1 Allmännyttig verksamhet – spelrätter i golfklubb
2 Försäljning av spelrätt i golfklubb
3 Förskole- och fritidshemsverksamhet ansågs inte vara allmännyttig verksamhet
4 Inkomst av bingoverksamhet, bedriven genom s.k. bingoallians, ansågs frikallad från skattskyldighet
5 Inkomst av försäljning av hockeyspel online ansågs inte frikallad från skattskyldighet
6 Skattskyldighet för inkomst av fackförbunds försäljning av annonser i medlemstidning
7 Sjukvårdsverksamhet i specialbyggnad
1 Allmännyttig verksamhet – spelrätter i golfklubb
RÅ 2005 ref. 4 I. Bråvikens Golfklubb ansökte om förhandsbesked. Klubben är en ideell förening med ändamål att främja och bedriva idrottslig verksamhet i form av golfspel. En aktiv, spelande, medlem i föreningen måste betala en kapitalinsats i form av ett räntefritt reverslån med rätt till återbetalning vid utträde ur föreningen. Klubben avsåg nu att istället införa ett system med spelrätter. Förvärv av en spelrätt skulle, på samma sätt som betalningen av kapitalinsatsen enligt föreningens äldre regler, vara en förutsättning för medlemskap som aktiv medlem. En medlem som vill utträda ur föreningen skall hänvisas till att överlåta rätten. Nuvarande medlemmar skulle omvandla sina kapitalinsatser – fordringar – till spelrätter.
Klubben frågade om omvandlingen skulle 1) påverka klubbens skatterättsliga status och 2) om omvandlingen utlöser någon beskattning av klubben. Regeringsrätten besvarade frågorna så att klubbens skatterättsliga status inte skulle påverkas och omvandlingen skulle inte utlösa någon beskattning.
Den första frågan besvarades på grundval av en bedömning av om omvandlingen innebar att klubbens verksamhet skulle ändras så att den faktiskt kom att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen – 7 kap. 8 § andra stycket IL – respektive om öppenhetskravet i 7 kap. 13 § IL skulle åsidosättas.
Regeringsrätten ansåg att själva omvandlingen inte kunde anses tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen. Inte heller ansågs möjligheten till värdeökning på spelrätterna, vilken skulle kunna realiseras som kapitalvinst i framtiden, vara ett förhållande som tillgodosåg medlemmarnas ekonomiska intressen. Avgörandet för bedömningen var att värdeförändringarna i första hand kunde antas bero på marknadsförändringar och inte på föreningens verksamhet.1
Det är inte helt enkelt att ange en norm för att avskilja verksamhet som har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intresse från annan för skatteprivilegiet kvalificerad verksamhet, när det gäller en ideell förening inriktad på medlemsaktiviteter. Deltagande i föreningsverksamheten har väl alltid ett större eller mindre ekonomiskt värde för medlemmarna. Man kan då fråga sig om det avgörande är storleken av det ekonomiska värdet eller i vilken form den ekonomiska förmånen utgår. Varken av lagtexten eller förarbetena framgår en sådan gränsdragning.2
Regeringsrätten hade i rättsfallet inte anledning att beröra sådana gränsdragningsnormer. Regeringsrätten inriktade sig nämligen på frågan om föreningens verksamhet kunde medföra en ekonomisk vinst för medlemmarna vid avyttring av spelrätterna. Enligt min mening avfärdade kanske Regeringsrätten, åtminstone i det närliggande perspektivet, denna möjlighet lite väl enkelt; se vidare nedan fall II. Bedömningen blir dock i slutänden till sin karaktär pragmatisk och jag har i ett sådant perspektiv inte anledning att ifrågasätta ställningstagandet.
Beträffande fråga 2 ansågs Regeringsrätten att redan lånen var en form av medlemsinsats och att efterskänkandet därför inte utgjorde en skatteplikt intäkt. Bedömningen förefaller rimlig.
Regeringsrätten uttalade därvid en reservation genom att ange att ”i vad mån systemet med överlåtbara spelrätter på sikt kan komma att innebära en sådan ändrad inriktning av föreningens verksamhet att de nu angivna kraven för inskränkt skattskyldighet inte längre är uppfyllda är inte föremål för bedömning i detta mål.”
Vad som anges i förarbetena, prop. 1976/77:135 sid. 75 ff., anser jag inte vara särskilt vägledande då resonemangen är motsägelsefulla. Exempelvis anges att det är en ekonomisk förmån att ”begränsa medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning”. Däremot skulle, såsom i RÅ 2005 ref. 4, en av skattefria intäkter påverkad prissättning av golfspel inte vara en ekonomisk förmån. Att dessa två exempel utgör en konsekvent tillämpning av samma rättsnorm är svårt att förstå.
2 Försäljning av spelrätt i golfklubb
RÅ 2005 ref. 4 II. I en annan ansökan om förhandsbesked önskade en medlem veta hur avyttring av en spelrätt skulle beskattas. Regeringsrättens bedömning gällde vilket slags tillgång en spelrätt skall hänföras till. Slutsatsen var att spelrätten skulle anses vara en personlig tillgång enligt 52 kap. 2 § IL. Tillgångsklassificeringen förefaller rimlig. En synpunkt kan dock läggas på Regeringsrättens syn på klassificeringen som aktieliknande instrument enligt 48 kap. 2 § IL. Regeringsrätten ansåg att en spelrätt inte var en tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt som en aktie. Detta eftersom värdeförändringar på spelrätten kunde antas berodde på allmänhetens efterfrågan och inte verksamheten i föreningen. (Samma synsätt anlades i fall I.)
Jag anser att det centrala för värdeökning på aktier är att verksamheten producerar en stigande avkastning. Det finns dock i aktiebolag olika verksamheter såsom fastighetsförvaltning där den ökade avkastningen i allt väsentligt beror på allmänhetens ökade efterfrågan. Även i golfklubben kan sägas att verksamheten genererar en högre avkastning i takt med att allmänhetens efterfrågan ökar. Regeringsrätten kanske därför snarare ville skilja mellan producerande aktiebolag och förvaltande. Återigen verkar det pragmatiskt sett som riktigt att tillgången klassificeras som personlig tillgång.
3 Förskole- och fritidshemsverksamhet ansågs inte vara allmännyttig verksamhet
RÅ 2005 ref. 8. En ideell förening bedrev med aktiv föräldramedverkan förskole- och fritidshemsverksamhet för föreningsmedlemmarnas barn. Frågan i målet var om verksamheten var allmännyttig enligt 7 § 5 och 6 mom. SIL (numera 7 kap. 4 och 8 §§ IL).
Regeringsrätten ansåg att ”med vanligt språkbruk ...” kunde verksamheten ”hänföras till vård och uppfostran av barn”. Det är ett av de ändamål som anges i 7 § 6 mom. Regeringsrätten ansåg dock att det av 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL följde att föreningens syfte skall vara att främja ett allmännyttigt ändamål. Detta krav ansågs inte uppfyllt.
Jag har svårt att förstå och dela Regeringsrättens resonemang i det sista ledet. Skatteprivilegiering förutsätter att föreningens syfte – vilket normalt brukar benämnas ändamål i skatterättsliga sammanhang – är allmännyttigt.3 Vad som är allmännyttiga syften anges genom uppräkning i 7 § 6 mom. SIL (7 kap. 4 § IL) – gemensamt för stiftelser och ideella föreningar – samt i 7 § 5 mom. SIL (7 kap. 8 § IL) för enbart ideella föreningar. Genom uppräkning anges bestämda, om än inte alltid lättavgränsade, syften. Därtill kommer för ideella föreningar en allmän utvidgning till jämförliga/liknande kulturella ändamål.
I motsats till vad Regeringsrätten tycks göra, kan jag inte av 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL utläsa att det skall göras en särskild prövning att föreningens ”syfte är att främja ett allmännyttigt ändamål”. Är föreningens syfte ett av de i bestämmelserna angivna syftena är det enligt min mening ett allmännyttigt syfte utan ytterligare prövning. Prövningen sker genom en bedömning av om stiftelsens/föreningens syfte och den bedrivna verksamheten – se 7 kap. 5 och 9 §§ IL – faller inom något av de angivna syftena. Om bedömningen är att syftet/verksamhet i det konkreta fallet utgör ”vård och uppfostran av barn” är det svårt att se att ytterligare krav på syftets/verksamhetens karaktär kan ställas.4
Regeringsrättens skrivning skapar därför osäkerhet om vad som gäller generellt vid bestämning av syftens/verksamheters allmännyttiga karaktär. Ett minimitolkningsalternativ är att Regeringsrätten endast menat att föreningens syfte/ verksamheten inte var ”vård och uppfostran av barn” när innebörden av begreppet tolkades djupare efter sitt ändamål. Alternativet stämmer dock inte så väl med formuleringen i domen. Ett längre gående alternativ är, det som anförts ovan, dvs. att Regeringsrätten anser sig ha rätt till en mer fristående slutlig prövning av allmännyttan i syften/verksamheter som i och för sig ryms inom de uppräknade ändamålen. Formuleringen i domen antyder detta, men förhoppningsvis är alternativet mindre troligt, då det knappast är i linje med av Regeringsrätten numera tillämpade tolkningsmetoder.
Se Isoz, Stiftelselagen, 1997, sid. 28 för en förklaring av begreppen.
För skatteprivilegieringen krävs självklart att ytterligare villkor är uppfyllda. I rättsfallet vore främst relevant att diskutera om villkoret, att ändamålet inte får vara begränsat till föreningens medlemmars ekonomiska intressen, är uppfyllt; 7 kap. 8 § andra stycket IL. Villkoret har en oklar avgränsning, jfr kommentaren till RÅ 2005 ref. 4 I ovan. Regeringsrätten berör inte villkoret explicit i ref. 8 och det finns därför inte anledning att tro att det inte ansågs uppfyllt.
4 Inkomst av bingoverksamhet, bedriven genom s.k. bingo-allians, ansågs frikallad från skattskyldighet
RÅ 2005 ref. 67 (fhb). I 7 kap. 7 § IL anges att inkomster kan undantas från skattskyldighet bl.a. om de kommer från ”verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete”. Det finns en omfattande praxis där den närmare innebörden av regeln utvecklats. Bl.a. har i praxis angivits att verksamheten skall bedrivas av föreningen själv (i domen anges RÅ 1993 ref. 100 och 2000 ref. 53). Dock har föreningen kunnat ta hjälp av en juridisk person (i domen anges RÅ 1999 ref. 50).
I det aktuella fallet hade en sammanslutning av ideella föreningar tecknat avtal med ett serviceföretag, ett bolag, som bedrev bingoverksamhet för alliansens medlemmar. Bolaget ägdes av föreningarna.
Regeringsrätten angav att om verksamheten hade bedrivits av föreningarna själva hade den varit skattebefriad. Att föreningarna i detta fall inte bedrev verksamheten själva ansåg Regeringsrätten inte skulle medföra att skattefriheten skulle gå förlorad. Som motivering angavs att verksamheten bedrevs i former som fastlagts av olika myndigheter och som stod under offentlig kontroll. Att föreningarna anpassat sig härtill skulle således inte medföra att skattefriheten gick förlorad utan Regeringsrätten förklarade att föreningen inte var skattskyldig för inkomsten från bingoverksamheten.
Som kommentar kan anges att bestämmelsen är så allmänt skriven att Regeringsrätten har stora möjligheter att utforma rättstillämpningen. Regeringsrätten har därvid förstås beaktat och följt sin tidigare praxis, men rättsfallet visar att en utveckling kan ske och att man inte strikt följer den formella innebörden av normer som angetts i tidigare rättsfall.
5 Inkomst av försäljning av hockeyspel online ansågs inte frikallad från skattskyldighet
RÅ 2005 not 96 (fhb). SG-97 var enligt förutsättningarna en allmännyttig hockeyförening. Föreningen skulle sälja rätter att delta i hockeyspel online som anordnades av en fristående arrangör. Frågan gällde om denna inkomst var frikallad från skattskyldighet enligt 7 kap. 7 § andra st. 2 IL. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten fann att inkomsten inte var frikallad från skattskyldighet, då den saknade naturlig anknytning och inte heller var en hävdvunnen finansieringskälla. Den motivering som lämnades var att verksamheten inte liknade annan verksamhet som tidigare ansetts hävdvunnen.
Det kan endast konstateras att Regeringsrätten här inte anlade en mer dynamisk bedömning av vad som är hävdvunnen verksamhet vilket skett i andra rättsfall; se RÅ 1999 ref. 50 angående rockkonsert.
6 Skattskyldighet för inkomst av fackförbunds försäljning av annonser i medlemstidning
RÅ 2005 ref. 37 (fhb). Jusek säljer annonser i sin medlemstidning Jusektidningen, och ansåg att detta inte var en särskilt bedriven näringsverksamhet. Skatteverket ansökte om förhandsbesked om skattskyldighet förelåg.
Skatterättsnämnden och Regeringsrätten ansåg att skattskyldighet förelåg, då annonsförsäljningen var ett led i finansieringen av medlemstidningen och som sådan en näringsverksamhet enligt 13 kap. IL.
Kommentar: Fackföreningar är inte allmännyttiga ideella föreningar, eftersom de har ett ekonomiskt syfte. Någon skattebefrielse enligt 7 kap. 7 § andra st. 2 IL kan därför inte ske. I det aktuella fallet är det precis som fall med prövning enligt detta lagrum, se exempelvis de två föregående rättsfallen, frågan om verksamhet (annonsförsäljning) för finansiering av ideell verksamhet (medlemstidningen). Detta förhållande i sig innebär inte att verksamheten inte kan vara näringsverksamhet enligt IL (och det är den nästan alltid) eller som sådan är undantagen från skattskyldighet. Undantag får därefter bedömas enligt 7 kap. 7 § andra st. 2 IL, vilket dock inte är möjligt för fackföreningar.
7 Sjukvårdsverksamhet i specialbyggnad
RÅ 2005 ref. 9. I en ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om inkomst av sjukvårdverksamhet var undantagen från beskattning eftersom den bedrevs på en fastighet med specialbyggnad. Lagtext och reglering (se 7 kap. 21 § IL) ger inte klart besked om hur långt skattefriheten sträcker sig. I förhandsbeskedet, som Regeringsrätten fastställde, angavs att en uppdelning fick göras då skattefriheten fick anses omfatta endast hyresvärdet av byggnaden.
Man kan diskutera om det överhuvudtaget är motiverat med en skattefrihetsregel av detta slag. Undantaget från beskattning motiveras väl ytterst av verksamhetens allmännyttiga karaktär. Begränsningen till fastighetens hyresvärde innebär dels att de praktiska vinsterna av regeln blir små eller rent av negativa, dels att det nog är oklart vem som ytterst gynnas av skattefriheten (i detta fall patienter, vårdproducenter eller fastighetsägare). Regelns innebörd och motiv är därför så svårbegriplig att dess legitimitet kan ifrågasättas.
Peter Melz