Utomståenderegeln – hur betydande är ”betydande”?

Om en skattskyldig ägare av annars kvalificerade andelar i fåmansföretag, 57 kap. IL, visar att utomstående i ”betydande omfattning” äger del i bolaget och har rätt till utdelning, skall beskattning ske utan tillämpning av de belastande särskilda reglerna i 57 kap. IL. Risken för omvandling av arbetsinkomster är mindre då utomstående, det kan t.ex. gälla riskkapitalbolag eller en grupp anställda som inte har kvalificerade andelar etc., äger aktier i ”betydande omfattning” i företaget, eftersom utdelning och kapitalvinst också tillfaller dessa delägare. Majoritetsägarnas nettobehållning av utdelning och kapitalvinst blir då mindre än nettobehållningen av ett motsvarande löneuttag.

Vad som krävs för ”betydande omfattning” är, som så ofta är fallet för kvantifierande begrepp i svensk skattelagstiftning, inte angivet i lagtexten. I förarbetena, prop. 1989/90:110 s. 468, anges att gränsen bör ligga vid 30 procent. I specialmotiveringen, prop. 1989/90:110 s. 704, uttrycker man att regeln har utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger.

”I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger.”

Enligt min mening kan det av förarbetena utläsas att den skattskyldige bör kunna nöja sig med att konstatera att det utomstående ägandet uppgår till 30 procent, givetvis under förutsättning att övriga delar i regeln uppfylls, för att andelarna inte skall vara kvalificerade.

Det är dock viktigt att se förarbetsuttalandet mot bakgrund av de skatte- och avgiftsbelastningar som gällde vid ingången av 1990 års skattereform. Efter alla de förändringar som skett sedan dess stämmer inte längre procenttalet med tanke på regelns bakomliggande syfte. Efter den nu föreslagna sänkningen av skattesatsen på utdelning avseende onoterade andelar från 30 procent till 25 procent, så bör omfattningen av utomståendes ägande för inkomståret 2006 snarare ligga långt över 35 procent, snarare närmare 40 procent, för att utdelning skall anses mindre förmånligt än lön vid full marginalskatt. Utdelning ger vid 30 procent utomstående nämligen hela ca 37 procents nettobehållning, och lön med motsvarande belopp, vid 57 procents marginalskatt, endast 33 procents nettobehållning.

Exempel inkomståret 2006:

En intressant reflektion i sammanhanget är att vi har närmat oss den gräns, 40 procent, för vilken det i andra förarbeten har ansetts innebära ”väsentlig omfattning”!

Med hänsyn till rimliga krav på förutsebarhet ifråga om tillämplighet av kringgåenderegler, som ju 57 kap. IL är, skulle det vara materiellt tillfredställande om en skattskyldige alltid kan förlita sig på en angiven uttrycklig gräns, i detta fall 30 procent, om än den är angiven endast i förarbetena. Förarbetsuttalanden och lagtext har dock olika dignitet och tolkningsfrågor som uppstår i samband med omgivande verklighetsförändringar, s.k. ambulatorisk tolkning, är mycket svårbedömda.

Jag anser att utomståenderegeln är utformad som en bevisregel. Bedömningen bör enligt min mening ske från fall till fall. Om den skattskyldige i den konkreta transaktionssituationen, kan visa att utdelningen eller avyttringen inte har lett till en skattefördel jämfört med motsvarande uttag av lön, bör utomståenderegeln vara tillämplig. Men om så inte kan ske? Värdet av detaljerade förarbetsuttalanden som står i strid med det allmänna syftet med en regel, har grundligt skjutits i sank av Regeringsrätten – t.ex. i Swedish Match-målet RÅ 1996 ref 106, där 14 procent räckte för en skattefri omstrukturering trots att förarbetena uttalade 20 procent. Men i den av mig ovan beskrivna situationen är förutsättningarna omvända. Den skattskyldige vill åberopa ett detaljerat förarbetsuttalande som, i vart fall vid denna senare tidpunkt, står i konflikt med regelns allmänna syfte.

Det finns en viss risk att Skatteverket inte kommer att acceptera att 30 procents ägande av passiva ägare, är tillräckligt för att tillämpa undantagsregeln. Mycket svåra skattemässiga tröskeleffekter kan då uppstå. En tänkbar lösning vore att lagstifta om en exakt procentgräns för förutsebarhetens skull. En annan, vore att Skatteverket utgav ännu ett s.k. ställningstagande i skattefrågor. I så fall innehållande en för den skattskyldige generös tolkning av regeln. Även om ett ställningstagande för 30 procent vore tveksamt med hänsyn till regelns utformning och dess bakomliggande syfte, kan det enligt mening accepteras övergångsvis eftersom det skulle vara till den skattskyldiges fördel. Därefter bör Finansdepartementet ta sig en funderare på saken.

Mats Tjernberg

Mats Tjernberg, docent i finansrätt vid Lunds universitet.