Är arv och gåvor inkomstskattepliktiga?

När man läser regeln i 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) kan svaret på den ställda frågan tyckas vara självklart eftersom det där anges att förvärv till följd av arv och gåvor inte utgör skattepliktig inkomst. Skatteverket tycker dock att frågan skall besvaras jakande. Enligt verkets uppfattning utgör nämligen erhållna benefika arv och gåvor skattepliktiga inkomster om arven och gåvorna inflyter i en näringsverksamhet och används för att bestrida avdragsgilla kostnader. Författaren är av annan mening och synar i denna artikel verkets uppfattning närmare i sömmarna.

1 Inledning

Ett ärende som har hamnat på mitt bord rör en näringsdrivande, fullt ut skattskyldig, stiftelse som under år 2004 erhöll såväl arv som gåvor från olika privatpersoner. Stiftelsen har i sin deklaration behandlat dessa inkomster som skattefria. Skatteverket har dock i ett beslut ansett att skattefriheten för benefika arv och gåvor bortfaller om dessa erhålls i och för en bedriven näringsverksamhet. Till stöd för sin uppfattning åberopar Skatteverket ett kammarrättsavgörande.1 Skatteverket ifrågasätter inte att de aktuella arven och gåvorna är helt benefika utan menar att även helt benefika arv och gåvor är skattepliktiga om dessa används för att bestrida avdragsgilla kostnader i en näringsverksamhet.

I samband med att de tio regionala skattemyndigheterna och Riksskatteverket (RSV) avskaffades fr.o.m. den 1 januari 2004 uttalade lagstiftaren att en viktig uppgift för det nya Skatteverket var att se till att beslutsfattandet blev mer likformigt och rättstillämpningen mer enhetlig.2 En skattskyldig som ställer samma rättsliga fråga till olika företrädare för verket skulle därför i princip få samma svar. Företrädare för Skatteverket har därefter anfört att identiska rättsliga frågor skall behandlas och beslutas på samma sätt oavsett var inom organisationen som frågorna uppkommer.3 Beslut i enskilda ärenden får därmed anses ge uttryck för Skatteverkets uppfattning om rättsläget och man får i brist på annan information utgå från att så är fallet även här. Eftersom Skatteverkets uppfattning om gällande rätt, enligt min mening, inte överensstämmer med tydlig lagtext kan saken vara värd att uppmärksamma för en bredare publik.

Tilläggas kan att Skatteverkets beslut har överklagats till länsrätten och det blir naturligtvis intressant att se vad länsrätten kommer fram till när den prövar saken. Mitt stalltips är att länsrätten nog kommer att ändra Skatteverkets beslut och jag grundar min uppfattning på följande.

2 Analys och slutsatser

Av 8 kap. 2 § IL framgår att förvärv genom arv, testamente, gåva eller bodelning inte är inkomstskattepliktiga. Grunden för detta är att lagstiftaren ansett att det inte är rimligt att både arvs- och gåvoskatt och inkomstskatt skulle kunna utgå på samma inkomst.4 Bestämmelsen i 8 kap. 2 § är – precis som övriga paragrafer i 8 kap. IL – enligt förarbetena generellt tillämplig i samtliga inkomstslag.5 Enligt min mening är det svårt att förena Skatteverkets uppfattning med lagtexten i IL och därmed med den s.k. legalitetsprincipen. Utgångspunkten är att klar och tydlig lagtext skall tolkas enligt sin ordalydelse. Endast om lagtexten ger någon anledning till tvekan finns det skäl att tolka lagtexten med utgångspunkt i förarbetsuttalanden. Någon sådan tvekan kan knappast anses föreligga vid en genomläsning av 8 kap. 2 § IL.

Av 15 kap. 1 § IL framgår visserligen att huvudregeln är att alla inkomster i näringsverksamheten skall tas upp som intäkt. I samband med införandet av IL uttalade en remissinstans (Svenska Revisorssamfundet, SRS) att den befarade att utformningen av bestämmelsen kunde få till följd att skattefria inkomster skulle komma att bli beskattade i inkomstslaget näringsverksamhet. Regeringen uttalade emellertid att så inte skulle bli fallet eftersom skattefria inkomster faller utanför inkomstslaget näringsverksamhet.6 Uttalandet visar att lagstiftaren, föga förvånande, anser att det kan förekomma skattefria inkomster även för en näringsidkare. Enligt min mening bör det därför inte råda någon tvekan om att rent benefika förvärv genom arv och gåva inte utgör skattepliktig inkomst för en näringsidkare.

I litteraturen sägs att även om det principiellt är helt klart att gåvor och arv inte är skattepliktiga så kan vissa gränsdragningsproblem uppkomma. Dessa rör dock främst frågan om det verkligen rör sig om en gåva eller om det egentligen är någon form av ersättning för att en prestation har utförts (s.k. remuneratoriska gåvor). Det torde i princip aldrig uppstå någon diskussion eller oklarhet om det rätteligen är fråga om ett arv eftersom detta är ett förvärv i samband med dödsfall. Vad som är arv framgår nämligen klart av de civilrättsliga reglerna. Något koncept med innebörden av att ett arv utgår till följd av en prestation från mottagaren (”remuneratoriskt arv”) finns, såvitt jag kan förstå, inte.7

Något rättsfall från Regeringsrätten som stöder Skatteverkets uppfattning har jag inte kunnat finna. Tvärtom har Regeringsrätten i RÅ 1994 ref. 90 ansett att en s.k. odlingspremie som en jordbrukare fått från en privaträttslig fond med ändamål att understödja jordbruksförbättringar inte utgjorde en skattepliktig intäkt. I den skatterättsliga litteraturen har rättsfallet kommenterats med att Regeringsrättens majoritet ansåg att premierna var rent benefika (ett i efterhand utdelat stipendium) medan minoriteten (som ansåg att skatteplikt förelåg) torde ha uppfattat vissa kontraktuella inslag i premieutbetalningarna (ersättningar för utförda prestationer).8 I litteraturen sägs vidare att en näringsidkare i sin egenskap av näringsidkare kan uppbära skattefria medel. Som exempel nämns att jordbrukaren får medel av sin far i gåva och köper en traktor för dessa medel. Näringsidkaren får givetvis göra avdrag för avskrivningar på traktorns anskaffningsvärde.9

Motsvarande synsätt återfinns även i ett standardverk på inkomstskattens område, där författarna – alla mycket välkända professorer i skatterätt – uttalar att om en näringsidkare använder medel han erhållit i gåva för inköp av tillgångar i näringsverksamheten så föreligger ”givetvis avdragsrätt för inköpen trots att gåvan är inkomstskattefri”.10 Tilläggas kan dessutom att Peter Melz och Christer Silfverberg i en artikel om beskattning av vissa bidrag till näringsidkare dragit slutsatsen att gåvor inte utgör skattepliktiga inkomster för näringsidkare. Den sammanfattande slutsats som Melz och Silfverberg drar av Regeringsrättens praxis, samt vad som framgår av förarbetena, är att skatteplikt för ett mottaget bidrag förutsätter att det finns någon form av koppling mellan utgivaren och mottagaren. Denna koppling kan antingen bestå i att en bestämd motprestation har utförts av mottagaren eller att utgivaren har ett kommersiellt intresse eller nytta av den bedrivna verksamheten. Melz och Silfverberg konstaterar också att det heller inte finns stöd i gällande rätt för att inskränka avdragsrätten för utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet även om utgifterna helt eller delvis finansierats med skattefria inkomster såsom bidrag.11

Skatteverket menar att endast begränsade slutsatser kan dras av rättsfallet RÅ 1994 ref. 90. Jag är inte av samma uppfattning. Skatteverket synes påstå att bidraget i 1994 års fall inte var avsett för näringsverksamheten. När man läser rättsfallet kan man dock se att den jordbrukare som fick odlingspremien var näringsidkare och att beloppet faktiskt inflöt i näringsverksamheten. Såväl dåvarande RSV som minoriteten i Regeringsrätten pekade nämligen på att bidraget inflöt i näringsverksamheten och användes för kostnader för förbättringsåtgärder och att dessa kostnader var avdragsgilla i jordbrukarens näringsverksamhet. Regeringsrättens majoritet konstaterade att jordbrukaren inte utfört något arbete för att få bidraget och att bidraget inte heller utgått för verksamhet som på annat sätt är till särskild nytta för utgivaren. Bidraget ansågs därför vara helt benefikt och därmed skattefritt – trots att det skattefria bidraget användes för att bestrida i näringsverksamheten avdragsgilla kostnader.

Frågan blir då hur 1994 års fall förhåller sig till den kammarrättsdom som Skatteverket åberopat. Frågan i kammarrättsfallet var om gåvor och anslag till en kyrklig stiftelse från dels domkapitlet, dels kyrkobesökare skulle utgöra skattepliktig inkomst för stiftelsen eller inte. Länsrätten i Mariestad uttalade att en intäkt skall beskattas om den är av sådan beskaffenhet att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten. Om en intäkt används för att bestrida avdragsgilla kostnader i en näringsverksamhet får den i allmänhet, enligt länsrätten, anses ha influtit i verksamheten som vederlag för utförda prestationer. Länsrätten noterade dock att intäkter med ett uttalat benefikt syfte, i enlighet med rättsfallet RÅ 1994 ref. 90, inte skall beskattas oavsett om de används för avdragsgilla kostnader i verksamheten eller inte. Enligt länsrätten fick de aktuella beloppen anses utgöra vederlag för att stiftelsen främjade kyrkans verksamhet. Det fanns, enligt länsrätten, inte heller någon anledning att skilja mellan anslag från stiftet och övriga intäkter. Länsrätten avslog därför stiftelsens överklagande. Kammarrätten i Jönköping delade länsrättens bedömning och avslog stiftelsens överklagande.

När den uppmärksamme läsaren studerar läns- och kammarrättens domar kan denne se att domstolarna sannolikt ansåg att det inte rörde sig om gåvor i egentlig mening. Domstolarna uttalade att intäkter med ett benefikt syfte inte är skattepliktiga även om de används för avdragsgilla kostnader i verksamheten. Domstolarna menade således att medlen snarare utgjorde ersättning för någon form av prestation, närmare bestämt att den aktuella stiftelsen främjade kyrkans verksamhet. Läns- och kammarrätten förefaller således ha ansett att det inte rörde sig om några gåvor i den mening som avses i 8 kap. 2 § IL utan att det närmast var fråga om s.k. remuneratoriska gåvor. Även om man kan ifrågasätta om gåvorna från andra än domkapitlet verkligen skulle kunna vara remuneratoriska (och därmed skattepliktiga) kan man måhända, med lite god vilja, trots allt hävda att domen är förenlig med såväl bestämmelsen i 8 kap. 2 § IL som RÅ 1994 ref. 90. Det rörde sig således om en bedömning av om det fanns något verkligt benefikt syfte med gåvorna eller inte.12

Frågan är då hur bedömningen blir om det ostridigt är så att de aktuella arven och gåvorna faktiskt är benefika. Skatteverket menar att skattefriheten bortfaller om helt benefika arv och gåvor används för att bestrida avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten. Skatteverkets uppfattning innebär i praktiken att bestämmelsen i 8 kap. 2 § IL inte skulle tillämpas enligt sin ordalydelse. Spontant kan man tycka att en så viktig inskränkning av bestämmelsen borde framgå av lagtexten. Så är dock inte fallet. Det finns heller inga spår i förarbetena av att lagstiftaren skulle ha menat att bestämmelsen i 8 kap. 2 § IL inte är tillämplig för det fall att de annars skattebefriade arven och gåvorna används för att bestrida avdragsgilla kostnader i en näringsverksamhet.13 Adderar man dessutom RÅ 1994 ref. 90 och de samstämmiga uppfattningarna i doktrinen så framstår Skatteverkets uppfattning som än mer tveksam. Min bedömning är därför att Skatteverkets synsätt bör vara felaktigt.

Av rättsfallet RÅ 1987 ref. 76 framgår dessutom att en skattefri inkomst i en näringsverksamhet kan användas för att bestrida i näringsverksamheten avdragsgilla kostnader. Målet rörde dock enbart rätten till avdrag för vissa kostnader och Regeringsrätten fann att avdragsrätt förelåg. Det verkade emellertid inte ens ha förespeglat vare sig dåvarande RSV eller skattedomstolarna att skattefrihetsregeln skulle kunna åsidosättas i ett sådant fall och samma synsätt bör gälla även benefika arv och gåvor. Tilläggas kan att i 1987 års rättsfall berodde skattefriheten – precis som för benefika gåvor och arv – på att det fanns en uttrycklig lagregel som stadgade skattefrihet för viss inkomst (uttag av vedbränsle) trots att avdragsrätt för därtill förknippade kostnader (värdeminskningsavdrag för flistugg) förelåg.

Ytterligare stöd för att Skatteverkets uppfattning om rättsläget inte kan vara korrekt kan, enligt min mening, hämtas från en jämförelse med hur s.k. direktpensionslösningar beskattas. Rättsläget för direktpensionslösningar förefaller nämligen vara helt klart. En direktpensionslösning innebär att arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring som sedan pantförskrivs till den anställde som säkerhet för dennes pensionsfordran. När pensionsåldern inträtt betalar försäkringsbolaget ut ett belopp till arbetsgivaren från kapitalförsäkringen. Arbetsgivaren betalar sedan ut pension till den f.d. anställde. Det belopp som arbetsgivaren erhåller från kapitalförsäkringen är skattefritt. Detta följer, precis som för arv och gåvor, av en uttrycklig regel.14 Utbetalningen av pensionen till den f.d. anställde är avdragsgill för arbetsgivaren såsom en personalkostnad i den bedrivna näringsverksamheten. Skattedomstolarna har således alltid ansett att utbetalningen från kapitalförsäkringen är skattefri, trots att medlen direkt efter utbetalningen har använts för att bestrida en avdragsgill kostnad i form av pension.15 Denna uppfattning är helt okontroversiell och delas för övrigt också av Skatteverket centralt.16

Den omständigheten att en juridisk person har avdragsrätt för kostnader som bestrids med skattefria intäkter bör således inte medföra att intäkterna ändrar karaktär och blir skattepliktiga. Detta bör naturligtvis gälla för såväl utbetalningar från en kapitalförsäkring som erhållna benefika arv och gåvor.

3 Avslutning

Min slutsats blir därför att bestämmelsen i 8 kap. 2 § IL skall tillämpas enligt sin ordalydelse. Benefika arv och gåvor utgör därför inte skattepliktig inkomst för en näringsidkare och detta gäller oavsett om arven och gåvorna används för att bestrida avdragsgilla kostnader eller inte.

Fredrik Ohlsson

Fredrik Ohlsson är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Göteborg.