Mål nr 2283-05.
Regeringsrätten har den 5 oktober 2006 meddelat dom i ett överklagat förhandsbesked avseende rätt till avdrag för kapitalförlust vid överlåtelse av en fastighet.1 Enligt 25 kap. 10 § inkomstskattelagen, IL, får en kapitalförlust som uppkommer vid en överlåtelse till ett företag i intressegemenskap dras av först när den överlåtna tillgången inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som ingår i intressegemenskapen (förlustregeln). I det aktuella fallet skulle ett dotterbolag överlåta en fastighet till sitt moderbolag. Vid överlåtelsen uppkom en kapitalförlust och frågan var om dotterbolaget skulle medges avdrag för kapitalförlusten när moderbolaget senare avyttrade fastigheten till en extern köpare. En förutsättning för att kapitalförlusten ska få dras av är dock enligt 25 kap. 8 § punkten 2 IL att ersättningen inte understiger den avyttrade tillgångens marknadsvärde utan att det är affärsmässigt motiverat. Vid den aktuella överlåtelsen skulle fastigheten överlåtas till moderbolaget för ett värde som understeg marknadsvärdet på fastigheten. Avdrag yrkades för den del av förlusten som var verklig, dvs. för skillnaden mellan marknadsvärdet och skattemässigt värde.
Skatterättsnämnden hänvisade till att det var fråga om en överlåtelse mot en ersättning som understiger marknadsvärdet och att det var ett uttag enligt 22 kap. 3 § IL. Ett sådant uttag ska enligt 22 kap. 7 § IL behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). När marknadsvärdet på tillgången motsvarar eller är lägre än det skattemässiga värdet är reglerna om undantag från uttagsbeskattning inte tillämpliga. Det säljande bolaget, dotterbolaget, ska alltså uttagsbeskattas. Nämnden ansåg att en konsekvens av att uttaget ska behandlas som om ersättningen motsvarat marknadsvärdet på tillgången var att detta ska beaktas även i andra sammanhang där beskattningsåtgärder aktualiseras som en följd av överlåtelsen. Vid tillämpning av förlustregeln skall ersättningen alltså anses utgöras av fastighetens marknadsvärde. Därmed fanns inte något hinder mot att dotterbolaget skulle medges avdrag för kapitalförlusten, beräknad som skillnaden mellan marknadsvärdet och anskaffningsutgiften.
Nämndens beslut kan tyckas självklart. Eftersom överlåtelsen i det aktuella fallet ska föranleda uttagsbeskattning och tillgången skall anses avyttrad till marknadspris bör rimligen den bedömningen slå igenom även i andra fall. Regeringsrätten fastställde skatterättsnämndens beslut men av motiveringen och den genomgång av förarbetena som domstolen gjort verkar det som om regeringsrätten inte ansåg det lika givet att avdrag skulle medges.
Regeringsrätten konstaterade i likhet med skatterättsnämnden att reglerna om undantag från uttagsbeskattning i 23 kap. IL förutsätter att marknadsvärdet på tillgången är högre än det skattemässiga värdet. Det var inte fallet i den aktuella situationen och bolaget skulle därmed anses ha gjort ett uttag och uttagsbeskattas som om fastigheten avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Beträffande frågan om hur bestämmelserna om uttagsbeskattning förhåller sig till förlustregeln gjorde regeringsrätten en genomgång av den tidigare utformningen av förlustregeln (2 § 4 a mom. lagen om statlig inkomstskatt), bl.a. därför att utgångspunkten i propositionen med förslag till inkomstskattelag var att den föreslagna lagregleringen återspeglade gällande rätt. Regeringsrätten konstaterade att Lagrådet vid sin behandling av förslaget till inkomstskattelag pekade på en rad oklarheter i de delar av förslaget som avsåg omstruktureringar. Lagrådet tog också upp det aktuella avdragsförbudet i förlustregeln (prop. 1999/2000:2 del 3) och anknöt till ett exempel där omkostnadsbeloppet var 100, marknadsvärdet 60 och priset vid avyttringen 59. Lagrådet ifrågasatte det rimliga att i ett sådant fall inte medge avdrag för någon del av förlusten när avdrag skulle ha medgetts om priset höjts till 60. Lagrådet berörde dock inte effekterna av en uttagsbeskattning. I propositionen framhölls att det redan fanns ett motsvarande avdragsförbud och att någon omedelbar ändring därför inte borde göras. Frågan om uttagsbeskattning berördes inte i det sammanhanget, däremot när det gällde kapitalvinstbeskattningen.
Regeringsrättens slutsats är att begreppet kapitalförlust i förlustregeln inte kan ges en annan innebörd än i andra bestämmelser i IL. Kapitalförlusten enligt förlustregeln ska därför bestämmas med utgångspunkt i att fastigheten avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med ersättning i 25 kap. 8 § andra punkten IL kan enligt regeringsrätten inte avses annat än samma ersättning, dvs. ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Uppskjutet avdrag för den realiserade värdenedgången får därför göras enligt bestämmelserna i 25 kap. 10 § IL.
Ett annat förhandsbesked där tillämpligheten av förlustregeln aktualiserades finns refererat i Skatteverkets rättsfallsprotokoll 9/03. Ansökan gällde om avdragsförbudet i 25 kap. 28 § IL (nuvarande 25 kap. 10 och 8 §§ IL) var tillämpligt när två dotterbolag fusioneras upp i ett annat dotterbolag. I RÅ 1997 ref. 54 konstaterade regeringsrätten att när aktieägarna i ett överlåtande bolag vid en fusion fick ett fusionsvederlag som utgjordes av aktier i det övertagande bolaget ansågs aktierna i det överlåtande bolaget inte avyttrade. Eftersom aktierna inte ansågs avyttrade kunde de dåvarande reglerna om andelsbyten inte tillämpas eftersom dessa regler förutsatte att en avyttring skett. Särskilda bestämmelser har sedan införts som reglerar att aktier i ett överlåtande företag vid en fusion ska anses avyttrade. I samband med översynen av omstruktureringsreglerna (prop. 1998/99:15) infördes också en regel om att det övertagande företaget vid en fusion ska anses ha förvärvat aktierna i det överlåtande företaget. Syftet var att förutsättningarna för uppskov med beskattningen i de dåvarande reglerna om koncerninterna aktieöverlåtelser skulle vara uppfyllda. Det gällde dock inte vid en s.k. sidledes fusion. Enligt förlustregeln är avdragsrätten uppskjuten i de fall tillgången överlåts till ett företag i intressegemenskap. I förhandsbeskedet ansågs aktierna i det överlåtande bolaget i och med fusionen vara avyttrade men aktierna hade inte avyttrats till annan. Avdragsbegränsningen i förlustregeln ansågs därför inte tillämplig och förlusten var avdragsgill. Förhandsbeskedet överklagades inte.
Den genomgång av förarbetena som regeringsrätten gjort visar att utformningen av förlustregeln och uttagsbeskattningsreglerna inte fullt ut samordnats. Mot den genomgången ska ställas skatterättsnämndens beslut där nämnden mer direkt konstaterat att ska uttagsbeskattning ske bör denna beskattning slå igenom även vid tillämpningen av andra bestämmelser om inte någon uttrycklig bestämmelse säger annat.2
Förlustregeln infördes för att säkerställa att avdrag medges endast för realiserade förluster vid överlåtelser av kapitaltillgångar. I samband med den översyn av omstruktureringsreglerna som gjordes av 1992 års företagsskatteutredning genomfördes vissa förändringar i utformningen av bestämmelsen. Då infördes den ändring av bestämmelsen som nu är aktuell och som innebär att för att avdragsrätt ska medges vid en senare extern försäljning av tillgången krävs att förlusten vid överlåtelsen inom intressegemenskapen inte beror på att ersättningen understiger marknadsvärdet. Den bestämmelsen torde ha tillkommit för att säkerställa att avdrag inte medges för förluster som inte är verkliga. Som framgår av skatterättsnämndens och regeringsrättens bedömning är villkoret obehövligt. En överlåtelse mot en ersättning som understiger marknadsvärdet innebär att uttagsbeskattning ska ske och därmed kommer en överlåtelse mot en ersättning som understiger marknadsvärdet aldrig att kunna leda till en förlust.
Jfr RÅ 2001 ref. 5 I. Frågan gällde här om aktier i ett bolag skulle anses kvalificerade enligt de särskilda fåmansföretagsreglerna i 3 § 12 a mom. lagen om statlig inkomstskatt (nuvarande 57 kap. IL). Aktieägaren var verksam i ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var delägare. I förarbetena (prop. 1995/96:109, s. 68 f.) hade hänvisats till att verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag i vissa fall kan jämställas med att verksamheten bedrivs i aktiebolag som äger del i sådant bolag. Enligt förarbetena skulle de särskilda reglerna vara tillämpliga i en sådan situation som var aktuell i förhandsbeskedet. Nämnden – vars beslut fastställdes av regeringsrätten – uttalade att bestämmelserna i 3 § 12 a mom. SIL på ett till synes uttömmande sätt reglerar i vilka fall aktier skall anses kvalificerade. Nämnden ansåg därför att det inte finns utrymme att tillämpa stadgandet utöver dess ordalydelse och aktierna ansågs därmed inte vara kvalificerade.
Regeringsrättens genomgång av förarbetena synes leda till slutsatsen att det inte finns något som tyder på att de konsekvenser som skulle följa av en bokstavstolkning av förlustregeln var avsedda. Begreppet kapitalförlust ska därför inte ges en annan innebörd än i andra bestämmelser i IL. Enligt min uppfattning borde det vara naturligt att förlustregeln ska tolkas med utgångspunkt i reglerna i inkomstskattelagen om inte annat uttryckligen anges. Om det av någon anledning skulle framgå av förarbetena att en annan tolkning varit avsedd borde det sakna betydelse om syftet inte har kommit till uttryck i lagtexten.3
Ingrid Melbi
Ingrid Melbi är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers.