1 Inledning1
När två eller flera parter gemensamt bedriver näringsverksamhet, utan att samarbetet sker inom ramen för en etablerad bolagsform såsom aktiebolag eller handelsbolag, föreligger normalt ett enkelt bolag. Samarbeten som utgör enkla bolag är exempelvis vanligt förekommande vid utförande av byggprojekt. Gemensamt bedriven näringsverksamhet utgjorde enligt äldre regler i många fall handelsbolag, men på grund av att handelsbolag numera föreligger endast om registrering skett har det enkla bolaget fått en väsentligt utvidgad betydelse.2
Efter att det blev möjligt för aktiebolag att sälja andelar i bland annat onoterade aktiebolag utan kapitalvinstbeskattning3 har enkla bolag även blivit ett alternativ vid riskkapitalinvesteringar. Riskkapitalinvesteringar företogs tidigare ofta genom handelsbolag eller kommanditbolag, men dessa bolagsformer anses numera ofta som mindre lyckade, eftersom kapitalvinster som uppkommer när handelsbolaget eller kommanditbolaget avyttrar aktier i förvärvade aktiebolag blir skattepliktiga för bolagsmännen, oavsett om bolagsmännen är aktiebolag som hade kunnat avyttra direktägda aktier utan beskattning.
Att ett enkelt bolag anses föreligga medför att reglerna i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag blir tillämpliga. Detta kan naturligtvis få civilrättsliga konsekvenser, exempelvis beträffande uppsägningstid och uppsägningsgrunder. Förekomsten av det enkla bolaget har emellertid även skatterättsliga implikationer.
Eftersom det saknas lagregler för beskattningen av verksamhet som bedrivs i enkelt bolag finns många oklarheter rörande de skattemässiga konsekvenserna av att verksamhet bedrivs i denna form. Syftet med denna artikel är att belysa några av dessa oklarheter.
Jag vill tacka advokat Mart Tamm för att han uppmärksammade mig på den frågeställning som behandlas i artikeln och för synpunkter på artikelns utformning.
Lagändringen införd genom SFS 1993:760, som trädde i kraft den 1 januari 1995.
Lagändringen införd genom SFS 2003:224, som trädde i kraft den 1 juli 2003.
2 Civilrättslig reglering
Lagregleringen för enkla bolag återfinns i lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag (HBL). Av 1 kap. 3 § HBL framgår att ett enkelt bolag föreligger om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger. Det är följaktligen avtalet om att gemensamt bedriva verksamhet som konstituerar bolaget. Det kan exempelvis vara fråga om personer som går samman för att förvalta viss egendom eller för att genomföra ett projekt. Avtalet behöver inte ens vara skriftligt, utan kan ingås muntligt eller genom konkludent handlande4. Till skillnad från vad som gäller för handelsbolag krävs som nämnts ovan inte registrering för att ett enkelt bolag ska föreligga.
I praktiken används i många fall inte begreppet enkelt bolag för vad som i legalt hänseende är att betrakta som ett enkelt bolag. Istället används beteckningar som konsortium, joint venture och samarbetsavtal. Eftersom ett enkelt bolag uppkommer redan genom att parterna avtalar om att bedriva verksamhet ihop, utan särskilda formkrav, kan ett enkelt bolag till och med vara för handen utan att parterna haft detta som avsikt eller ens är medvetna om att ett enkelt bolag föreligger.
Som framgår av 1 kap. 4 § HBL är ett enkelt bolag till skillnad från ett handelsbolag inte en juridisk person. Denna skillnad innebär att rättigheter och skyldigheter i verksamheten inte kan knytas till någon för verksamheten avsedd juridisk person, utan istället är att hänföra till bolagsmännen. Detta får i sin tur till följd att det inte är möjligt att överlåta en andel i det enkla bolaget. Däremot kan en bolagsman överlåta tillgångar och andelar i tillgångar som används i verksamheten liksom ur bolagsförhållandet uppkomna eller uppkommande förmögenhetsrättsliga anspråk.
De tillgångar som används i verksamheten kan ägas av bolagsmännen individuellt eller med samäganderätt. Om tillgångarna i verksamheten utgör en av olika förmögenhetsobjekt sammansatt förmögenhetsmassa, som genom själva verksamheten (inköp, försäljning, förbrukning, avkastning etc.) eller genom tillskott eller uttag från bolagsmännens sida förändras till innehåll och omfattning är det tveksamt om man kan tala om individuell äganderätt eller samäganderätt, eftersom bolagsmännen i sådana fall inte har ett anspråk att vid bolagets upplösning återfå vissa bestämda förmögenhetsobjekt. Anspråket avser i dessa fall istället en andel i förmögenhetsmassan.5
Gränsen mellan tillgångar som ägs av bolagsmännen individuellt eller med samäganderätt och tillgångar som ingår i en egendomsgemenskap i vilken bolagsmännen äger ideella andelar kan ofta vara svår att dra när det är fråga om bolagstillgångar som tillförs verksamheten av en bolagsman. Den omständigheten att en bolagsman låter en tillgång som han äger användas i verksamheten medför inte i sig någon ändring i äganderätten. Om det är fråga om en tillgång som tillförs verksamheten för att förvaltas för bolagsmännens gemensamma räkning kan det vara fråga om egendom i egendomsgemenskap, i varje fall när det gäller tillgångar som är avsedda att säljas eller förbrukas. Detsamma är ofta fallet beträffande inventarier och annan lös egendom som förvärvas från utomstående i syfte att användas i verksamheten.6
Om bolagsmännens respektive andelar i tillgångar under egendomsgemenskap som används i verksamheten skulle vara oförändrade, oavsett efterföljande kapitaltillskott, arbetsinsatser och uttag skulle detta leda till ett orimligt resultat vid en försäljning av tillgångarna. I den juridiska doktrinen har därför dragits slutsatsen att den andel en bolagsman äger i bolagstillgångarna förändras kontinuerligt allt eftersom verksamheten pågår. Om bolagsmännen exempelvis sätter in ett lika stort belopp som insats i samband med att verksamheten påbörjas anses de vid denna tidpunkt äga lika stor andel i de tillgångar som ingår i egendomsgemenskapen. Efterföljande insättningar och uttag samt arbetsinsatser och resultatfördelning anses påverka storleken av bolagsmännens andelar i tillgångarna. Bolagsmännen har alltså med detta synsätt inte från början fixerade och sedan oförändrade andelar i egendomsgemenskapen, utan andelarna växlar i och med förändringar genom bolagsmännens tillskott och uttag med mera.7 En annan sak är att det för en utomstående part kan framstå som om ägandet i sin helhet eller till viss bestämd del tillkommer en viss bolagsman, exempelvis om äganderätten är föremål för registrering.8
Se Lindskog, Stefan, Lagen om handelsbolag och enkla bolag, en kommentar, Norstedts Juridik 2001, s. 1048–1049. Lindskog anför att, i de fall det är fråga om gemensam förvaltning av samägd egendom som syftar till att uppnå gemensamma fördelar, det avgörande kriteriet för att avtal genom konkludent handlande ska anses föreligga synes vara att ”samordningen fått sådan karaktär att parterna måste anses ha blivit rättsligt förpliktade till ett fortsatt agerande i enlighet med det etablerade mönstret”. I fråga om projektkonsortier anger Lindskog att bestämmelserna om enkla bolag synes vara tillämpliga utan undantag.
Nial, Håkan, Om handelsbolag och enkla bolag, Norstedts Juridik 1992, 3:e uppl., s. 375. Se även Dotevall, Rolf, Samarbete i bolag – Om personbolag, Norstedts Juridik 2005, s. 127.
Nial, Håkan, a.a. s. 378–379.
Nial, Håkan, a.a. s. 389–391.
Detta är exempelvis fallet beträffande äganderätten till fast egendom, i vilket fall den lagfarne ägaren registreras i fastighetsregistret, eller till aktier, i vilket fall aktieägarna förtecknas i aktieboken.
3 Skatterättsliga regler
3.1 Klassificering av inkomst vid försäljning
Om verksamheten bedrivs i handelsbolagsform bedöms en försäljning av bolagets tillgångar enligt de skatterättsliga regler som gäller för handelsbolags försäljning av de aktuella tillgångarna och inte enligt de regler som gäller för bolagsmännen. Detta innebär exempelvis att bolagsmännen vid försäljning av aktier som ägs av handelsbolaget inte får tillämpa reglerna om skattefri kapitalvinst, oavsett att bolagsmännen är aktiebolag för vilka en kapitalvinst på aktier hade varit skattefri. Bolagsmännen beskattas istället enligt 5 kap. 3 § inkomstskattelagen för sin andel av handelsbolagets inkomst.
Som framgår ovan är ett enkelt bolag inte en juridisk person. Detta får till följd att delägarna inte kan avyttra andelar i bolaget och att bolaget i sig inte kan avyttra tillgångar som används i bolagets verksamhet. Vid en försäljning av tillgångar i verksamheten är det istället bolagsmännen som är säljare. Det finns inte några särskilda skatterättsliga regler för beskattningen av intäkter från verksamhet som bedrivs inom ramen för det enkla bolaget. I princip borde därför inkomsten karaktäriseras på samma sätt som om det enkla bolaget inte hade funnits och beskattning ske enligt de regler som gäller för den enskilde bolagsmannen vid försäljningen av tillgångarna ifråga.
Å andra sidan följer av den sparsamma rättspraxis som finns på området att avtal om enkla bolag tillerkänns skatterättslig betydelse. I läroboken Inkomstskatt har detta uttryckts enligt följande: ”En överenskommelse om vinstens fördelning har skatterättslig giltighet, så att envar direkt utan någon inkomstöverföring beskattas för sin del.”9
Man kan fråga sig hur möjligheten att genom avtal, med skatterättslig verkan, fördela resultat förhåller sig till civilrätten som innebär att det vid försäljning av tillgångar är bolagsmännen och inte bolaget som är säljare. Den resultatfördelning som bolagsmännen kommer överens om behöver inte överensstämma med bolagsmännens äganderätt till bolagstillgångarna enligt en civilrättslig bedömning.
Lodin, Sven-Olof m.fl., Inkomstskatt, Studentlitteratur 2005, s. 426.
3.2 Skatterättsliga effekter av bolagsavtalet
Ett av få avgöranden som rör beskattningen av verksamhet i enkelt bolag är Regeringsrättens dom i RÅ 1958 ref. 54. I nämnda avgörande gjorde Regeringsrätten bedömningen att bolagsmännen i ett enkelt bolag, på grundval av vad som avtalats dem emellan, vardera skulle ta upp en fjärdedel av den totala nettointäkten i bolaget som skattpliktig intäkt och en fjärdedel av bolagstillgångarnas värde vid förmögenhetsbeskattningen, oavsett att bolagsmännen tillskjutit tillgångar av varierande värde. Regeringsrätten motiverade sitt ställningstagande med att det inte fanns fog för att frånkänna det ingångna bolagsavtalet laga verkan.
Rättsfallet kan enligt min mening tolkas på två olika sätt. Å ena sidan kan hävdas att den beskattning som aktualiserades i målet endast är möjlig om äganderätten har förändrats från vad som var fallet innan verksamheten började bedrivas. Härav skulle följa att ett bolagsavtal enligt Regeringsrättens mening kan medföra en förändring av äganderätten till de tillgångar som tillförts verksamheten. Å andra sidan kan målet tolkas så att bolagsavtalet i sig kan ges skatterättslig verkan, utan att äganderätten till tillgångarna har förändrats. En sådan tolkning skulle innebära att bolagsmännen har frihet att på i princip samma sätt som i ett handelsbolag med skatterättslig verkan överenskomma om en resultatfördelning som ligger till grund för beskattningen. En sådan möjlighet förefaller vara i linje med ovan nämnda uttalande om att ”en överenskommelse om vinstens fördelning har skatterättslig giltighet, så att envar direkt utan någon inkomstöverföring beskattas för sin del”.
Sistnämnda tolkning är enligt min mening rimlig såvitt avser det löpande resultatet från verksamheten, men det verkar tveksamt att bolagsmännen med annat än obligationsrättslig verkan skulle kunna avtala om skyldigheten att betala förmögenhetsskatt utan grund i de enskilda bolagsmännens äganderätt till de förmögenhetsskattepliktiga tillgångarna. Min bedömning är därför att en äganderättsförändring verkligen hade kommit till stånd i det aktuella fallet till följd av vad som avtalats mellan bolagsmännen. Motsvarande tolkning av rättsfallet har gjorts i doktrin.10 En sådan äganderättsövergång kan beskattas enligt allmänna regler om den medför en skattepliktig vinst.11 På motsvarande sätt bör avdrag kunna erhållas vid en äganderättsövergång som resulterar i en kapitalförlust.
Den omständigheten att bolagsavtalet i det aktuella fallet synes ha medfört en förändring i äganderätten, utesluter naturligtvis inte att en avtalad resultatfördelning i andra fall kan ges skatterättslig verkan utan att någon förändring i äganderätten förekommit.
Mattsson, Nils, Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, P.A. Norstedt & Söners Förlag 1974, s. 144.
Lodin m.fl., a.a. s. 426.
4 Exempel och analys
4.1 Allmänt
De principer för beskattning av verksamhet i enkelt bolag som enligt vad som beskrivits ovan kan utläsas ur rättspraxis och doktrin leder i praktiken till betydande tillämpningssvårigheter. Nedan ges två exempel på situationer som visar på svårigheterna med att i praktiken tillämpa dessa principer.
4.2 Exempel
4.2.1 Exempel 1 – byggkonsortium
Investerings AB och Bygg AB beslutar om att köpa in en fastighet med ett hyreshus och att genomföra en omfattande renovering av hyreshuset för att därefter avyttra fastigheten. Ett bolagsavtal ingås enligt vilket de avtalar om att Investerings AB ska stå för erforderligt kapital, såväl för köpet av fastigheten som för renoveringen av hyreshuset, medan Bygg AB ska stå för huvuddelen av det arbete som är förenat med renoveringen. Vidare avtalar de om att köpeskillingen vid fastighetsförsäljningen ska delas lika mellan dem.
Investerings AB förvärvar fastigheten för den gemensamt bedrivna verksamheten och renoveringen utförs i enlighet med avtalet. På grund av förändrat marknadsläge tvingas parterna emellertid att efter färdigställande avyttra fastigheten till ett pris som understiger det kapital som Investerings AB har satsat.
4.2.2 Exempel 2 – fondstruktur
Management AB och Investment AB avtalar om att göra investeringar i diverse portföljbolag i form av onoterade aktiebolag. Enligt avtalet ska Investerings AB stå för erforderligt kapital. Parterna ska gemensamt besluta om vilka bolag som ska förvärvas eller avyttras och Management AB ska arbeta med utveckling av portföljbolagen.
Parterna avtalar om att Investment AB ska få tillbaka det satsade kapitalet med tillägg för en viss ränta och att värdeökning därutöver till 80 procent ska tillfalla Investment AB och till 20 procent Management AB (så kallad carried interest). Investeringarna faller väl ut och Management AB erhåller ett betydande resultat från investeringen.
4.3 Frågeställning
I samband med ovan nämnda fastighetsförsäljning uppkommer frågan om det resultat som belöper på varje bolagsman är att hänföra till ”försäljning av fastighet”, med de begränsningar detta medför vad gäller avdrag för förluster. Vad gäller aktieavyttringen är frågan om resultatet är att betrakta som en skattefri kapitalvinst hänförlig till försäljning av aktier.
Vidare kan man fråga sig om det skett någon äganderättsövergång under bolagsavtalens bestånd som i sig kan utgöra en beskattningsgrundande händelse.
4.4 Analys
4.4.1 Äganderättsövergång
Investerings AB uppträder som köpare av fastigheten gentemot utomstående part och erlägger hela köpeskillingen. Investerings AB är följaktligen åtminstone i formellt hänseende att se som köpare av fastigheten. Man kan emellertid fråga sig om Investerings AB kan anses ha överlåtit en andel av fastigheten till Bygg AB genom det bolagsavtal som träffats med Bygg AB, eftersom parterna har avtalat om att dela på ersättningen vid försäljningen av fastigheten. Man kan också fråga sig om ägarförändringar kan ha skett med anledning av efterföljande insatser från Bygg AB i form av utfört arbete som sker under det enkla bolagets bestånd.
Med hänsyn till de formaliakrav som ställs upp i samband med fastighetsöverlåtelser kan en överlåtelse emellertid knappast anses ha kommit till stånd genom bolagsavtalet eller genom efterföljande insatser.12 I detta sammanhang kan nämnas att Bygg AB inte kan anses ha förvärvat fastigheten eller en del av fastigheten med så kallad dold samäganderätt, eftersom de principer som utvecklats i fråga om dold samäganderätt inte anses tillämpliga när det gäller relationer mellan juridiska personer.13
Det ovan sagda innebär att Investerings AB är ägare till hela fastigheten under det enkla bolagets bestånd och att det är Investerings AB som är säljare till fastigheten. Bygg AB är enligt bolagsavtalet berättigad till halva ersättningen vid fastighetsförsäljningen, trots att Bygg AB inte är ägare till fastigheten.
Vad gäller fondstrukturen är frågan om en äganderättsövergång kommit till stånd mer komplicerad. I enlighet med ovanstående resonemang om tillgångar i egendomsgemenskap14 skulle Management AB kunna anses ha förvärvat en andel i bolagstillgångarna (det vill säga i aktierna i portföljbolagen).
Bolagsavtalet skulle kunna tolkas så att Management AB redan genom ingående av bolagsavtalet har förvärvat en andel om 20 procent i bolagstillgångarna. En sådan tolkning är dock tveksam med hänsyn till att Management AB inte är med och delar en eventuell förlust och att Management AB får del i resultatet först om värdeökningen överstiger en viss avkastningsnivå. En mer rimlig tolkning är att Management AB förvärvar del i bolagstillgångarna allt eftersom värdet av portföljbolagen ökar, förutsatt naturligtvis att Management AB uppfyller sin del av avtalet.
Eftersom det sannolikt inte finns någon gemensam partsavsikt om att äganderätten till en andel i bolagstillgångarna ska övergå till Management AB bör bolagsavtalet dock enligt min uppfattning som utgångspunkt inte anses ha medfört en äganderättsövergång enbart på den grunden att bolagsmännen överenskommit om en viss resultatfördelning. Härtill är att beakta att det för förvärvaren i så fall skulle vara frågan om en mycket begränsad äganderätt, eftersom Management AB inte ens vid bolagets upplösning äger rätt att få ut vissa bestämda förmögenhetsobjekt utan endast ett visst netto.15
Enligt 4 kap. 1 § jordabalken ska köpehandlingen innehålla underskrift av köparen och säljaren, köpeskilling och överlåtelseförklaring. Av naturliga skäl krävs dessutom att det framgår vilken fastig het som är föremål för överlåtelse. Om formkraven inte är uppfyllda är överlåtelsen ogiltig.
Se NJA 2002 s. 142.
Se avsnitt 2.
Jfr Nial a.a. s. 375–377 och Lindskog a.a. s. 1054–1055.
4.4.2 Beskattningskonsekvenser av äganderättsövergång
Om en äganderättsövergång avseende vissa andelar i de aktier som ägs genom fondstrukturen har kommit till stånd under bolagsavtalets bestånd och denna äganderättsövergång, trots nämnda begränsningar i förfoganderätten till tillgångarna, konstituerar en beskattningsgrundande händelse, borde enligt min mening Management AB anses ha fått ett skattepliktigt arvode från Investment AB motsvarande marknadsvärdet av den andel i aktierna i portföljbolagen som Management AB förvärvar. Å andra sidan blir Management AB:s andel av försäljningsintäkten vid avyttringen av portföljbolagen till utomstående part att hänföra till tillgångsslaget aktier och den kapitalvinst som uppkommer bör därigenom bli skattefri för Management AB.
Bedömningen av hur stor andel av aktierna som ägs av Management AB vid en viss tidpunkt är i praktiken mycket svår att göra, eftersom äganderättsövergången sker kontinuerligt, och dessutom kan gå i båda riktningarna (om portföljbolagen minskar i värde minskar Management AB:s rätt till del i resultatet och som en konsekvens bör även Management AB:s andel i bolagstillgångarna minska). Följaktligen är det i praktiken också mycket svårt att beräkna det arvode som kan anses tillfalla Management AB i form av andelar i aktier, eftersom detta i princip bör motsvara värdet av de andelar i aktier som Management AB förvärvar från Investment AB enligt en bedömning per tidpunkten för äganderättens övergång.
En praktisk lösning skulle kunna vara att beskatta äganderättsövergången först i samband med att resultatfördelning sker enligt bolagsavtalet, exempelvis efter utgången av varje år eller vid en försäljning till utomstående part. En försäljning till utomstående part skulle med sistnämnda beskattningsmetod innefatta två skattegrundande händelser, dels en överlåtelse mellan bolagsmännen, varvid Management AB redovisar en skattepliktig intäkt motsvarande marknadsvärdet av den andel i aktier det förvärvar, och dels en efterföljande försäljning till utomstående part. Beskattning av en ”fiktiv” äganderättsövergång vid en annan tidpunkt än vad som följer av en civilrättslig bedömning är dock knappast möjlig, eftersom sådan beskattning saknar stöd i lag.
För Investment AB bör enligt min uppfattning följande gälla. Vid en övergång av äganderätten till andelar i bolagstillgångarna till Management AB ska en kapitalvinst eller kapitalförlust beräknas på grundval av ett avyttringspris motsvarande aktieandelarnas marknadsvärde per tidpunkten för äganderättens övergång. En sådan kapitalvinst är skattefri för Investment AB och en kapitalförlust är ej avdragsgill. Samtidigt bör Investment AB medges avdrag för den ersättning i form av andelar i aktier som A lämnar till Management AB enligt bolagsavtalet med ett belopp som motsvarar värdet av de aktier som övergår till Management AB. Situationen kan jämföras med att en arbetsgivare lämnar aktier till en anställd som ersättning för utfört arbete. Under sådana förhållanden får arbetsgivaren avdrag för en lönekostnad motsvarande aktiernas marknadsvärde, oavsett att den kapitalvinst som genom uttagsbeskattning realiseras till följd av att aktierna övergår till den anställde är skattefri.16
Se RÅ 2004 ref 83.
4.4.3 Klassificering av inkomst om ingen äganderättsövergång sker förrän vid försäljning till utomstående part
Om bolagsavtalen varken i samband med att avtalen ingicks eller genom bolagsmännens efterföljande insatser m.m. anses ha medfört någon förändring i äganderätten till fastigheten respektive aktierna återstår frågan om bolagsavtalen i beskattningshänseende ska jämställas med uppdragsavtal eller om bolagsavtalen istället ska tillåtas få skatterättslig verkan utan att någon inkomstöverföring anses ha skett mellan parterna.
Om bolagsavtalet i beskattningshänseende jämställs med ett uppdragsavtal bör den del av ersättningen vid fastighetsförsäljningen som enligt bolagsavtalet fördelas till Bygg AB inte anses utgöra inkomst hänförlig till en fastighetsförsäljning, utan arvode grundat på det arbete som Bygg AB utfört. Investerings AB, som anses ha avyttrat hela fastigheten, ska följaktligen beräkna en kapitalförlust på grundval av hela ersättningen vid fastighetsförsäljningen. Omkostnadsbeloppet består av den köpeskilling som betalats när fastigheten förvärvades. Den kapitalförlust som uppkommer omfattas av de särskilda begränsningsregler som gäller för sådana förluster. Därutöver bör Investerings AB vara berättigad till avdrag för den ersättning, motsvarande hälften av köpeskillingen, som Investerings AB lämnat till Bygg AB på grundval av bolagsavtalet, utan tillämpning av de särskilda avdragsbegränsningar som gäller för försäljning av fastigheter.
På motsvarande sätt bör den del av ersättningen vid försäljningen av portföljaktierna som enligt bolagsavtalet fördelas till Management AB inte anses utgöra inkomst hänförlig till en aktieavyttring, utan skattepliktigt arvode grundat på det arbete som Management AB utfört.
Om bolagsavtalen istället tillåts få skatterättslig verkan utan att någon inkomstöverföring anses ha skett mellan parterna, ska resultatfördelningen tas till utgångspunkt för beskattningen. Investerings AB respektive Investment AB anses i detta fall inte ha lämnat en ersättning till Bygg AB eller Management AB för det utförda arbetet. Frågan kvarstår då om parternas andelar av resultatet omfattas av de särskilda regler som gäller vid avyttring av fastigheter respektive aktier, om dessa regler ska tillämpas endast avseende Investerings AB:s och Investment AB:s resultatandelar (eftersom dessa bolag ur civilrättslig synpunkt har avyttrat tillgångarna) eller om bolagsmännens resultatandelar, i likhet med vad som hade gällt om verksamheten bedrivits i ett handelsbolag, helt faller utanför de regler som tillämpas för de aktuella tillgångsslagen.
Den förstnämnda lösningen, nämligen att låta hela det resultat som fördelas mellan bolagsmännen omfattas av de regler som gäller vid avyttring av fastigheter respektive aktier, kan motiveras av att hela den köpeskilling som enligt bolagsavtalet fördelas mellan parterna härrör från en fastighetsavyttring respektive en aktieavyttring. Denna lösning skulle emellertid få den något underliga konsekvensen att Bygg AB och Management AB ska använda sig av regler för specifika tillgångsslag, trots att de i civilrättslig mening aldrig ägt sådana tillgångar.
Den andra lösningen, som innebär att Investerings AB:s och Investment AB:s delar av resultatet ska ses som en intäkt vid avyttring av fastighet respektive aktier, medan Bygg AB:s och Management AB:s delar av resultatet utgör inkomst av näringsverksamhet utan att hänföras till något särskilt tillgångsslag, förefaller vara rimlig med hänsyn till att Investerings AB och Investment AB till skillnad från Bygg AB och Management AB varit civilrättsliga ägare till fastigheten respektive aktierna. En fråga är dock vad som hade gällt om Bygg AB exempelvis hade varit ägare till en tredjedel av fastigheten. Ska i sådana fall endast en mindre del av det resultat som tillfaller Bygg AB, motsvarande den del av köpeskillingen som med beaktande av ägarandelen belöper på Bygg AB, omfattas av de regler som gäller för fastigheter, men inte den del av köpeskillingen som på grundval av bolagsavtalet ”snedfördelas”?
Den sistnämnda lösningen, det vill säga att både Investerings AB och Bygg AB respektive Investment AB och Management AB beskattas utan tillämpning av sådana regler som gäller för specifika tillgångsslag, saknar stöd i lag och det torde inte heller vara möjligt att analogivis tillämpa de beskattningsregler som gäller för handelsbolag.
5 Sammanfattning
Det finns inga särskilda regler för beskattning av verksamhet i ett enkelt bolag. Istället får beskattning ske enligt allmänna regler på grundval av de civilrättsliga förutsättningarna i det enskilda fallet. En viktig komponent i utredningen av de civilrättsliga förutsättningarna är att fastställa vad som avtalats mellan bolagsmännen, eftersom detta kan konstituera beskattningsgrundande händelser, antingen direkt i samband med att avtal ingås eller i efterhand till följd av bolagsmännens insatser, resultatfördelning med mera.
En central fråga är vad som avses med att ett bolagsavtal ges skatterättslig verkan. Innebär detta exempelvis att resultat i verksamheten som uppkommit genom avyttring av ett visst tillgångsslag behåller sin karaktär när det fördelas mellan bolagsmännen?
Trots att de exempel som presenteras i denna artikel är förhållandevis tillrättalagda och saknar många av de komplicerande faktorer som kan förekomma i verkligheten, blir tolkningen av vad som avtalats mellan parterna och bedömningen av om det har förekommit några beskattningsgrundande händelser tämligen komplicerad. Dessutom är det oklart vilka skatterättsliga konsekvenser som uppkommer för det inblandade parterna.
Med hänsyn till de många oklarheter som finns och med hänsyn till den ökade betydelse verksamhet i enkla bolag har fått till följd av ändringar i den associationsrättsliga och skatterättsliga lagstiftningen är det angeläget att åtminstone några frågetecken rätas ut genom klargöranden i rättspraxis eller lagstiftning.
David Kleist
David Kleist är verksam vid Advokatfirman Vinges Göteborgskontor.