SkatteNytt nr 1–2 2006 s. 63

”Lex Uggla” och egendomsskyddet

I Inledning

Beskattning med egendom som bas är problematisk. Det är vid denna form av beskattning som risken för konfiskation framstår som mest påtaglig, då egendomen i sig utgör skatteunderlaget och inte avkastningen av den.1 Möjligen är det också ett av skälen till varför förmögenhetsskatten jämte fastighetsskatten hör till de mest omtvistade skatterna i Sverige.

Förmögenhet som beskattningsunderlag har starkt ifrågasatts i många länder. I flera europeiska länder har under de senaste decennierna förmögenhetsskatter avskaffats.2 Slopande av förmögenhetsskatt har i första hand skett av samhällsekonomiska skäl i syfte att stoppa en omfattande kapitalflykt och därmed förlorade skatteintäkter. Detta har även varit ett centralt tema i den svenska diskussionen.3

En annan viktig diskussion handlar om rättssäkerhet och hur reglerna de facto slår mot skattskyldiga, i synnerhet som de inte på ett fullständigt sätt tar hänsyn till reell skatteförmåga. Förmögenhetsskatten förekommer dessutom inte sällan i kombination med andra skatter, vilket kan skapa icke önskvärda kumulativa skatteeffekter som kan slå oskäligt hårt i ett enskilt fall.

Den senaste tidens mest omdiskuterade förmögenhetsskattefall, de så kallade överlikviditetsfallen har framhållits som oskäliga.4 Det framgår att reglerna i förmögenhetsskattelagen (1997:323), SFL och inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som ryms under den av Dagens industri myntade benämningen ”Lex Uggla”, är behäftade med ett flertal brister i ett rättssäkerhetsperspektiv. Kritiker finns inom såväl näringslivet som skatteförvaltningen.5 Reglerna anses vaga och inte ge tillräcklig ledning för när så kallad överlikviditet skall anses föreligga. Vidare har ifrågasatts hur likabehandling såväl i som inför lagen upprätthålls. Vissa aktier blir föremål för förmögenhetsskatt, andra inte, beroende på deras status som marknadsnoterad, onoterad eller inregistrerad vid börs. Ett annat exempel härpå utgör särbehandlingen av huvuddelägare.6 Anmärkningsvärt är också att ”Lex Uggla” främst drabbar ägare till små och medelstora företag.

Skatteverkets tillämpning följer i huvudsak följande mönster:

  1. Aktiebolag med hög likviditet identifieras.

  2. Relationen mellan rörelsekapital och rörelsefrämmande kapital fastställs.

  3. Om Skatteverket bedömer rörelsekapitalet vara för högt och ej behövligt i aktiebolagets löpande verksamhet definieras det som rörelsefrämmande. Överlikviditet anses föreligga.

  4. Det presumeras att den huvudsakliga anledningen till denna överlikviditet i aktiebolaget är hänförlig till ägarens intresse att minska sin egen förmögenhetsskatt, om motsatsen inte bevisas av ägaren genom skriftlig dokumentation av investeringsplaner eller liknande.

  5. Godtar Skatteverket inte denna bevisning påförs förmögenhetsskatt på denna överlikviditet hos delägaren.

Tillämpningen av ”Lex Uggla” medför en betydande rättsosäkerhet för individen, då betydande värderingsproblem föreligger såväl vid fastställande av överlikviditet som vid fastställande av beskattningsunderlag.

Mot bakgrund av denna problematik är det därför relevant att studera hur reglerna förhåller sig till fundamentala rättsstatliga principer som legalitet, likställighet och proportionalitet. En till synes mer kontroversiell frågeställning är hur ”Lex Uggla” stämmer överens med skyddet för äganderätten som stadgas i artikel 1, första tilläggsprotokollet i Europakonventionen angående de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.7

Några klara gränsdragningar för beskattningsmaktens gränser framgår inte, varken av regeringsformen eller av Europakonventionen, med undantag för regeringsformens uttryckliga förbud i 2 kap. 10 § mot retroaktiv beskattning.8 Det finns också relativt få avgöranden från Europadomstolen.9 Domstolen har aldrig underkänt en skatt i sin helhet.10 Icke desto mindre har Europadomstolen fällt medlemsstater för brott mot stadgandet om egendomsskyddet på grund av tillämpningen av skatteregler.11 I ett fåtal fall har tillfälliga förmögenhetsskatter prövats, däribland en isländsk förmögenhetsskatt i Gudmundsson-fallet12 (1960), den svenska vinstdelningsskatten i Svenska Managementgruppen AB-fallet13 (1986) samt den svenska engångsskatten i WASA-fallet14 (1988).

Sterzel, Fredrik; Åhman, Karin; Lönnberg, Ulf: Äganderätten – ansvar – skydd, Ägarfrämjandet, Stockholm 2004, s. 152.

Följande europeiska länder har avskaffat sina respektive förmögenhetsskatter: Österrike (1994), Danmark (1997), Tyskland (1997), Nederländerna (2001).

Se till exempel SOU 2004:36, ”Reformerade egendomsskatter” och SOU 2002:47, Skattebasutredningen.

Hänvisar till debatt i tidningen Dagens Industri hösten 2005.

Såväl Skatteverkets generaldirektör Mats Sjöstrand och Skatteverkets rättschef Vilhelm Andersson har konstaterat att de förevarande förmögenhetsskattereglerna inte fungerar väl ibland annat en artikel av Fredrik Sjöshult, Dagens industri 4 oktober 2005,”Reglerna är inte bra”.

Se närmare Björn Westbergs artikel i detta nummer av Skattenytt ”Vad är Lex Uggla? – en analys av förmögenhetsbeskattningen av s.k. onoterade aktier”.

Europakonventionen är svensk lag sedan 1995, se lag (1994:1219).

Sterzel, Åhman, Lönnberg, a.a., 2004, s. 145. Författarna framhåller även att generalitetsprincipen utgör en begränsning för beskattningsmakten. Skattereglerna skall enligt detta resonemang följa likhetsprincipen och vara generella.

Rättsfall från Europadomstolen finns tillgängliga på Europadomstolens hemsida, databasen HUDOC, adress www.echr.coe.int/echr

Karin Åhman har i sin avhandling Egendomsskyddet – Äganderätten enligt artikel 1 första tilläggsprotokollet till den Europeiska konventionen om de mänskliga fri- och rättigheterna, Iustus förlag, Uppsala 2000, undersökt denna aspekt av artikel 1 i första tilläggsprotokollet och Europadomstolens praxis, s. 340–354; se även Sterzel, Fredrik; ”Finansmakten – i konstitutionens centrum och periferi” i Konstitutionell demokrati av Smith, Eivind och Petersson, Olof (red), SNS Förlag, Mölnlycke 2004, s. 97 f.

Sverige har till exempel fällts för kränkning av egendomsskyddet på grund av en diskriminerande skatt i fallet Darby mot Sverige, dom av den 23 oktober 1990, Ser. A, vol 187. Fallet handlade om en i Sverige verksam finsk läkare som tvingades att betala svensk kyrkoskatt trots denne inte var formellt bosatt i Sverige. Skattereglernas utformning i detta avseende, medförde att Sverige fälldes för kränkning av såväl äganderätten enligt P1-1, diskrimineringsstadgandet i artikel 14 och därigenom även skyddet för religionsfriheten enligt artikel 9.

Gudmundur Gudmundsson mot Island, beslut av Europakommissionen, tillämpningsnr 511/593, Year Book, 1960, s 394; se Åhman, a.a., 2000, s. 352 för en utförlig beskrivning och analys av fallet.

Svenska Management AB mot Sverige, tillämpningsnr. 111036/84, 45 Decisions and Reports, 1986, s. 211.

WASA Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse och en grupp av cirka 15 000 individer mot Sverige, beslut av kommissionen, tillämpningsnr.13013/87, 31 Year Book, 1988.

2 ”Lex Uggla” – regler och tillämpning

Lex Uggla-debatten har aktualiserat en för många skattskyldiga tämligen okänd företeelse i tillämpningen av skattelag. Det handlar om att delägare i onoterade bolag kan förmögenhetsbeskattas för tillgångar i bolaget, vilka av Skatteverket anses rörelsefrämmande.

Syftet med förmögenhetsskattereglerna är att kapital i företag i stor utsträckning bör vara befriat från förmögenhetsskatt, i synnerhet när det gäller kapital i små och medelstora företag. Det sistnämnda för att inte hämma företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital.15

Den rättsliga grunden för ”Lex Uggla” finns i lagen om statlig förmögenhetsskatt och inkomstskattelagen.16 Av 3 § 1 st. 5 p. i SFL framgår att vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall som tillgång tas upp aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande, med undantag för huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett aktieslag som är marknadsnoterat. Vidare stadgas i 14 § SFL att om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen anses detsamma gälla för delägaren.

Tillgångar i rörelse är innehav av kontanta medel, värdepapper och liknande tillgångar som innehas som ett led i rörelsen (2 kap. 24 § IL).

Hur den onoterade delägarrätten skall värderas framgår av 14 § SFL. Tillgångar och skulder i den juridiska personen beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de innehafts direkt av delägaren.

Gränsdragningen mellan vad som är rörelse- respektive rörelsefrämmande kapital har givit upphov till svåra gränsdragningsproblem i praxis. Trots angivelse om en vidsträckt tillämpning av vad som skall anses vara arbetande kapital mot bakgrund av tillväxtargumentet, har reglerna fått en till synes fiskalt färgad tillämpning. Beviskraven för den skattskyldige är höga och kan närmast liknas vid en presumtion, innebärande att den skattskyldige även använder aktiebolaget som privat sparform om inte annat bevisas genom väl dokumenterade investeringsplaner.17

Särskilt komplicerat är hur värderingen av de onoterade delägarrätterna skall ske, eftersom det inte finns några precisa regler för detta. Vid tillämpningen synes stöd ha hämtats bland annat från en upphävd rekommendation från Riksskatteverket.18

Prop. 1996/97:1117, s. 49.

Se vidare Westberg a.a.

Se Helene Engmans artikel i detta nummer av Skattenytt, ”Bevisfrågor och Lex Uggla”.

Se Engman a.a.

2.1 Egendomsskyddet och Lex Uggla

Äganderättsskyddet är en mycket omtvistad mänsklig rättighet. Detta gäller inte minst i Sverige som i ett västerländskt perspektiv utmärker sig med ett till synes svagt konstitutionellt skydd för den enskilda äganderätten, särskilt i beskattningshänseende.19 Det avspeglar sig inte minst i 2 kap. 18 § regeringsformen, där skatt inte omnämns överhuvudtaget.

Vägledning får därför sökas i lagen (1994:1219) om Europakonventionen, närmare bestämt artikel 1 i det första tilläggsprotokollet, där skatt omnämns som ett legitimt egendomsberövande. Gränslandet mellan legitimitet och skattemässig konfiskation är emellertid inte helt klarlagt. Icke desto mindre står det klart att statens beskattningsmakt inte är absolut.

Pudelns kärna är, mot bakgrund av ovan, således om egendomsskyddet kan aktualiseras vid tillämpningen av Lex Uggla. Fråga är om ett knippe vaga regler som i hög grad saknar precision, inte minst när det gäller värderingen av egendomen i fråga, det vill säga delägarrätterna. Det är oklart vad som skall anses vara företagets kapital och vad som skall vara hänförligt till delägaren privat. Det handlar om ett komplicerat, konstruerat ägarförhållande, som närmast kan jämföras med ett slags ansvarsgenombrott, där tillgångar och skulder i ett onoterat bolag beaktas vid delägares förmögenhetsbeskattning.20

Mot bakgrund av detta kan det ifrågasättas hur ”Lex Uggla” förhåller sig till egendomsskyddet i Europakonventionen samt om reglerna i det enskilda fallet är förenliga med grundläggande rättstatliga principer såsom förutsebarhet, proportionalitet och likabehandling. Är den förevarande lagstiftningen tillräckligt tydlig för att anses vara förutsebar? Kan reglerna och tillämpningen av dem sägas vara proportionerliga eller finns det mindre ingripande sätt att stävja skatteflykt? Förekommer några kumulativa skatteeffekter? Slutligen är det av intresse att fråga sig om principen om likabehandling upprätthålls på ett tillfredsställande sätt.

Fogelklou, Anders, ”Den privata äganderätten och dess skydd i Sverige ur ett europeiskt perspektiv – en konstitutionell översikt” i Berggren, Niclas, Karlson, Nils (red): Äganderättens konsekvenser och grunder, Ratio, Stockholm, 2005, s. 126. Särskilt om skatter och äganderätt se skriftligt underlag för EATLP:s, årskongress 2005, Caserta, Italien: The Concept of Tax in the EU Member States – General Introduction and Comparative Analysis, Peeters et al.; Bourgeois, Marc, Constitutional framework of different types of income”, s. 91. Bourgeois konstaterar med hänvisning till Mattias Dahlberg, att den svenska regeringsformen inte ger något egentligt skydd för konfiskatorisk beskattning. Härvid utgör det svenska systemet den extrema motsatsen till det tyska, som har ett mycket starkt skydd, såväl formellt som praktiskt.

Westberg, a.a. avsnitt 4.

2.1.1 Europakonventionens ställning i svensk rätt

Europakonventionens ställning i den svenska lagstiftningen är inte klarlagd. I propositionen till lagen framfördes att Europakonventionen endast är att jämställa med lag, varför dess företräde framför annan lag inte ansågs självklar.21 Likväl infördes i 2 kap. 23 § regeringsformen ett förbud, vilket stadgar att lagar eller andra föreskrifter inte får meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av konventionen.

Detta visar att Europakonventionen har grundlagsstatus i svensk rätt och torde därför i ett normhierarkiskt perspektiv ha företräde framför vanlig svensk lag. Det betyder således att Europakonventionen vid en normkonflikt skall ha företräde framför skattelag, vilket är utgångspunkten för den fortsatta framställningen.

Prop. 1993/94:117 om förstärkt rättsskydd och införlivande av Europakonventionen i svensk rätt, se även kritik mot denna konstruktion i Bernitz, Ulf, Juridisk Tidskrift 1994–95, ”Europakonventionens införlivande med svensk rätt – en halvmesyr”, s. 259–569; se även Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget, Lund 2003, s. 56.

2.1.2 Egendomsskyddet

Artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europakonventionen har följande lydelse: ”Varje fysisk eller juridisk person skall ha rätt till respekt för sin egendom. Ingen får berövas sin egendom annat än i det allmännas intresse och under de förutsättningar som anges i lag och i folkrättens allmänna grundsatser.” Något förbehållslöst skydd ger emellertid artikeln inte, utan i andra stycket sägs att: ”ovanstående bestämmelser inskränker dock inte en stats rätt att genomföra sådan lagstiftning som staten finner nödvändig för att reglera nyttjandet av egendom i överensstämmelse med det allmännas intresse eller för att säkerställa betalningar av skatter eller andra pålagor eller böter och viten.”

Artikeln syftar till att garantera ett skydd mot godtyckliga egendomsberövanden. Sådana kan ske såväl de facto som de jure, det vill säga oavsett om det är fråga om formellt berövande eller inte. Märk också att juridiska personer är särskilt omnämnda i artikeln.

Det autonoma begreppet ”egendom” är tämligen vidsträckt och innefattar till exempel likvida medel, fastigheter, smycken, immateriella rättigheter, tillstånd av olika slag samt fordringar.

Skatt utgör emellertid enligt andra stycket en legitim inskränkning av egendomsskyddet, som är godtagbar i ett demokratiskt samhälle. Det betyder emellertid inte att staterna har en oinskränkt beskattningsmakt, som ordalydelsen i det andra stycket kan ge sken av.22

Det skall dock konstateras att staternas margin of appreciation allmänt sett är större när det gäller äganderätten än andra rättigheter och friheter, som till exempel yttrandefriheten; se Thörnhammar, Jan; ”Egendomsskyddet enligt konventionen i ett skatterättsligt perspektiv”, Europarättslig tidskrift 2003/1.

2.1.3 Europadomstolens praxis

Europadomstolen tillämpar ett antal viktiga tolkningsprinciper vid prövningen av egendomsskyddet. Det handlar om såväl generella internationella sådana, som framgår av Wienkonventionen om traktaträtt från 1969, som tolkningsprinciper som Europadomstolen självständigt har utvecklat.

Kortfattat föreskriver Wienkonventionen följande generella principer vid tolkning av Europakonventionen: objektiv tolkning (ordalydelsen), systematisk tolkning (holistisk tolkning), teleologisk tolkning (lagens ändamål som utgångspunkt) och subjektiv tolkning (historisk tolkning med utgångspunkt i t.ex. förarbeten)23

Av de tolkningsprinciper som Europadomstolen själv har utvecklat anses den komparativa tolkningsmetoden ha stor betydelse. Jämförelser mellan medlemsstaternas rättsordningar sker regelmässigt av en företeelse för att utröna en nationell standard, till exempel vid tillskapande av autonoma begrepp (principen om autonom tolkning).

Väsentlig är den så kallade effektivitetsprincipen som anger att rättigheter inte endast skall vara teoretiska eller illusoriska utan praktiska och effektiva. Hänsyn skall också tas till ”följdrättigheter”, till exempel artikel 6 om rätten till en rättvis rättegång, som är nödvändiga för att ”huvudrättigheten” skall kunna förverkligas (principen om implicita rättigheter).

Principen om statens vida tolkningsutrymme (wide margin of appreciation) innebär att utgångspunkten i normalfallet, är att en enskild stat själv bäst känner till hur man skall komma till rätta med vissa företeelser. Denna princip tillämpas vanligtvis på situationer där domstolen har svårt att hitta en gemensam standard. Motvikten till denna princip är proportionalitetsprincipen. Staten skall välja den metod som är minst ingripande för en begränsning av en rättighet och ingreppet får inte vara orimligt stort med hänsyn till dess syfte.

Den i andra sammanhang så betydelsefulla principen om dynamisk tolkning, innebärande att konventionen skall vara ett levande instrument, har ännu inte tillämpats på egendomsskyddet.24

Europadomstolens prövning om en åtgärd strider mot egendomsskyddet går till på följande sätt.

  1. Har den ifrågasatta åtgärden medfört inskränkning av egendomsskyddet?

  2. Har inskränkningen stöd i inhemsk lag (legalitetskrav)?

  3. Är inskränkningen försvarlig med hänsyn till ett allmänt intresse?

  4. Är åtgärden proportionerlig? En proportionerlig åtgärd får inte medföra en alltför orimlig börda för den enskilde (excessive burden).25

Europadomstolen ger i sin praxis som nämnts inga klara gränsdragningar för beskattningsmaktens omfattning (se avsnitt 1). Likväl har Europadomstolen vid ett flertal tillfällen fällt medlemsstater för brott mot stadgandet om egendomsskyddet på grund av tillämpningen av skatteregler. Det gäller till exempel arvsskatt, kyrkoskatt, moms m.fl. skatter samt skatterättsliga sanktioner.26

För en mer utförlig redogörelse, se Åhman, a.a., 2000, s. 80–91, se även, Cameron, Iain, An introduction to the European Convention on Human Rights, 3rd edition, Iustus förlag, Uppsala 1998, s. 56–58.

Åhman, a.a., 2000, s.116; Åhman ställer frågan om ”det kanske är på tiden att äganderätten ses i sitt tidssammanhang, som den ”frihetsrättighet” den är och med de potentialer som rättigheten för med sig. Skulle en tolkning utifrån detta perspektiv kunna, vågat uttryckt, vidga egendomsbegreppet till att avse rättigheter enligt sociallagstiftning och dylikt? Eller skulle ett ingrepp tillåtas i mindre omfattning än annars, som ett bevis på marknadsekonomins fulla genomslag?”

Sporrong och Lönnroth mot Sverige, dom av den 23 september 1982, Ser. A nr 52. Det var för övrigt i detta mål som det fastställdes att proportionalitet måste föreligga mellan statens allmänna intresse av att ingripa i enskild egendom och den enskildes intresse av att ha sin egendom lämnad orörd (se Åhman, a.a., 2000, s. 361).

Se t.ex. Darby mot Sverige, dom av den 23 oktober 1990, Ser. A, vol 187. (kyrkoskatt). I fallet Hentrich mot Frankrike, dom av den 22 september 1994, Ser. A. Vol. 296-A (skatterättslig sanktion). I fallet Jokela mot Finland, dom av den 21 maj 2002, mål nr 28856/95 (arvsskatt). Buffalo SRL i likvidation mot Italien, dom av den 3 juli 2003, mål nr 38746/97 (skatterestitution), SA Cabinet Diot och SA Gras Savoie mot Frankrike, dom av den 22 juli 2003, mål nr 49217/99 och 49218/99 (moms).

2.1.4 Lagkrav (legalitetsprincipen)

Det gäller generellt att en inskränkning i en fri- och rättighet skall ha lagstöd. Laglighetskravet i Europakonventionen har både en formell och en materiell sida enligt Europadomstolens praxis. Det betyder att det inte räcker med att en åtgärd framgår av lag utan även att den har ett innehåll och tillämpas på ett i nationellt hänseende korrekt sätt, det vill säga det uppställs vissa kvalitetskrav.27

Lagen måste vidare vara tillgänglig och förutsebar för den enskilde, vilket gäller såväl formellt som materiellt. Av det så kallade Sunday Times-fallet framgår att lagen måste vara så tillgänglig att the citizen must be able to have an indication that is adequate to the circumstances of the legal rule applicable to a given case.”28 En norm, fortsatte Europadomstolen, kan inte betraktas som en lag unless it is formulated with sufficient precision to enable the citizen to regulate his conduct: he must be able – if need be with appropriate advice – to forsee, to a degree that is reasonable in the circumstances the consequences which a given action may entail.29

Kvalitetskraven får emellertid inte föra så långt att det av lagen exakt måste framgå vilken tillämpning som kan komma ifråga för den enskilde, så länge som grundläggande rättssäkerhetsprinciper upprätthålls.

För Lex Uggla-reglernas vidkommande står det klart att förmögenhetsbeskattning på delägarrätter i bolag har lagstöd. Man kan emellertid inte utifrån lagtexten direkt finna stöd för att Skatteverket har befogenhet att besluta om vilket kapitalbehov ett enskilt företag har. På detta sätt kan lagtexten sägas brista i tillgänglighet och transparens.

Rågången mellan den materiella innebörden och lagtextens utformning är också oklar. Lex Uggla-reglerna kan nämligen, som framfördes ovan, jämställas med ett ansvarsgenombrott (se ovan 2.1). Regler om ansvarsgenombrott, till exempel i aktiebolagslagen (2005:551), är tämligen klara på den punkten att det verkligen är fråga om ansvarsgenombrott genom att explicit beskriva att företrädaren kan bli skyldig att personligen betala en skuld som finns i bolaget. Enligt 12 kapitlet 6 § skattebetalningslagen (1997:483) om företrädaransvar sker genombrott endast efter uppsåt eller oaktsamhet. Det ter sig därför märkligt att några mer precisa angivelser om gränsdragningen mellan företags- och privatförmögenhet inte står att finna i förmögenhetsskattelagen, i synnerhet som det är fråga om en presumtion av skatteundandragande. Westberg framhåller följande. ”Hur skall legalitetsprincipen ingen skatt utan lag kunna upprätthållas med en distinktion mellan tillgångar som är ett led i rörelsen och övriga tillgångar? Förutsebarheten kan bli illusorisk.” Westberg lyfter fram en rad andra oklarheter och ofullständigheter i den förevarande lagstiftningen. Vad skall till exempel anses ingå i en rörelse?30

Vidare gäller att lagstiftningen måste ha ett legitimt syfte (legitimate aim). Åtgärder som vidtas mot skatteflykt är legitima och strider normalt inte i sig mot egendomsskyddet. Däremot får sådana ingrepp inte utövas under alltför stort godtycke, det vill säga lagstiftningen måste vara klar och tydlig.31 Ett i sammanhanget intressant fall är Hentrich mot Frankrike från 1994. I målet var fråga om en förköpsrätt för skattemyndigheten till fast egendom i syfte att komma till rätta med skatteflykt. Beslut om en sådan åtgärd gjordes av skattemyndigheten som också gjorde bedömning av köpeskillingens höjd. I fallet hade klaganden Hentrich köpt en jordbruksfastighet med tillhörande hus. Skattemyndigheten ansåg att hon erlagt en för låg köpeskilling varvid förköpsrätten gjordes gällande. Hon ersattes därvid med köpeskillingen och ett tillägg om tio procent. Europadomstolen ifrågasatte inte skattemyndighetens förköpsrätt som sådan. Däremot menade domstolen att denna inte fick utövas godtyckligt eller utan ett rättvist förfaranden. Domstolen konstaterade att lagstiftningen som låg till grund för förköpsrätten var så oprecis att den inte kunde inrymmas i lagkravet i Europakonventionen.

Åhman, a.a, 2000, s. 268.

Sunday Times mot Storbritannien, dom av den 26 april 1979, ser. A, vol. 30, § 47. Åhman, a.a., 2000 s. 269,

Sunday Times-fallet, § 49, Åhman, a.a., 2000, s. 269.

Westberg, a.a., avsnitt 4. Intressant i detta sammanhang är även en diskussion om denna gränsdragning i Skattenytt 1979, Staffan Seth, ”Företagsförmögenhet”, s. 210–216, Erik Haglund, ”Om vissa problem i samband med värdering av jordbruk och rörelse vid förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattning”, s. 217–222 samt kommentar av John Larsson, s. 223–225.

Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget i Lund, Lund 2003, s. 97– 98.

2.1.5 Proportionalitetsprincipen

Proportionalitetsprincipen är en väsentlig rättsgrundsats i såväl svensk som europeisk rätt. Innebörden av principen är att fastställa förhållandet mellan mål och medel. Principen är också en ren intresseavvägningsprincip, det vill säga staten skall välja den metod som är minst ingripande för den enskilde när en rättighet begränsas.

Principen har historiskt sett inte haft någon framträdande plats i svensk rätt. I takt med att europarättens inflytande ökar har den emellertid blivit alltmer självklar, även i skatterätten.32

Proportionalitetsprincipen framgår inte direkt av Europakonventionen, utan har utvecklats i Europadomstolens praxis. Den sägs genomsyra all konventionstillämpning.

Som nämndes ovan utgör propo rtionalitetsprincipen en motvikt till statens diskretionära prövningsrätt, enligt vilken den enskilda staten har tolkningsföreträde. När det gäller skatterätt anses staterna rent generellt ha ett betydande tolkningsutrymme. I WASA-fallet uttalade kommissionen sin uppfattning ”that in the field of taxation is for the national authorities to make the initial assessment of the aims and the means by which they are pursued. Accordingly, a margin of appreciation is left to them and it must be wider in this area than it is in many others”. Det hänger enligt kommissionen bland annat samman med det nära samband som föreligger mellan skattepolitik och de ekonomiska och socialpolitiska mål som skall genomföras med skatterna som instrument.33 Den diskretionära prövningsrätten kan emellertid brytas igenom när till exempel en åtgärd inte har ett legitimt syfte och får inte impose an excessive burden on the individual.34 Även lagkravet tillmäts stor betydelse vid proportionalitetsbedömningen.35

Lex Uggla-fallen har rönt häftig kritik inte minst i ljuset av proportionalitetsargument. Tillämpningen inkräktar på ett påtagligt sätt i själva besluts- och styrprocesserna i ett bolag, det vill säga Skatteverket avgör ytterst när överlikviditet skall anses föreligga och gör därmed också en bedömning av bolagets kapitalbehov.

Det rimmar illa med det angivna syftet med de aktuella reglerna, enligt vilka skattefrihet har tillerkänts arbetande kapital inom såväl enskild näringsverksamhet som aktiebolagsform för att förhindra att förmögenhetsskatten hämmar bolagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital. Westberg framhåller att det är företagets ägare och ledning som har ansvaret för verksamheten och därmed torde vara mest lämpade att avgöra kapitalbehovet i bolaget.36

En från proportionalitetssynvinkel betydande brist är att det vid tillämpningen av de så kallade Lex Uggla-reglerna inte sker något beaktande av latent skatteskuld, det vill säga den beskattning som en överföring från bolaget till den fysiska personen skulle föranleda. Inkomstskatter är inte heller normalt avdragsgilla vid beräkningen av skattepliktig förmögenhet enligt 4 § 2 st. 9 SFL. Det innebär emellertid inte enligt Westberg att den inkomstskatt som skulle kunna belasta en tänkt överföring från den juridiska personen inte skall beaktas. Westberg framhåller att beskattning utan beaktande av mellanliggande skatter kan ses som en ”oproportionerlig belastning vid sådant indirekt ägande”.37

Till detta kommer, menar Westberg, att det dessutom redan torde finnas en ”tillräcklig spärr mot ansamlingar av kapitaltillgångar inom ramen för ett bolag” genom de så kallade 3:12-reglerna, som framgår i 57 kap. 2 och 7 §§ IL.38 Således finns redan ett mindre ingripande alternativ som väl torde tillgodose statens intresse av att motverka skatteflykt.

Än mer oskälig framstår tillämpningen av Lex Uggla om minoritetsdelägare, som varken har direkt insyn eller direkt inflytande i bolaget påförs förmögenhetsskatt för bolagets tillgångar och utan korrigering för latent skatteskuld.39

I ett proportionalitetsperspektiv kan också ifrågasättas den otydliga skiljelinjen mellan fysisk person och aktiebolag”, som tycks föreligga vid beaktandet av tillgångar och skulder i ett onoterat bolag. Det framgår emellertid inte någonstans vad som motiverar detta och om ett sådant ”ansvarsgenombrott” är skäligt mot bakgrund av lagreglernas syfte.

Det konstaterades inledningsvis att den förevarande tillämpningen av den så kallade ”Lex Uggla” bygger på presumtionen att den huvudsakliga anledningen till överlikviditet i ett aktiebolag är hänförligt till ägarens intresse att minska sin egen förmögenhetsskatt, intill dess motsatsen bevisas av ägaren genom skriftlig dokumentation av investeringsplaner eller liknande. Dessa för den skattskyldige höga beviskrav har inget lagstöd och kan inte heller anses förenligt med allmänna beviskrav som gäller i skatterätten (jfr principen om Equality of Arms).40 Det skapar ett orimligt underläge för den skattskyldige i förfarandet. Europadomstolen har i ett flertal rättsfall, däribland Jokela mot Finland och Hentrich mot Frankrike klart uttryckt, att en otillfredsställande bevisprövning kan innebära ett brott mot till exempel rätten till ett effektivt rättsmedel enligt artikel 13 Europakonventionen.41

Skattenytt 2004/11, Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen, s. 675.

Moëll, a.a., 2003, s. 64.

Sporrong och Lönnroth mot Sverige, dom av den 23 september 1982, Ser. A nr 52.

Moëll, a.a., 2003, s. 96–99.

Westberg, a.a., avsnitt 5.

Westberg, a.a. avsnitt 4.

Westberg, a.a. avsnitt 4.

Westberg, a.a., avsnitt 4.

Se Engman, a.a., avsnitt 3 och 4.

Jokela mot Finland, dom av den 21 maj 2002, mål nr 28856/95; Hentrich mot Frankrike, dom av den 22 september 1994, Ser. A. Vol. 296-A.

2.1.6 Likabehandlingsprincipen

Likabehandlingsprincipen, lika fall skall behandlas lika, är en generell grundläggande princip i de västerländska rättsordningarna, däribland den svenska. Principen formuleras i 1 kap. 9 § regeringsformen och utgör inte bara en målsättning utan en konkret handlingsregel för myndigheter och domstolar.42 Märk dock att detta stadgande inte gäller för lagstiftaren.

I Europakonventionen framgår principen i dess artikel 14 om förbud mot diskriminering. Stadgandet är inte generellt utan omfattar specifikt de rättigheter som föreskrivs i konventionen, däribland egendomsskyddet.43 Den uppräkning av potentiella diskrimineringssituationer som artikeln anger, såsom ras, hudfärg, kön...egendom osv. är inte uttömmande.44 Danelius framhåller att denna bestämmelse hör till de mest svårtolkade i konventionen. Att diskriminering måste motverkas är en självklarhet. Däremot är det inte klart vad som menas med diskriminering.45

Europadomstolen har anvisat att artikel 14 skyddar personer som befinner sig i analoga situationer mot diskriminering. För att en skillnad i behandlingen av lika/jämförbara fall skall vara diskriminerande måste skillnaden i behandling sakna en objektiv och godtagbar grund (objective and reasonable justification).46 Artikeln har även tillämpats av Europadomstolen i ett antal skattemål.47 I ett nyligt fall, P.M. mot Storbritannien, hade en person nekats skatteavdrag för underhållsbidrag som denne betalade för sin dotter. Motivet var att denne inte tidigare varit gift med barnets mor.48 Sådant skatteavdrag kunde emellertid erhållas om en person tidigare varit gift med den andra föräldern. Syftet med reglerna var att underlätta för frånskilda föräldrar att underhålla två familjer. Europadomstolen konstaterade att dessa skatteregler utgjorde en diskriminering mot klaganden endast på grund av dennes civilstånd. Storbritannien fälldes därför för brott mot artikel 14 i kombination med artikel 1 i första tilläggsprotokollet om egendomsskyddet.

Likabehandlingsprincipen tycks inte ha varit föremål för särskilda hänsynstaganden vid utformningen av förmögenhetsskattelagen. Olikformigheten är påtaglig.49 Westberg tar i sin artikel upp ett flertal företeelser i reglerna benämnda ”Lex Uggla” som otvetydigt synes strida mot likabehandlingsprincipen.50

Följande olikformigheter kan urskiljas. Åtskillnad görs mellan:

  • Aktieslag som är inregistrerade vid börs i bolagets hemland och aktieslag som är inregistrerade vid börs i annan stat.

  • Aktier inregistrerade vid börs och marknadsnoterade aktier.

  • Aktier som är marknadsnoterade i hemlandet och aktier som är marknadsnoterade utanför hemlandet.

  • Huvuddelägare i börsregistrerade eller vissa andra marknadsnoterade bolag och övriga ägare.51

Någon klar och tydlig motivering till varför dessa olikheter förekommer i lagstiftningen finns inte. Egendomsskattekommittén angav i sitt betänkande ”Reformerade egendomsskatter”, att deras genomgång av situationen för börsnoterade aktier visar att skillnaden i skatteplikt mellan A-listan och övriga listor ”inte längre har någon rationell ekonomisk grund”. Detsamma gäller marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs samt skattefriheten för huvuddelägare.52

Av ovanstående kan slutas att det i realiteten inte föreligger någon egentlig skillnad mellan dessa former av ägande utan att ägarna i princip befinner sig i samma situation. Egendomsskattekommitténs utredning och Westbergs analys av förmögenhetsbeskattningen av onoterade aktier pekar på att en objektiv och god tagbar grund (objective and reasonable justification) saknas för att kunna motivera de olikformigheter som finns i lagstiftningen.

Egendomsskattekommittén påtalar också de kringgåendemöjligheter som de nuvarande olikformigheterna i förmögenhetsskattelagstiftningen ger upphov till.53 Det torde även gälla den så kallade ”Lex Uggla”. För den som vet hur reglerna fungerar eller har råd att anlita experthjälp är dessa tämligen lätta att kringgå.

En dom från tyska författningsdomstolen år 2004 ger en för svenskt vidkommande ny innebörd åt likabehandlingsprincipen. I denna dom bedömde domstolen en spekulationsvinstskatt som författningsvidrig mot bakgrund av likabehandlingsprincipen. Det faktum att skatten var så lätt att kringgå och upptäcktsrisken så låg, gav upphov till en betydande olikformighet i beskattningsutfallet. I praktiken innebar det att de som innehade tillräckliga kunskaper eller tillgång till experthjälp på detta sätt blev skattebefriade till skillnad från övriga ”okunniga” skattebetalare. Detta förhållande betecknades som diskriminerande.54

Skattenytt 2004/11, Pålsson, Robert, ”Om likhet inför skattelag”, s. 668.

Se ovan nämnda Darby-fallet.

Nergelius, Joakim, Konstitutionellt rättighetsskydd – svensk rätt i ett komparativt perspektiv, Norstedts juridik, Stockholm 1996, .s 532.

Danelius, Hans, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis – En kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, Norstedts juridik, Stockholm 1997, s. 304.

Se t.ex. belgiska språkmålet, dom av den 23 juli 1968, Ser. A Nr 6.

Se ovan nämnda Darby-fallet.

P.M. mot Storbritannien, dom av den 19 juli 2005, tillämpningsnr 6638/03.

SOU 2004:36, 261–262. Egendomsskattekommittén lyfter fram den ekonomiska problematiken med ett olikformigt regelverk – ”investeringarna snedvrids”.

Westberg, a.a., avsnitt 6, 7 och 8.

Westberg, a.a., avsnitt 6.

SOU 2004:36, s. 296., s. 308, s. 311 och s. 320.

SOU 2004:36, se t.ex. s. 312–314.

BVerfG, 2 BvL 17/02 vom 9.3.2004. Klagande var den tyske finansrättsprofessorn Klaus Tipke.

3 Avslutning

Det kan utifrån denna genomgång inte slutgiltigt avgöras om ”Lex Uggla” är förenlig med egendomsskyddet i Europakonventionen. Däremot framgår klart att reglerna med fog kan ifrågasättas med utgångspunkt i såväl legalitetsprincipen, som proportionalitets- och likabehandlingsprincipen.

Från ett legalitetsperspektiv kan konstateras att lagtexten är så vagt formulerad att vidden för de åtgärder som möjliggörs genom den inte klart framgår. Reglerna precision och anger inte närmare hur värderingen av delägarrätterna skall gå till eller när överlikviditet skall anses föreligga. Det kan ifrågasättas om Lex Uggla håller måttet för det lagkrav som uppställs i Europakonventionen.

Lex Uggla reser flera frågetecken i proportionalitetshänseende. Latent skatteskuld beaktas inte vid värderingen av företagets förmögenhet. Tveksamheter föreligger då reglerna kan sägas ge upphov till ett slags ansvarsgenombrott. Beviskraven på den skattskyldige synes orimligt höga.

Det finns skäl att närmare granska hur förmögenhetsskattereglerna förhåller sig till likabehandlingsprincipen. Vissa aktier blir föremål för förmögenhetsskatt och andra inte beroende på deras status som marknadsnoterad, onoterad respektive inregistrerad vid börs. Vad som motiverar denna åtskillnad framgår inte vare sig i lagtext eller förarbeten. En annan viktig aspekt är att reglerna är lätta att kringgå, vilket kan medföra en olikformig beskattning.

Katarina Fast

Katarina Fast, jur. kand., är verksam vid Institutet Skatter & Rättssäkerhet.