara kvalificerade under minst fem år efter ikraftträdandet. Bakgrunden till den föreslagna regeln är att det hittills saknats anledning att dokumentera ägarnas aktivitet före ikraftträdandet.

Dessa förslag till förändringar innebär i sin tur att en förutsättning kan uppfyllas så att en kvalificerad underprisöverlåtelse kan göras från enskild byggnadsrörelse till lagerföretag.

4.3 Nedskrivning – begreppet förvaltningsfastighet

För lagerfastigheter föreslår utredningen att dessa i nedskrivningshänseende skall behandlas olika beroende på om de befinner sig i en produktionsfas eller i en förvaltningsfas. För detta ändamål införs ett nytt begrepp – förvaltningsfastighet. Reglerna är gemensamma för företag och fysiska personer. Endast lagerfastighet kan utgöra förvaltningsfastighet om fastigheten var bebyggd vid förvärvet eller en byggnad eller anläggning färdigställts på fastigheten efter förvärvet. Detta innebär att en obebyggd tomt aldrig kan bli förvaltningsfastighet så länge den är obebyggd. Fastigheten erhåller karaktär av förvaltningsfastighet antingen vid ingången av tredje beskattningsåret efter det år då byggnaden eller anläggningen färdigställdes eller vid ingången av det sjunde beskattningsåret efter det då fastigheten förvärvades – beroende på vilken tidpunkt som infaller först.

Som huvudregel kan avdrag för nedskrivning enligt förslaget inte medges på förvaltningsfastighet. Avdrag för nedskrivning på förvaltningsfastighet kan dock medges om ny-, till- eller ombyggnad utförts – även i de fall sådan utförts kort tid innan lagerfastigheten blivit förvaltningsfastighet. Förslaget (27 kap. 20 § IL) innebär att avdrag för nedskrivning kan medges endast till den del den avser utgifter för ny-, till eller ombyggnad till och med utgången av andra beskattningsåret efter färdigställandet.

För att förhindra kringgående av reglerna föreslås särskilda regler för företag i intressegemenskap. Vid förvärv av lagerfastighet från företag i intressegemenskap skall innehavstiden räknas för förvärvaren från det att fastigheten kom in i intressegemenskapen.

4.4 Intressegemenskap

I inkomstskattelagen finns på ett antal ställen begreppet intressegemenskap definierat. För tillämpningen av de nya reglerna för byggnadsrörelse har begreppet intressegemenskap definierats som (1) moderföretag och dotterföretag, (2) företag som står under i huvudsak gemensam ledning eller (3) fysisk person och fåmansföretag resp. fåmanshandelsbolag som den fysiske personen eller närstående har ett väsentligt inflytande i.

4.5 Ersättningsfonder

Som en följd av att nedskrivningsrätten begränsas för lagerfastigheter föreslås anpassningar av reglerna om ersättningsfonder. Således föreslås att i de fall tillgångarna enligt 31 kap. IL är förvaltningsfastigheter får avdrag för avsättning till ersättningsfond göras för den del av fastigheten som inte får skrivas ned. Bakgrunden är att enligt förslaget kan avdrag för nedskrivning medges på förvaltningsfastighet för ny-, till- och ombyggnader, se ovan. Anpassningar föreslås även i reglerna om ianspråktagande av ersättningsfond.

4.6 Handelsbolag

För handelsbolagens del konstateras i betänkandet att de förslag som lämnats i övrigt i huvudsak skall tillämpas även för handelsbolag. Det förslag som lämnats om nya regler för nedskrivning för fysiska personer och företag bör enligt utredningen kunna ske gemensamt i ett handelsbolag även om det bland delägaren finns både fysiska personer och företag. När en fastighet säljs skall resultatet kvoteras för andelsägare som är fysisk person och förlust kan bli föremål för fållning för andelsägare som är företag. Resultatberäkningen som sådan följer dock gemensamma regler och bör därför inte vara något problem. Reglerna för skattefri utdelning och kapitalvinst gäller inte andelar som innehas av handelsbolag även om delägarna är företag. Detta gäller dock generellt och är inget specifikt problem för byggnadsrörelse.

Utredningen pekar på att en vinst vid avyttring av en handelsbolagsandel normalt tas upp som inkomst av kapital.

För handelsbolag kan andelarna utgöra lager för ägare som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Delägarna kan göra avdrag för nedskrivning på andelarna. Även fastigheterna i handelsbolaget är normalt lager och resultatet vid försäljningen av dessa utgör inkomst av näringsverksamhet.

Utredningen anser att verksamheten i lagerhandelsbolag skall beskattas så att resultatet blir i stort sett detsamma som vid ägarens direktinnehav. Beträffande fastigheterna anser utredningen att dessa av systematiska skäl även framgent skall vara lager. Bestämmelsen i 27 kap. 7 § IL bör därför behållas oförändrad.

När det gäller lagerandelarna anser utredningen att möjligheten till avdrag för nedskrivning på dessa bör avskaffas med hänsyn till att dessa skall behandlas som kapitaltillgångar och att andra lagerandelar inte får skrivas ned enligt förslaget. För handelsbolagen tillkommer enligt förslaget att möjligheter till nedskrivning av fastigheterna finns, om än begränsade.

4.7 Handel med fastigheter och tomtrörelse

Utredningen föreslår inga särskilda regler för dessa slags verksamheter. De förslag som lämnats för byggnadsrörelse gäller även för handel med fastigheter och tomtrörelse.

5 Underprisöverlåtelser

Utredningen föreslår i ett avseende förändring av underprislagstiftningen som är av särskilt intresse för företag i byggbranschen.

I RÅ 2004 ref. 42 (överklagat förhandsbesked) avsåg en skattskyldig att överlåta hela sin näringsverksamhet, bestående av ett antal fastigheter som var lagertillgångar mot en ersättning som översteg det skattemässiga värdet men understeg såväl taxeringsvärdet som marknadsvärdet, till ett med den skattskyldiges son gemensamt ägt aktiebolag. Regeringsrättens majoritet ansåg att gåva förelåg eftersom vederlaget understeg marknadsvärdet och att det inte fanns skäl att frångå den praxis som utbildat sig att gåva av hel näringsverksamhet inte utlöser beskattning. Den skattskyldige skall därför inte beskattas för transaktionen, vare sig för det överenskomna vederlaget eller för uttagsbeskattning p g a underprisöverlåtelse.

Utredningen har uppmärksammat detta och menar att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL och underprisöverlåtelser i 23 kap. bör utformas så att de är neutrala med avseende på om överlåtelsen är onerös eller benefik, och hänvisar till fördelen av att krångliga bedömningar av frågan om benefik avsikt föreligger eller inte kan undvikas. Utredningen föreslår därför att denna möjlighet till skattefri underprisöverlåtelse stoppas genom att föreskriva att i de fall ersättningen motsvarar eller överstiger det skattemässiga värdet, så skall tillgången behandlas som om den avyttrats mot ersättningen

6 Avdrag för likvidationsförluster

I samband med införandet av skattefrihet för kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar, togs även frågan upp hur ett svenskt företag tillgodogör sig förluster i joint ventures utomlands som bedrivs i aktiebolagsform. Frågan kan vara av intresse för byggföretag. Av olika skäl kan det vara lämpligt och nödvändigt att driva projektet i ett företag som inte är delägarbeskattat (aktiebolag eller motsvarande) och då kan uppkommande förluster inte dras av direkt i ägarbolaget. Utredningen har nu övervägt frågan och snuddat vid tanken på att införa ett system liknande koncernbidrag, men avstått från detta med hänsyn till att EG-rätten kan lägga hinder vägen för detta och i avvaktan på ett avgörande i Marks & Spencer-målet.

Utredningen föreslår istället ett införande av avdragsrätt för likvidationsförluster. Avdragsrätten föreslås begränsad till kapitalförluster på näringsbetingade andelar som inte får dras av. Ett antal villkor skall vara uppfyllda och jag skall gå igenom några dessa. Avdrag får göras i princip endast beträffande andelar som inte är marknadsnoterade och som förvärvats vid bildande av företaget och vid nyemission eller liknande förfarande. Det företag som gett ut den näringsbetingade andelen skall vidare ha upplösts genom likvidation eller konkurs och skall ha bedrivit näringsverksamhet som så gott som uteslutande skall ha bestått av egentlig rörelse och inte förvaltning av värdepapper o d. Dessutom finns en rad regler som syftar till att säkerställa att avdrag endast medges för verkliga och definitiva förluster och att förhindra kringgåenden. Dessa regler är tämligen omfattande och jag går inte närmare in på dem i detta sammanhang.

När den avdragsgilla kapitalförlusten beräknas, får den s.k. genomsnittsmetoden inte tillämpas. Vidare skall kapitalförlusten minskas med de värdeöverföringar som gjorts från det upplösta företaget.

Litet förenklat kan man säga att de föreslagna reglerna öppnar för ett tämligen begränsat avdrag för förluster i ett samriskprojekt i bolagsform. I praktiken medges inte avdrag med större belopp än vad som tillskjutits som aktiekapital vid bolagets bildande eller senare genom nyemission.

7 Avslutande synpunkter

När utredningen nu lagt fram detta förslag till reform av reglerna för beskattning av byggnadsrörelse är det mycket efterlängtat. Branschen gav under en tid upp hoppet om några förändringar när 1998 års företagsskatteutredning inte kunnat ta sig an frågorna trots att de omfattades av direktiven.

Ett alternativ för utredningen hade varit att stryka ett streck över de nuvarande skattereglerna och låta redovisningsreglerna styra även den skattemässiga klassificeringen av fastigheterna och hur beskattningen skall ske – en koppling mellan redovisning och beskattning. I den svenska beskattningsmiljön med särskilda skatteregler sedan 20 år tillbaka och dessförinnan en väl utvecklad praxis, tror jag att det hade varit olyckligt att låta beskattningen ohämmat styras av redovisningen. Redovisningsreglerna är under ständig utveckling och med en koppling med redovisningen tror jag att vi skulle få se fram emot betydligt fler processer i skattedomstolar än vi idag har förhandsbeskedsärenden rörande klassificering av fastigheter och andelar. Utredningens grepp att undanröja inte önskvärda effekter av reglerna tror jag är det mest lämpliga.

Utredningsförslaget innebär för bolagssektorn bland annat att fastigheter kan paketeras i ett bolag och andelarna i detta säljas skattefritt samt utdelning på dessa lyftas utan skattekonsekvenser. Koncernbidrag kan lämnas från lagerbolag med avdragsrätt. Försäljning av lagerandelar och lagerfastigheter beskattas som kapitalvinster. Detta innebär sammantaget att man i en byggkoncern inte längre behöver fundera över en fastighets eller andels karaktär – beskattningen sker enligt samma regler oavsett karaktären – vilket avsevärt kommer att underlätta vid omstruktureringar och åtgärder som i nuvarande system syftat till att uppnå samma effekter behöver inte vidtas. Byggindustrin får helt enkelt samma villkor som näringslivet i övrigt. Förpackningsmöjligheten är naturligtvis ett positivt inslag under förutsättning att marknaden ser ut sådan att det finns de som är beredda att köpa fastighet i ett bolag. Detta torde knappast bli aktuellt i de fall fysiska personer är köpare och inte heller en del institutionella aktörer torde vara intresserade av att köpa annat än fastigheten direkt.

Några avigsidor med förslaget kan vara de relativt komplicerade nedskrivningsreglerna för fastigheter i kombination med att fastighetsfållan kommer att gälla även för lagerfastigheter. Enligt min uppfattning talar starka skäl för att en eventuell förlust på försäljning av fastighet som ingår i ett fastighetsutvecklingsprojekt där resultatet redovisas för hela projektet som sådant, inte bör omfattas av fastighetsfållan. Fastighetsfållan konstruerades med tanke på fastigheter i traditionell förvaltning och inte på lagertillgångar. Nu har förslaget dock fått en godtagbar utformning då man kan ta in en entreprenadvinst i fållan och kvitta den mot fastighetsförluster.

Utredningen har även föreslagit en regel som innebär att förlust på entreprenad i intressegemenskap skall fållas. Man motiverar förslaget med att det kan finnas ett incitament att om möjligt omvandla förlust på fastighet (som måste fållas) till förlust på entreprenad (som kan dras av direkt). I betänkandet sägs dock på annan plats att avdrag för förluster på entreprenader får bedömas utifrån allmänna regler och att felaktig prissättning skall beivras med de regler som finns för detta, dvs. uttagsbeskattning. Jag instämmer i denna bedömning och menar att förslaget i denna del inte har något samband med fastighetsfållan utan snarare har karaktär av skatteflyktsregel för byggbranschen. Något behov finns inte av en sådan regel eftersom det redan finns allmänna regler som kan tillämpas för sådana situationer.

När det gäller beskattningen av fysiska personer har utredningen enligt min mening inte lyckats nå ända fram när det gäller kvoteringen av vinsten vid försäljning. Målsättningen har varit att undanröja den överbeskattning som sker när en byggmästare säljer sin smittade fastighet. Möjligheten att kunna hänföra 45 % av vinsten till inkomstslaget kapital efter flera decenniers innehav är utan tvekan en framgång jämfört med nuvarande ordning. Utredningen motiverar sitt förslag framförallt genom en jämförelse med skattebelastningen i ett aktiebolag och konstaterar att skattebelastningen för fysiska personer som lägst blir något högre (49,8 %) än om vinsten uppstått i ett aktiebolag och delats ut (46 %). Jag menar att jämförelsen med skattebelastningen i bolagssektorn inte är relevant, utan att utredningen som utgångspunkt istället borde ha haft att värdestegring på grund av marknadsfaktorer skall beskattas som inkomst av kapital med 30 %. Om man lagt större vikt vid detta, så borde man ha kommit fram till att en betydligt större andel av vinsten, kanske 70 % eller mer, efter en längre innehavstid skall beskattas som inkomst av kapital.

Sammantaget har utredningen lagt fram förslag som kommer att skapa större neutralitet mellan å ena sidan företag och fysiska personer verksamma i byggbranschen och å andra sidan näringslivet i övrigt. För fysiska personer har dessutom gjorts ett rejält försök att komma till rätta med den uppenbara överbeskattning som sedan länge sker. Utredningens förslag har sänts på remiss med sista svarsdatum den 31 mars 2006. Efter remissförfarande och beredning på departementet hyser jag stor tilltro till möjligheterna till en lagstiftning som innebär en rättvis och likformig beskattning av byggföretagen.

Staffan Renström

Staffan Renström är skattejurist vid Sveriges Byggindustrier, den enskilda byggindustrins bransch- och arbetsgivarorganisation, och deltog som expert i 2002 års företagsskatteutredning.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...