Jag vill framföra ett tack till universitetslektorerna Christina Moëll och Mats Tjernberg, skattejuristerna Peter Nilsson och Klas Svanberg samt till doktoranden Anette Bruzelius för värdefulla synpunkter på manuskriptet.
Avgörandet i Marks & Spencer (mål C-446/03) möjliggör gränsöverskridande resultatjämning i vissa begränsade situationer. Det sprider ytterligare ljus över betydelsen av en harmonisering och bidrar i bästa fall därigenom till att behovet av att agera i de här frågorna vinner större gehör hos de ansvariga för skattepolitiken i Europa. Syftet med artikeln är att kommentera villkoren för gränsöverskridande resultatutjämning i förhållande till de svenska reglerna om avdrag för underskott och koncernbidrag och att diskutera regleringsformen.1
1 Inledning
Förmodligen har inget skattemål fått mer uppmärksamhet före avgörandet än Marks & Spencer-målet (M&S).2 Detta gäller tolkning av de primärrättsliga bestämmelserna om etableringsfriheten i förhållande till de brittiska reglerna om resultatutjämning mellan närstående företag. De regler som prövades mot fördragsbestämmelserna medger inte att ett brittiskt moderbolag resultatutjämnar mot underskott hänförliga till dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater. Avdrag medges endast för underskott som uppkommit i Storbritannien.
T.ex. Lang, M., Marks and Spencer – more questions than answers: an analysis of the opinion delivered by Advocate General Maduro, EC Tax Review 2005-2 s. 95 f., och Meussen, G., Cross-Border Loss Relief in the European Union following the Adcocate General_s Opinion in the Marks & Spencer Case, European Taxation 2005, Vol. 45, issue 7, s. 282 f., Martin, P., The Marks & Spencer, EU group relief case – a rebuttal of the taxing jurisdiction argument, EC Tax Review 2003-3 s. 144 f., Doerr, I., A Step Forward in the Fields of European Corporate Taxation and Cross-border Loss Relief, Intertax, Vol. 32 issue 4, 2004 s. 180 f., Persoff, M., Marks & Spencer: More Questions than Answers, British Tax Review 2005-3, s. 260 f. m.fl. Domen har kommenterats av bl.a. Van den Hurk, Rainer, Roels, Thömmes Tomsett och Weening, ECJ Allows Limited Group Relief in Mark & Spencer, Tax Notes International, 19 December 2005 s. 1019 f., Lang, M., The Marks & Spencer Case – The Open Issues Fallowing the ECJ_s Final Word, European Taxation, February 2006 s. 54 f.. (i forts. Lang), Barenfeld, J., Marks & Spencer – rätten till gränsöverskridande resultatutjämning inom EU, SvSkT 1/2006 s. 27 f. (i forts. Barenfeld) och Dahlberg, M., EG-domstolens dom i mål C-446/03 Marks & Spencer, SN nr 3, 2006, s. 142 f.
2 Inskränkning i etableringsfriheten
EG-domstolen (i forts. EGD) ansåg att den brittiska skattelagstiftningen ifråga utgör en inskränkning av etableringsfriheten. Skälet till detta är att underskott som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i moderbolagets hemvistland (Storbritannien) ur skattesynpunkt behandlas annorlunda än underskott som uppkommit i ett dotterbolag som har hemvist i en annan medlemsstat. Därige nom avskräcks moderbolaget från att etablera bolag i andra medlemsländer. Detta förhållningssätt överensstämmer med domstolens tidigare praxis.
EGD konstaterade att en inskränkning av etableringsfriheten kan rättfärdigas om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget samt om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Dessutom krävs att den inskränkande åtgärden inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas.
Vid bedömningen av om de brittiska reglerna kunde rättfärdigas undersökte domstolen följderna av en ovillkorlig utvidgning av tillämpningsområdet för den ifrågavarande förmånen med hänsyn till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för att underskott beaktas två gånger och målet att förhindra skatteundandragande. Med hänsyn till samtliga dessa tre berättigandegrunder drog domstolen slutsatsen att den inskränkande regleringen kunde rättfärdigas.
Härefter prövade EGD den nationella regleringens proportionalitet. Den inskränkande åtgärden gick enligt domstolen i princip utöver vad som var nödvändigt för att uppnå det huvudsakliga syfte som eftersträvades när dotterbolaget hade uttömt alla möjligheter som fanns att i hemviststaten beakta underskottet under det aktuella beskattningsåret och även beträffande tidigare beskattningsår. Det skall inte heller finnas möjlighet för dotterbolaget eller utomstående att utnyttja underskottet i framtiden.
Sammantaget är resultatutjämning i grunden en nationell angelägenhet, men i starkt begränsade situationer värnar EGD om den fria rörligheten på bekostnad av skattebasen i moderbolagslandet. Medlemsstaterna behöver medge gränsöverskridande resultatutjämning bara om det saknas kvarvarande möjligheter att utnyttja underskottet i dotterbolagets hemvistland och om moderbolaget kan visa detta.
3 Några kommentarer
Hänsynstagandena vid rättfärdigandebedömningen ger uttryck för en förändring i EGD:s syn på förhållandet mellan gemenskapsintressena och medlemsstaternas intresse av att skydda sina skattebaser. Ställningstagandet kan uppfattas som ett trendbrott till förmån för medlemsstaternas skattebaser.3 Tidigare har det ifrågasatts om det alls är möjligt för medlemsstat att ha regler som uppenbart inskränker etableringsfriheten genom att endast företag i den egna hemviststaten omfattas av reglerna. Domstolen framhöll att rättfärdigandet baserades på samtliga tre berättigandegrunder, vilket måste betyda att ingen av dem ensam hade varit tillräcklig för att freda den brittiska skattebasen.4
Medlemsstaterna behöver alltså medge gränsöverskridande resultatutjämning bara om dotterbolaget har uttömt alla möjligheter som fanns att i hemviststaten beakta underskottet. EGD kommenterar inte alls situationer där underskott kan utnyttjas av moderbolaget. Inte heller om det kan ha någon betydelse att dotterbolagets underskott kan utnyttjas i tredje medlemsstat eller i icke medlemsstat. Domstolens formulering måste betyda att det för gränsöverskridande resultatutjämning inte är tillräckligt att dotterbolaget bara ignorerar att utnyttja en möjlig resultatutjämning i hemviststaten.
Annat är förhållandet om dotterbolaget med rättsverkan i hemviststaten oåterkalleligen har avstått från rätten att utnyttja underskottet, där en sådan möjlighet finns. Avstående från rätten att utnyttja underskott har i andra sammanhang betydelse i till exempel svensk skattelagstiftning (23:29 IL). Det finns då inte några kvarvarande möjligheter att utnyttja underskottet i hemviststaten, de är uttömda.5 Samtidigt måste emellertid hänsyn tas till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och målet att förhindra skatteundandragande. Den skattskyldige skall i princip inte kunna välja i vilket land underskottet skall utnyttjas.
Det kan hända att ett underskott senare år efter en omprövning eller dom reduceras eller rent utav ändras till ett överskott. Orsaken kan vara att den skattskyldige inte har tagit upp en skattepliktig inkomst eller har dragit av en icke avdragsgill kostnad vid den tidigare resultatberäkningen.6 En bolagsstämma kan efter en frivillig likvidation ett senare beskattningsår besluta att likvidationen skall upphöra. Underskott kan bli avdragsgilla sedan en konkurs lagts ned på grund av att borgenärerna har erhållit full betalning, etc. Det enda rimliga förefaller att vara att sådana först senare år kända faktorer i princip inte skall kunna påverka avdragsrätten det aktuella beskattningsåret.7 Ett sådant förhållningssätt finns till exempel i IL när det gäller uppskovsavdrag vid förvärv av bostadsrätt i nybyggda fastigheter (47:5 b IL). I dessa fall är uppskovsavdraget definitivt. Det lär dock inte vara möjligt att bortse från de hänsyn EGD tog vid rättfärdigandebedömningen.
EGD definierar inte uttrycket underskott (förlust) och tar inte heller ställning till om det skall beräknas enligt lagstiftningen i moderbolagets eller i dotterbolagets hemvistland. Den konstaterar bara att det av handlingarna framgår att parterna i M&S vid den nationella domstolen har enats om att underskotten skall beräknas och fastställas med tillämpning av de brittiska reglerna. Valet kan få till följd att ett överskott istället är för handen, vilket kan bero på att länderna har olika fonderingsmöjligheter, avskrivnings- och värderingsregler. Underskottets storlek påverkas också av etableringslandets regler om resultatutjämning, om flera års underskott kan ackumuleras eller inte, tillämpligt dubbelbeskattningsavtal, etc. Det mest lämpliga förefaller att vara att underskottet beräknas enligt regleringen i den stat där det reducerar skattebasen.8 Den omständigheten att prövningen om avdragsrätten är uttömd respektive att underskottsberäkningen därmed skulle bedömas enligt olika länders regler behöver i sig inte innebära någon komplikation.
Det är moderbolaget som har bevisbördan för att villkoren för gränsöverskridande resultatutjämning är uppfyllda. EGD anger inte vilka krav som skall ställas i detta sammanhang och inte heller vid vilken tidpunkt moderbolaget skall visa att villkoren är uppfyllda, trots att det är fråga om en förutsättning för gränsöverskridande resultatutjämning. Det kan förflyta mycket lång tid innan det kan stå klart att ett underskott inte längre kan utnyttjas och då kan det vara praktiskt omöjligt att lägga fram tillräckliga bevis. Även om moderbolaget skulle lyckas med detta kanske det ändå inte är möjligt utnyttja underskottet pga. omprövningstider och liknande.9
Det är inte särskilt komplicerat att få en översiktlig kunskap om vilka förlustutjämningssystem som tillämpas i de 24 andra medlemsstaterna.10 Däremot kan det säkert bli krångligt för skattemyndigheten att i det enskilda fallet kontrollera om det föreligger någon resterande avdragsmöjlighet i en annan medlemsstat. EGD brukar hänvisa till direktivet om myndighetssamarbete när det gäller kontrollfrågor. 11 Direktivet uppfattas dock av medlemsstaterna som ineffektivt och det saknar i princip verkan i stater med banksekretess. Vid gränsöverskridande transaktioner kan kontrollen underlättas av de bestämmelser om informationsutbyte som finns i de flesta dubbelbeskattningsavtalen (Jfr 20 a:7 IL).12
Det utökade medlemsantalet i EU kan vara en förklaring.
För samma slutsats, se Lang s. 59.
Jfr Barenfeld, s. 32.
Se Barenfeld, s. 30. Han menar att det inte är otänkbart att också framtida lagändringar skulle kunna ge upphov till att förluster som tidigare beskattningsår betraktats som ”slutliga” kan komma att aktiveras senare år. Han anser att det för att säkerställa en tillfredställande förutsägbarhet är viktigt att ”slutgiltigheten” i möjligaste mån klargörs i medlemsländernas regelsystem (s. 31).
Barenfeld anser inte heller att bedömningen kan ske utifrån något annat än det som var känt och konstaterbart vid tidpunkten för beslutet om avdragsmöjligheten (s.31).
Jfr t.ex. beräkning av överskott i utländska CFC-bolag (39 a: 6 och 10 IL). Barenfeld tar inte ställning till vilket alternativ som är lämpligast, men understryker betydelsen av att detta spörsmål inte lämnas obesvarad vid en förestående revidering av nuvarande lagstiftning (s. 38).
Se även Lang, s. 62.
Se nästa avsnitt.
77/799/EEG av den 19 december 1977. I Futura (mål C-250/95) menade EGD att önskemålet att upprätthålla en effektiv skattekontroll är ett sådant tungt vägande allmänintresse som kan motivera ett hinder för utövandet av fördragsfriheterna. Någon skatteregel har dock ännu inte accepterats på den grunden.
I prop.2005/06:169 föreslås att en skyldighet införs för internationella företag att fr.o.m. den 1 januari 2007 skriftligen dokumentera transaktioner med företag i intressegemenskapen.
4 Svenska dotterbolags avdragsrätt för underskott
I detta avsnitt antas dotterbolaget vara svenskt. Det utländska moderbolaget har bevisbördan för att möjligheterna att utnyttja underskottet här i landet är uttömda på det sätt EGD redogör för i M&S.13
Dvs. att dotterbolaget har uttömt de möjligheter som erbjuds i svensk inkomstskattelagstiftning att beakta underskott under det beskattningsår som avdragsyrkandet avser och beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av underskott till en utomstående eller genom att underskottet kvittas mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår, samt där det inte finns någon möjlighet att underskottet skulle kunna utnyttjas i Sverige för framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående.
4.1 Beskattningsåret
All näringsverksamhet som ett svenskt dotterbolag bedriver räknas som en enda verksamhet (14:10 IL). Detta innebär att underskott i princip kan kvittas mot andra inkomster i näringsverksamheten. Denna kvittningsmöjlighet gäller oavsett om verksamheten i fråga bedrivs i Sverige eller utomlands.14 Avdrag medges däremot inte när underskott har uppkommit i ett utländskt bolags verksamhet utanför Sverige. Dock medges dotterbolaget avdrag för underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, om denna juridiska person hör hemma i en stat inom EES eller i ett område som anges i bilagan till 39 a IL och inte omfattas av de undantag som anges där. I annat fall medges avdrag vid beräk ningen av den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret (14:11 IL).
Annat är förhållandet med utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster (s.k. CFC-bolag). Den på det svenska dotterbolaget belöpande delen av resultatet hänförs vid sådana utlandsetableringar till bolagets enda näringsverksamhet. För att en utländsk juridisk person skall anses ha lågbeskattade inkomster krävs bl.a. att verksamheten ger ett överskott. Ett underskott innebär inte att reglerna om direktbeskattning skall tillämpas eftersom underskottet då skulle kunna utnyttjas som kvittning mot andra inkomster, vilket inte har ansetts rimligt.15
Även om alla inkomster således hänförs till samma verksamhet finns en begränsning vad gäller kapitalförluster vid avyttring av delägarrätter (aktiefållan). Denna innebär att avdrag för kapitalförlust bara medges mot kapitalvinster på delägarrätter (48:26 IL). Det är inte i första hand fråga om underskott i näringsverksamhet, utan om en särbehandlad del av näringsverksamheten.
När ett svenskt aktiebolag m.fl. eller motsvarande bolag inom EES-området säljer näringsbetingade andelsrätter är kapitalvinsten skattefri, om det inte är fråga om en skalbolagsavyttring (25 a 3 och 5 IL). Kapitalförlust får dras av endast i den utsträckning motsvarande kapitalvinst hade varit skattepliktig (25 a:5, 2 st. IL). Detta betyder i praktiken att avdragsrätt normalt inte föreligger för kapitalförluster på näringsbetingande andelsrätter, dvs. att ett underskott i näringsverksamheten inte till någon del kan omfatta en sådan kapitalförlust.16 Med tanke på rättfärdigandegrunderna i M&S lär sådana kapitalförluster inte heller kunna utnyttjas av ett utländskt moderbolag.
Sammantaget är möjligheten för svenska dotterbolag att reducera sina skattepliktiga intäkter med underskott redan från början uttömd vad gäller underskott som uppkommit i en utländskt juridisk persons verksamhet utanför Sverige.17 Det finns dock möjlighet att utnyttja underskott i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom vissa områden.
Delvis andra regler gäller för enskilda näringsidkare. De kan inte reducera den svenska inkomsten med underskott i verksamheter utomlands eftersom den sistnämnda är en egen näringsverksamhet (14:12 IL). Det finns bestämmelser om att underskott skall dras av samma beskattningsår i 45:32, 46:17, 62:3–4 och 42:33 IL. Gemensamt för samtliga kategorier skattskyldiga är att underskott som uppkommit i filial utomlands dock inte kan utnyttjas mot överskott i svensk verksamhet om filialen ligger i ett land med vilket Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal som föreskriver att exemption-metoden skall tillämpas på inkomsten i fråga (9:5 IL).
Beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster är densamma som när man bedömer om den utländska juridiska personens inkomst är lågbeskattad eller inte. I det sammanhanget har underskott betydelse; avdrag för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående åren får göras om ägaren var ägare vid utgången av respektive beskattningsår (39 a:6 IL) och delägaren får göra avdrag för det underskott som drogs av när prövningen gjordes om inkomsten var lågbeskattad (39 a:13 IL).
Företagsskatteutredningen föreslår att avdrag skall ges för likvidationsförluster när det ägda företaget upplöses genom likvidation eller konkurs (SOU 2005:99, s. 219–237). Förslaget innebär att avdrag skall ges beträffande näringsbetingade aktier för vilka en kapitalförlust vid avyttring inte får dras av pga. avdragsförbudet i 25 a:5, 2 st. IL. Det är bara andelar som inte är marknadsnoterade som skall berättiga till avdrag.
Dotter-dotterbolag.
4.2 Framåt i tiden
Möjligheten att kvitta kvarvarande underskott mot kommande års vinster är i princip outtömlig (40 kap. IL). Om emellertid ett underskottsföretag byter ägare kan en beaktansvärd del av avdragsrätten falla bort genom en beloppsspärr. Med underskottsföretag avses företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år vilket inte har fått dras av ännu pga. koncernbidragsspärren eller bestämmelserna i 37:24–25 IL om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner (40:4 IL). Detta medför att möjligheten att utnyttja ett underskott inte till någon del är uttömd om det uppkommit under det beskattningsår ägarbytet sker. En dag senare aktiveras spärrarna.
Beloppsspärren innebär att avdragsrätten för underskottsföretags gamla underskott för all framtid faller bort (uttöms) till den del de överstiger den dubbla (sammanlagda) köpeskillingen för andelarna (40:15 IL). Avdragsrätten för de underskott som medföljer till det övertagande företaget får utnyttjas först efter sex år genom koncernbidragsspärren.18 Det är alltså inte fråga om en förlust eller om ett uttömmande av avdragsrätten för underskott, utan om en senareläggning. Genom koncernbidragsspärren vill lagstiftaren förhindra att gamla underskott kvittas mot erhållna koncernbidrag från den nya ägaren det beskattningsår ägarförändringen sker samt de närmaste fem åren. Avdrag för gammalt underskott kan under spärrperioden bara medges om bolagets inkomst före avdrag för gammalt underskott överstiger erhållet koncernbidrag (40:18 IL).
Det finns ingen möjlighet att föra över gamla underskott till det köpande företaget vid verksamhetsavyttringar (38:17 IL). Det får inte heller ta över kapitalförluster som pga. aktiefållan ännu inte kunnat utnyttjas. Det är däremot möjligt att föra över gamla underskott vid fusioner och fissioner.19 Löpande underskott får övertas direkt och tidigare års underskott får tas över inom de gränser som anges i 40 kap. IL. Detta innebär bl.a. att avdragsrätten för underskott över motsvarande 200 procent av fusionsrespektive fissionsvederlaget går förlorad enligt beloppsspärren. De underskott som medföljer till det övertagande företaget får utnyttjas först efter sex år, om inte rätt till koncernbidrag förelegat (37:21–25 IL). Det krävs då att företagen är svenska eller hör hemma inom EES och har fast driftställe i Sverige. Det finns inte någon möjlighet att vid den svenska beskattningen beakta underskott som uppkommit under en tid då verksamheten ännu inte var skattepliktig i Sverige. Om således det övertagande företaget vid en fusion/fission är svenskt kommer detta att beskattas även för det nya utländska fasta driftstället utan hänsyn till tidigare års underskott. Inkomsten från det fasta driftstället får dock inte vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett dubbelbeskattningsavtal (37:11 IL).
Det kan tyckas egendomligt att EGD inte alls kommenterar situationer där underskott kan utnyttjas av moderbolaget, som kan uppkomma vid fusion.20 Det är ju bara för dotterbolaget och utomstående som det inte får finnas någon kvarvarande möjlighet för att utnyttja underskottet i dotterbolagets hemvistland.
Avdragsrätten för underskott begränsas när bolaget får ackord utan konkurs eller skuldsanering enligt skuldsaneringslagen (40:21 IL). Rätten till avdrag för underskott går däremot definitivt förlorad om ett företag med underskott är eller har varit försatt i konkurs (40:20 IL). Avdrag medges då inte för underskott som har sitt ursprung från tiden före konkursen.21 Om emellertid konkursen läggs ned pga. att borgenärerna har erhållit full betalning, kan den skattskyldige senare få avdrag för underskott som inte medgavs under konkurstillståndet. Avdragsrät ten för underskott lär gå förlorad också när ett företag upplöses genom likvidation. Ett bolag kan träda i likvidation därför att det är skyldigt att gå i likvidation (tvångslikvidation) eller helt enkelt för att ägarna inte längre vill fortsätta verksamheten (frivillig likvidation).
Sammantaget är ett svenskt dotterbolags möjligheter att utnyttja ett kvarvarande underskott egentligen outtömliga. De är dock uttömda om dotterbolaget har försatts i konkurs eller har upphört genom likvidation. Detsamma gäller för den del av kvarvarande underskott som går förlorad på grund av beloppsspärren, ackord utan konkurs och vid skuldsanering.22 M&S kan därför leda till att svenska dotterbolag likvideras som annars inte skulle likvideras, att svenska underskottsföretag överlåtes som annars inte skulle överlåtas, etc. EGD måste ha varit medveten om att avgörandet inbjuder till olika former av skatteplanering, vilket den samtidigt vill motverka. En tänkbar lösning är att avdragsrätten för definitiva underskott begränsas till icke-konstlade upplägg.23
Koncernbidragsspärren är givetvis bara tillämplig om koncernbidragsrätt föreligger (35 kap. IL).
Fusionsdirektivet föreskriver ingen skyldighet för medlemsstaterna att låta kvarvarande (gamla) underskott följa med till det övertagande bolaget. Medlemsstaternas regler för inhemska transaktioner skall användas också vid gränsöverskridande ombildningar (artikel 6). Se Ståhl. K., Fusionsdirektivet. Svensk beskattning i EG-rättslig belysning, 2005, s. 272.
Se även Lang s. 63.
Det konkursårets ingående underskott som inte får dras av (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 477 f.). Motsvarande begränsning gäller för det s.k. slutavdraget i 42:34 IL och förmodligen också för avdragsrätten enligt 45:32 IL.
I de fall som ett aktiebolag eller en ekonomisk förening har övertagits av staten, landsting eller kommun har anledningen ofta varit att verksamheten har visat underskott. I sådant fall medges inte aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen avdrag för underskott som uppkommit före eller i samband med överlåtelsen av hela eller den huvudsakliga verksamheten till det allmänna eller till ett av det allmänna ägt aktiebolag (den s.k. Lex Kockum, 14:17–18 IL).
EGD anser att det står medlemsstaterna fritt att anta eller bibehålla bestämmelser som har till specifikt syfte att undanta rent konstlade upplägg, vars ändamål är att kringgå nationell skattelagstiftning från möjligheten att erhålla en skatteförmån. Jfr det brittiska förslaget till lagstiftning mot s.k. tax avoidance i nästa kapitel.
4.3 Bakåt i tiden
Avdrag får göras för belopp som sätts av till periodiseringsfond (30:1 IL). Juridiska personer får dra av högst ett belopp som motsvarar 25 procent av överskottet i verksamheten (30:5 IL). Genom att fondmedel kan återföras till beskattning frivilligt vilket år som helst inom en sexårsperiod, kan systemet användas för konsolidering och förlustutjämning till den del som de motsvarar gjorda avsättningar bakåt i tiden. Detta åstadkoms om man tar fram hela eller del av periodiseringsfonden till beskattning ett år då man visar underskott och därigenom slipper att beskatta avsättningen. Periodiseringsfonden skall återföras till beskattning bl.a. om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, om beslut fattas om likvidation eller om bolaget försätts i konkurs (30:8 IL).
Vid fusioner får periodiseringsfonder i det överlåtande företaget övertas av det övertagande. Avsättningen anses sedan ha skett vid den tidpunkt då den faktiskt gjordes, vilket har betydelse för återföringstidpunkten (37:18 IL). Vid verksamhetsavyttringar får på motsvarande sätt det säljande företagets periodiseringsfonder övertas av det köpande företaget (38:15).
Dessutom kan överavskrivning på inventarier m.m. skapa viss möjlighet till resultatutjämning bakåt i tiden, under förutsättning att redovisningsmässiga regler medger upplösning av överavskrivningar.24 När detta inte är görligt är sålunda ett svenskt dotterbolags möjlighet att utnyttja ett underskott bakåt i tiden uttömd om kvittning inte kan ske inom ramen för periodiseringsfondssystemet.
Tjernberg, M., Periodiseringsfonder – och andra obeskattade reserver, 2004 s. 60.
4.4 Motsvarande möjligheter i andra medlemsstater
Det är möjligt att kvitta underskott det aktuella beskattningsåret också i andra medlemsstater. Avdrag medges inte för underskott som uppkommit i ett utländskt bolags verksamhet utanför landet i fråga, utom i Danmark och Frankrike som har sambeskattningssystem.25 Det tar i de flesta medlemsstater mycket lång tid innan det kan stå klart att ett underskott inte längre kan utnyttjas. I samtliga medlemsstater utom en kan underskott rullas framåt i tiden.26 Belgien, Irland och Storbritannien har liksom Sverige ett evigt rullande förlustutjämningssystem med begränsningar vid ägarbyte. I Nederländerna måste förlustavdrag göras i kronologisk ordning. För underskott hänförliga till verksamhetsstarten medges evig förlustutjämning och i övrigt är rätten till förlustutjämning framåt i tiden begränsad till åtta år.] Andra stater har en tidsbegränsning om 5–15 år.27
Underskott kan kvittas mot tidigare års vinster (högst tre år) i flera medlemsstater, såsom Frankrike, Nederländerna och Storbritannien. På Irland får underskott föras bakåt i tiden upp till tre år när verksamheten upphör. I några medlemsstater skall förlustutjämning bakåt ske i första hand medan andra ger företagen rätt att själva välja. I Tyskland skall förlustutjämning i första hand göras bakåt mot icke utdelade vinster de två föregående åren. Rätten till förlustutjämning bakåt är dock begränsad till ett visst belopp per förlustår.28 I den mån förlustutjämning bakåt inte kan utnyttjas får förlusten föras framåt i tiden utan tidsbegränsning. Vissa medlemsstater erbjuder ingen förlustutjämning bakåt i tiden.
Med tanke på M&S är det av olika skäl betydelsefullt om en gränsöverskridande resultatutjämning är möjlig inom relativt snar framtid, såsom till exempel i Frankrike, eller inte (alls). Ju generösare reglering i dotterbolagslandet desto högre är skyddsvallarna kring skattebasen i moderbolagslandet. Det kanske till och med kan diskuteras om en i tiden obegränsad rätt till förlustutjämning nu efter M&S kan ses som en otillåten begränsning av etableringsfriheten. Det skulle i sin tur kunna leda till valfrihet eller till att den i tiden obegränsade rätten till förlustutjämning framåt i tiden begränsas till företag utan utländska ägarintressen.29 En sådan reglering måste dock balanseras mot de rättfärdigandegrunder EGD prövade i målet, vilka på samma gång inbjuder till skatteplanering av olika slag.
EG-kommissionens arbetsdokument om företagsbeskattning på den inre marknaden (SEC(2001) 1681), EG-kommissionens företagsskattestudie samt Meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén (COM (2001) 582 slutlig). Det är i vissa fall möjligt för danska moderbolag och deras filialer samt även för deras utländska dotterbolag att beskattas gemensamt i Danmark. Härigenom får moderbolaget möjlighet att ta hänsyn till förluster inte enbart i sina utländska filialer men också i sina utländska dotterbolag. Systemet är frivilligt och kräver i princip att dotterbolaget ägs till 100 %.
Enligt Scheunemann finns det ingen tidbegränsning i 13 av medlemsstaterna och i 11 stater är carry-forward begränsad till 5–15 år (Marc P. Scheunemann, Decision in the Marks & Spencer Case: a Step Forward, but No Victory for Cross-Border Group Taxation in Europé, Intertax, Volume 34, Issue 2, 2006, s. 56). Jfr SOU 1992:67 s. 50–51.
Till exempel Frankrike, Portugal, Grekland och Polen har 5 år, Finland 10 år, Nederländerna 8 år och Spanien 15 år. Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues, OECD, 1991 och SOU 1992:67 s. 49 f. och Scheunemann, s. 56.
Taxing Profits in a Global Economy: Domestic and International Issues, OECD, 1991 och SOU 1992:67 s. 49 f.
Scheunemann, s. 55. Jfr de förenade målen Metallgesellschaft och Hoechst (mål C-397/98 och mål C-410/98).
5 Koncernbidrag
De flesta av medlemsländerna erbjuder möjlighet till nationell koncernintern resultatutjämning, dvs. att sådan inte medges i förhållande till utländska koncern bolag. Syftet med reglerna är att i viss mån neutralisera effekterna av att varje koncernbolag är ett självständigt skattesubjekt.
Enligt de brittiska reglerna utgår bolagsskatt på vinster som uppkommer i bolag som antingen är hemmahörande i Storbritannien eller bedriver affärsverksamhet där genom en filial eller ett fast driftställe.30 Bolag som har hemvist i Storbritannien är obegränsat skattskyldiga där.31 Andra bolag är endast skyldiga att betala bolagsskatt på vinster från filialer eller fasta driftställen i Storbritannien.32 Sammantaget tillåter den brittiska lagstiftningen att ett brittiska moderbolag i en koncern kvittar underskott i dotterbolag mot sin egen vinst om dotterbolaget antingen är hemmahörande i Storbritannien eller bedriver verksamhet där.33
De svenska reglerna i 35 kap. IL, och den tidigare nämnda regeln i 9:5 IL, bygger liksom de brittiska reglerna på principen, att om överskott inte beskattas i landet ges inte heller avdrag för underskott. Reglerna innebär att företagen genom att lämna koncernbidrag kan välja vilket eller vilka bolag inom koncernen som skall beskattas för koncernens inkomster genom att bidraget dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, om vissa villkor är uppfyllda (35:1 IL). Det finns ingen begränsning av koncernbidragets storlek. Det får till och med vara så stort att det framkallar underskott hos givarbolaget.
Den mest framträdande skillnaden är att moderbolaget enligt de brittiska reglerna medges avdrag för dotterbolagets förluster, medan resultatutjämning i Sverige åstadkoms genom att koncernbidraget är skattepliktigt hos mottagaren och avdragsgillt hos givaren. I det ena fallet överförs underskottet från underskottsbolaget till vinstbolaget och i det andra fallet överförs vinster från vinstbolaget till underskottsbolaget. Det är dock i båda fallen vinstbolagets överskott som reduceras. Den omständigheten att koncernbidrag är skattepliktiga hos mottagaren motiverar en särbehandling. Det finns ingen orsak att medge avdrag med större belopp än vad som motsvarar koncernbolagets definitiva underskott.34
En annan skillnad är att det inte krävs någon tillgångsöverföring enligt de brittiska reglerna. Vidare kan resultatutjämning göras också mellan två svenska vinstbolag. Den möjligheten prövades inte i M&S. Om den skulle omfatta gränsöverskridande resultatutjämning, skulle det troligtvis innebära en ökad risk för skatteundandragande och att säkerställandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna skulle äventyras, skäl som EGD ansåg vara godtagbara rättfärdigandegrunder.35 Det kan emellertid bli problematiskt att svenska bolag i nuläget har en skattefördel jämfört med utländska i samma koncern.
EGD refererar bara till de brittiska reglerna. Därför är det vanskligt att dra alltför långtgående slutsatser vad gäller konsekvenserna för de svenska koncernbidragsreglerna.36 De två regelsystemen har emellertid betydande likheter. Det talar för att diskrepanserna inte torde ha gjort någon skillnad i EGD:s bedömning av rätten till gränsöverskridande resultatutjämning inom EU.37 De svenska koncernbidragsreglerna innebär ju att ett svenskt bolag inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till dotterbolag i annan medlemsstat. Reglerna kan därför anses avhålla svenska bolag från att etablera sig i andra medlemsstater, dvs. hindra etableringsfriheten och är därmed fördragsstridiga om de inte kan rättfärdigas.38
EGD får i Oy Esab-målet anledning att pröva de finska koncernbidragsreglerna, vilka också i tekniskt hänseende överensstämmer med de svenska.39 Den fråga som har ställts är om artiklarna 43 EG och 56 EG mot bakgrund av artikel 58 EG och rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater skall tolkas så, att de utgör hinder för ett sådant system som föreskrivs i den finska lagen om koncernbidrag vid beskattningen, enligt vilket avdragsrätten för koncernbidrag villkoras av att givaren och mottagaren av koncernbidraget är inhemska bolag.
Den brittiska regeringen har redan tillkännagivit att reglerna om koncernavdrag kommer att kompletteras med en ”anti-avoidance legislation”, med retroaktiv verkan från den 20 februari 2006.40 Den brittiska regeringen förmodar att underskottsföretag i andra medlemsstater kommer att försöka erhålla avdrag för underskott i Storbritannien genom att exempelvis likvidera företaget och samtidigt flytta sin verksamhet till ett annat land. Syftet med regleringen är att motverka konstlade försök att utnyttja M&S. Även om således möjligheterna att utnyttja underskottet i dotterbolagets hemvistland är uttömda skall, om vissa alternativa villkor är uppfyllda, avdrag inte medges om huvudsyftet eller ett av huvudsyftena med åtgärden bedöms vara att erhålla avdrag i Storbritannien.
Sammantaget strider det enligt EGD inte generellt mot etableringsfriheten att begränsa avdragsmöjligheterna till underskott i inhemska dotterbolag. Det finns därför ingen anledning att villkorslöst medge avdrag för koncernbidrag till utländska dotterbolag inom EU. Det är dock enligt EGD en inskränkning i etableringsfriheten att inte medge moderbolaget avdrag, om det kan visa att dotterbolaget har uttömt möjligheterna att beakta underskottet i sitt hemvistland. En sådan inskränkning elimineras om reglerna kompletteras med en avdragsrätt för koncernbidrag till utländskt koncernbolag inom unionen, vilket givits för att täcka det utländska koncernbolagets definitiva underskott. Det är möjligt att en sådan avdragsrätt måste begränsas till icke konstlade upplägg, såsom enligt det brittiska förslaget.
Income and Corporation Tax Act från 1988 (ICTA), art. 6.1 och 11.1 ICTA. Jfr 6:3 och 6:11 IL.
Art. 8.1 ICTA. Jfr 6:4 IL.
Art. 11.1 ICTA. Jfr 6:11 IL.
Artikel 402–403 ICTA. Jfr 35:2a IL.
Barenfeld menar att rätten till avdrag inte torde påverkas av huruvida koncernbidraget faktiskt tas upp till beskattning i mottagarlandet (s. 36). Han illustrerar med två exempel hur ett avdragsförbud skulle medföra en oproportionerlig dubbelbeskattning.
Se även Barenfeld, s. 35–36.
Finansministern menade i ett pressmeddelande den 14 december 2005 att domen inte omedelbart är tillämplig på svenska förhållanden, eftersom den avser ett mer begränsat system med enbart förlustutjämning inom en koncern. Finansministern anser att man av domen inte kan dra slutsatsen att det svenska systemet i sig skulle vara oförenligt med gemenskapsrätten, men att det bör övervägas att införa särskilda regler om avdrag för den typ av förluster i utländska dotterbolag som domstolen anser måste kunna kvittas mot vinster i ett moderbolag. Om det visar sig att det finns ett sådant behov kommer regeringen att lägga fram ett förslag under 2006.
För samma slutsats, se Barenfeld, s. 35. Se även Van den Hurk, Rainer, Roels, Thömmes Tomsett och Weening, ECJ Allows Limited Group Relief in Mark & Spencer, Tax Notes International, 19 December 2005 s. 1024. Jfr Lang, M., The Marks & Spencer Case – The Open Issues Fallowing the ECJ_s Final Word, European Taxation, February 2006 s. 56.
LR i Vänersborg har i en uppmärksammad dom den 30 maj 2005 funnit att de svenska koncernbidragsreglerna står i strid med etableringsfriheten samtidigt som den inskränkning av etableringsfriheten som de svenska reglerna innebär inte kan anses berättigade (mål nr 652-04 och 438-05). LR konstaterade att det i målet var ostridigt att bestämmelserna i 35 kap. IL, enligt sin ordalydelse, utgjorde hinder för det svenska moderbolaget att lämna koncernbidrag till sitt tyska dotterbolag, eftersom detta inte var skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänförde sig till. Denna begränsning utgör enligt LR ett uppenbart hinder för bildande av dotterbolag i andra medlemsstater, genom att den kan avskräcka ett svenskt moderbolag från att bedriva sin verksamhet genom ett dotterbolag i annan medlemsstat. Bedömningen huruvida det tyska dotterbolaget har uttömt alla möjligheten att utnyttja underskotten i Tyskland är relevant när det är fråga om en resultatutjämning mellan ett vinst- och ett underskottsbolag. I målet har det tyska dotterbolaget bokfört de erhållna koncernbidragen genom kassa och eget kapital och de har i den skattemässiga hanteringen inte behandlats som skattepliktiga intäkter. Mer om detta mål längre fram.
Mål C-231/05.
Ref. TNS:2005-12-12:E2-1.
6 Gemensam lagstiftning
Det är olämpligt, och förmodligen också ogörligt, att nu trygga gränsöverskridande resultatutjämning inom gemenskapen genom att de 25 medlemsstaterna var och en reviderar sina skatteregler. De fullständiga konsekvenserna för övriga medlemsstater av domar som bara omfattar ett lands lagstiftning är i allmänhet inte tillräckligt tydliga och därför tenderar olika medlemsstater att se över sina nationella regler på olika sätt. Domen i M&S är inget undantag. Den lämnar i vissa avseenden ingen vägledning alls och endast begränsad sådan när det gäller identifikationen av frihetsinskränkningen med utgångspunkt från brittiska regler. Domstolen konstaterar egentligen bara att gränsöverskridande resultatutjämning skall medges när alla andra möjligheter att utnyttja underskottet har fallit bort. Avgörandet är i vissa delar motsägelsefullt och det framgår inte i klartext om/att det innebär en ändring av tidigare praxis. Domstolen upprepar att en minskning av skatteintäkter inte kan anses utgöra sådana tvingande hänsyn till allmänintresset som kan åberopas för att rättfärdiga en åtgärd, men det går dock inte att bortse ifrån att det argumentet hade betydelse för utgången målet.41
Det fundamentala problemet på det direkta beskattningsområdet är att avvägningen mellan gemenskapsintressena och medlemsstaternas intresse att skydda sina skattebaser görs av EGD:s ledamöter och inte av politikerna i ministerrådet. Anpassningen av skattelagarna sker därefter i medlemsstaterna och beror på vilka frågor som råkar komma på EGD:s bord.42 Detta arrangemang har allvarliga rättssäkerhetsbrister, det undergräver förutsebarheten och blir alltmer ohållbart vid rättstillämpningen. I ett svenskt perspektiv får inkomstskattelagens klara bokstav stå tillbaka för avgöranden i EGD också i sådana fall där principen om EG-rättens företräde inte entydigt är tillämplig.43 Den traditionella rättskällehierarkin verkar vara föremål för jämkningar också på andra sätt, bl.a. genom att ett antal av Skatteverkets ställningstaganden i rättsfrågor sannolikt kommer att få en sådan betydelse att de i praktiken kommer att jämställas med lag.44
Avgörandet i M&S sprider ytterligare ljus över betydelsen av en harmonisering och borde därför bidra till att behovet av att agera i de här frågorna vinner större gehör hos ansvariga för skattepolitiken i Europa. I den mån det är möjligt att finna mindre inskränkande åtgärder, påpekar EGD att sådana under alla förhållanden måste följa av harmoniserade bestämmelser antagna av gemenskapslagstiftaren. Detta måste politikerna uppfatta som en vädjan om att de nu i en konstruktiv politisk process i ministerrådet arbetar fram en systematisk hållbar lösning för gränsöverskridande resultatjämning.45 En gemensam reglering skulle vara till gagn för rättssäkerheten och demokratin och resultera i att de ekonomiska aktörerna bättre kunde utnyttja fördelarna med den inre marknaden. Slutprodukten kan längre fram ingå som en viktig del i en mer omfattande reglering av skattebasen.46
Lars Pelin
Lars Pelin är universitetslektor i skatterätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.
EGD hänvisade till bl.a. Manninen (mål C-319/02). Se även Verkooijen (mål C-35/98), Danner (mål C-136/00), X och Y (mål C-436/00) och Bosal (mål C-168/01).
Det ankommer på den nationella domstolen att avgöra om de nationella rättsreglerna i fråga är förenliga med gemenskapsrätten. EGD kan härvid bara ge vägledning när det gäller tolkningen av gemenskapsrätten. I Soupergaz (mål C-62/93) uttalade EGD den saknar behörighet att inom ramen för en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 uttala sig i frågan om en nationell bestämmelse är förenlig med gemenskapsrätten. Därtill kommer att det med utgångspunkt från EG-fördraget inte är givet att direkta beskattningsområdet (utom i enstaka undantagsfall) är primärrättsligt reglerat. Se mer därom, Pelin, L., EG-rättens betydelse på det direkta beskattningsområdet, SN nr 7–8, 2004 s. s. 506. Se även Ståhl. K., och Österman, P., R., EG-skatterätt, 2006. Författarna konstaterat att EGD inte heller upprätthåller den strikta skillnaden mellan tolkning och tillämpning och att det finns många exempel på förhandsavgöranden där EGD i princip avkunnat dom i ordinär mening. EGD använder sig av en domstolsteknik som ger den nationella domstolen den hjälp som behövs men som samtidigt bevarar illusionen av att EGD enbart tolkar EG-rätten (s. 33).
I exempelvis det ovan nämnda målet i LR ansåg domstolen att det svenska moderbolaget var berättigat till avdrag för koncernbidrag till det tyska dotterbolaget, samtidigt som den fann det ostridigt att bestämmelserna i 35 kap. IL (enligt sin ordalydelse) utgjorde hinder för det svenska moderbolaget att lämna koncernbidrag till sitt tyska dotterbolag. LR åberopar ett antal avgöranden i EGD. Ett annat exempel är I RÅ 2002 not 210. SRN fann att de ifrågavarande aktieöverlåtelserna skulle behandlas som om de skett mot en ersättning motsvarande marknadsvärde, enligt ordalydelsen i 53:7 IL. Efter att ha inhämtat förhandsavgörande från EGD (X och Y, mål C-436/00) ändrade Reg R SRN:s [forts.] förhandsbesked och ansåg att aktierna skulle anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarande omkostnadsbeloppen. Reg.R. uttalade att ”EG-domstolens dom innebär således att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att i ett fall som det förevarande utestänga klagandena från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna”. Därtill kommer att JK har funnit att staten ådragit sig skadeståndsskyldighet mot sökandena i ärendet pga. att SRN:s förhandsbesked ansågs strida mot gemenskapsrätten (dnr 2419-03-44). Företagsskatteutredningen konstaterar bara att ifrågavarande regler har ”befunnits strida mot EG-fördraget och har så således begränsad rättsverkan ”(SOU 2005:99, s. 203; utredningen föreslår att de särskilda bestämmelserna om gränsöverskridande transaktioner i 53 kap. IL slopas, s. 210). Det finns fler exempel på regler i IL vars bokstav inte följs i alla sammanhang (såsom 42:25 IL) och ännu fler regler i IL ligger i pipe-line för en sådan hantering (t.ex. 2:23, 2 st., 2:25, 3:9, 4:3, 14:12, andra satsen, 16:19, 23:16, bilagan till 39 a kap., 42:34, 47:3, 47:5 IL ).
Enskilda näringsidkare som avslutat en självständigt bedriven näringsverksamhet i annat EU/EES-land är inte berättigad till avdrag för slutligt underskott i inkomstslaget kapital enligt samma regler som gäller för den som bedrivit verksamheten i Sverige (42:34 IL). Skatteverket gör bedömningen att avdragsrätt skall föreligga också i det förra fallet, eftersom bestämmelsen avskräcker svenska medborgare från att etablera sig utomlands (dnr 131 42806-06/111). Skatteverket har i en annan skrivelse bedömt att kravet om att ersättningsbostaden skall vara en tillgång i Sverige kan rättfärdigas med hänsyn till behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammanhang och därför är förenligt med EG- rätten (dnr 130 701154-04/111; EU-kommissionen delar inte den uppfattningen, se ref. IP/05/943, den 15 juli 2005). Sverige har nu svarat på EG-kommissionens stämning inför EG-domstolen. Det innebär att Sverige accepterar kommissionens inställning. Däremot anser Skatteverket att kravet att ursprungsbostad skall vara belägen i Sverige inte är förenligt med EG-fördraget (dnr 130 103669-05/111). I ytterligare en skrivelse gör Skatteverket bedömningen att nedsättningsreglerna för nybyggda bostadsfastigheter i lagen om statlig fastighetsskatt utgör ett hinder för den fria rörligheten av kapital enligt EG-fördraget (dnr 130 220219-05/111).
För samma slutsats, se Dahlberg, M., EG-domstolens dom i mål C-446/03 Marks & Spencer, SN nr 3, 2006. Han tolkar uttalandet som en uppmaning till gemenskapslagstiftaren att finna en gemensam lösning på de problem med gränsöverskridande förlustutjämning som EGD haft att behandla i M&S (s, 145). Se även Barenfeld, s. 39–40.
EU-kommissionen har som målsättning att lägga fram ett förslag till lagstiftning rörande Common Consolidated Coroporate Tax Base 2008. Flera olika modeller har diskuterats de senaste åren, t.ex. den danska med beskattning enligt globalinkomstprincipen (se ovan) och den nederländska modellen (se Lang, M. Marks and Spencer – more questions than answers: an analysis of the opinion delivered by Advocate General Maduro, EC Tax Review 2005-2 s. 95 f., och Meussen, G., Cross-Border Loss Relief in the european Union following the Adcocate General_s Opinion in the Marks & Spencer Case, European Taxation 2005, Vol. 45, issue 7, s. 282 f.). Se även Hernler, Jörg, ETAS – Das European Tax Allocation System für eine einheitliche Ertragsbesteuerung Europäischer Unternehmen, (Der Betrieb 2003, s. 60–65). Det finns också förslag om företagsbeskattning i hemstaten (se Lodin, S.-O. and Gammie, M., Home State Taxation, IBFD Publications, Amsterdam, 2001) m.fl.