Några aspekter på kontantprincipens tillämpning på tjänsteinkomster

I denna artikel behandlas tidpunkten för beskattningen när en anställd kommit överens med sin arbetsgivare om att skjuta upp utbetalningen av en arbetsersättning till en senare tidpunkt. Med utgångspunkt i ett flertal rättsfall som avgjorts under senare år diskuteras under vilka förutsättningar som den anställde anses ha disponerat över ersättningen på ett sådant sätt att skattskyldighet inträtt redan under intjänandeåret.

1 Inledning

1. I inkomstslaget tjänst tillämpas kontantprincipen. Den introducerades som generell norm för andra inkomsttagare än rörelseidkare genom tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag (1928:370), KL.1 Dessförinnan hade belöpandeprincipen varit dominerande och kontantprincipen hade bara i undantagsfall tillämpats i praxis.2 Det grundläggande motivet för kontantprincipen är att det för flertalet inkomsttagare överensstämmer bäst med skatteförmågeprincipen att hänföra en intäkt till det år då den influtit och därmed kan disponeras.

I 41 § KL angavs att en intäkt skulle anses ha åtnjutits det beskattningsår under vilket intäkten blivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning. I anvisningarna till denna paragraf gavs vissa kompletterande bestämmelser. I anvisningspunkt 2 – sedermera överflyttad till anvisningspunkt 4 i samma lagrum – framhölls sålunda som allmän regel för inkomster som inte beräknades enligt bokföringsmässiga grunder, att inkomsten skulle anses ha åtnjutits under det år då den från den skattskyldiges synpunkt var att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Det tillades att detta framför allt var förhållandet, då inkomsten uppburits av den skattskyldige eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, när det gällde bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av om inkomsten intjänats under året eller tidigare. Det fanns också särskilda bestämmelser om s.k. årsskiftesbetalningar, men de togs bort från och med år 1992.3

Vid införandet av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, omformulerades bestämmelsen om kontantprincipen. För tjänsteinkomster placerades den i 10 kap. 8 § IL. Där anges att inkomster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Numera används alltså uttrycket ”kan disponeras” i stället för ”tillgänglig för lyftning”. Av förarbetena till inkomstskattelagen framgår inte att det har varit avsett att markera någon saklig ändring genom det nya uttryckssättet.4 Tillägget om att inkomster skall tas upp då de ”på något annat sätt kommer den skattskyldige till del” synes ta sikte på förmåner och motsvarar det tidigare uttrycket ”kommit den skattskyldige till godo”.

2. Under senare år har förekomsten av olika incitamentsprogram ökat kraftigt som ett led i strävandena från arbetsgivarna att rekrytera och behålla attraktiva medarbetare. Exempel på incitamentsprogram är personaloptioner och andra värdepappersrelaterade program, pensionslösningar, vinstdelningssystem och kompetenskonton.5 Den anställde växlar i dessa fall en lön mot en rätt till framtida utbetalning i någon annan form beroende på programmets närmare utformning och villkor. För några av dessa företeelser finns särskilda bestämmelser. Exempelvis regleras beskattningstidpunkten för förvärv av värdepapper och personaloptioner i 10 kap. 11 § IL. Frågor som är kopplade till anställdas förvärv av värdepapper är utförligt behandlade i den skatterättsliga litteraturen och jag berör dem inte i annat fall än då de belyser allmänna principer. Inte heller studerar jag innehållet i de andra incitamentsprogrammen i detalj, utan jag koncentrerar mig på den grundläggande frågan om förutsättningarna för att utbetalning av en ersättning för utfört arbete skall kunna skjutas upp till ett senare år utan att den anställde beskattas för ersättningen under intjänandeåret på den grund att den redan då anses disponibel (tillgänglig för lyftning) för honom eller henne. Med utgångspunkt i en rad rättsfall från senare år belyser jag den rättsutveckling som skett på detta område och pekar också på några frågor som fortfarande är obesvarade.

Denna infallsvinkel innebär att flera frågeställningar rörande kontantprincipen lämnas därhän. Det gäller bl.a. frågan om vilka betalningsformer som kan jämställas med kontant betalning, liksom gränsen mellan förskottsbetalning och lån samt vad som fordras för att en förmån skall beskattas.6 Jag tar inte heller upp de särskilda problem som kan aktualiseras inom fåmansföretagssfären i de fall då en anställd också är delägare i företaget. Helt utanför framställningen faller också frågor angående arbetsgivarens avdragsrätt för arbetsersättning till de anställda.

3. Den fortsatta framställningen är indelad i fyra olika avsnitt representerande skilda aspekter på problemområdet. I avsnitt 2 diskuteras frågor som har samband med ingående av avtal om framtida utbetalning, dvs. i vilket skede kan arbetsgivaren och den anställde komma överens om att skjuta upp betalningen av en ersättning till ett senare år med verkan att också beskattningen skjuts upp och har det någon betydelse på vems initiativ det sker. I avsnitt 3 behandlas den näraliggande frågan om utbetalningstidpunkten. I vad mån kan den anställde styra tidpunkten för den framtida utbetalningen av ersättningen utan att det föranleder beskattning? I avsnitt 4 behandlas betydelsen av att den skattskyldige har möjligheter att påverka placeringen av de avsatta medlen. I avsnitt 5 undersöks i vad mån det är möjligt att överföra förvaltningen av de medel som skall utbetalas vid en senare tidpunkt från arbetsgivaren till någon annan utan att det föranleder omedelbar beskattning av den anställde. Artikeln avslutas med några reflexioner i avsnitt 6.

2 Tidpunkten för ingående av avtal om framtida utbetalning

1. En anställd kan ingå avtal med sin arbetsgivare om att arbetsersättning skall utbetalas vid en senare tidpunkt än vad som är normalt för arbetsprestationen ifråga. Avtalet kan ingås antingen innan arbetet utförs, när arbetet har påbörjats men ännu inte slutförts eller efter att arbetet har slutförts. Avtalet kan komma till stånd antingen på initiativ av arbetsgivaren eller av den anställde. I det följande skall utredas vilken betydelse dessa faktorer har för beskattningstidpunkten.7

2. Om parterna redan i anställningsavtalet kommit överens om att arbetsersättning skall utbetalas vid en senare tidpunkt än normalt, har skattskyldigheten ansetts inträda först när utbetalning skett.8 Ett villkor om framskjuten utbetalning som bestäms på ett så tidigt stadium kan antas påverka andra villkor i anställningsavtalet, vilket starkt talar för att utbetalningstidpunkten skall respekteras vid beskattningen, oavsett på vems initiativ som villkoret tillkommit.

Detsamma torde gälla om ett bindande avtal om framskjuten utbetalning ingås innan arbetet slutförts. Även om avtalet inte skulle leda till en justering av övriga anställningsvillkor kan det knappast sägas att ersättningen är tillgänglig för lyftning förrän utbetalning kan påfordras enligt avtalet.

3. Om arbetet har utförts och den tidpunkt då arbetsersättningen rätteligen skulle ha betalts redan har infallit, är ersättningen tillgänglig för lyftning och ett avtal om att skjuta upp utbetalningen saknar då verkan för beskattningstidpunkten. Endast om arbetsgivaren fått sådana betalningsproblem att den anställde inte kan räkna med betalning, kan beskattningen skjutas upp på den grund att ersättningen inte är tillgängligt för lyftning.

Frågan är om detsamma gäller om rätten till ersättning visserligen är intjänad, men utbetalningstidpunkten ännu inte infallit. Att den anställde i samråd med arbetsgivaren väljer att i ett sådant fall skjuta upp tidpunkten för betalning skulle kunna sägas utgöra ett förfogande över ersättningen som medför beskattning. I äldre rättspraxis har det också förekommit att beskattning skett i liknande situationer.9

I ett uppmärksammat rättsfall, RÅ 2000 ref. 4, ansågs det dock möjligt för den anställde att, trots att ersättningen var intjänad, välja att få denna utbetald som pension vid en senare tidpunkt utan det föranledde omedelbar beskattning.

I detta mål om förhandsbesked var en anställd berättigad till bonus baserad på resultatet i företaget under ett kvalifikationsår (år 1). Den 1 mars år 2 meddelades hur stor bonusen blev. Den anställde skulle senast den 1 april år 2 välja om han ville ha ut sin bonus kontant eller som pension under fem år från det att den anställde gått i pension, dock tidigast från 55 års ålder. Skatterättsnämnden ansåg i sitt av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked att om den anställde senast den 1 april år 2 valde pensionslösningen skulle beskattningen skjutas upp till dess pensionsutbetalningen skedde.

I detta fall var alltså villkoren i bonussystemet sådana att bonusen inte ännu var förfallen till betalning när den anställde gjorde sitt val om att omvandla bonusen till framtida pension. Samma bedömning beträffande beskattningstidpunkten har gjorts när en företagskoncern skulle införa kompetenskonton för de anställda; se RÅ 2002 ref. 83.

I detta mål om förhandsbesked skulle de anställda regelbundet avsätta viss del av sin arbetsersättning till ett kompetenskonto. Företaget skulle avsätta lika stort belopp som de anställda sparade. De anställda kunde som regel göra uttag från kontot tidigast 12 månader efter påbörjat sparande. Skatterättsnämnden fann i sitt av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked att om de anställda valde insättning på kompetenskontot innan arbetsersättningen blev tillgänglig för lyftning skulle beskattning ske först vid den tidpunkt då medlen betalades ut från kompetenskontot.

Rättsfallet visar att den princip om framskjuten beskattning för intjänad lön och annan ersättning för utfört arbete som kom till uttryck i RÅ 2000 ref. 4 kan tillämpas även på andra avlöningsförmåner än pensioner.

I de nu nämnda rättsfallen introducerades nya avlöningsplaner som alternativ till direkt löneutbetalning för ett stort antal anställda. I sådana fall torde den nya planen växa fram genom överläggningar mellan å ena sidan de anställda eller deras intresseorganisationer och å andra sidan det aktuella företaget. Det utformas ofta noggranna regler för förfarandet. Även om valet mellan att få utbetalning av lön i sedvanlig ordning eller att skjuta upp utbetalningen till en senare tidpunkt tillkommer de anställda, skall valet följa den ordning som bestämts i den antagna planen. Utrymmet för den anställdes dispositioner är därmed begränsat.

4. I förhandsbeskedsmålet RÅ 2006 ref. 60 var erbjudandet om omvandling av en löneförmån enbart riktat till en av de anställda.

Den anställde hade under flera år tilldelats personaloptioner som kunde utnyttjas för förvärv av aktier i det bolag där han var anställd. Optionerna var av det slag som avses i 10 kap. 11 § andra stycket IL. Enligt den bestämmelsen skall förmånen tas upp det beskattningsår då rätten att förvärva värdepapper utnyttjas eller överlåts. Enligt villkoren kunde optionerna inte överlåtas vare sig före eller efter intjänandetidpunkten. Bolaget övervägde att erbjuda den anställde en uppgörelse som innebar att personaloptioner drogs in och ersattes med en tjänstpensionsförsäkring till ett motsvarande värde. Skatterättsnämnden ansåg att sökanden inte genom att godta erbjudandet kunde anses ha förfogat över optionerna på ett sådant sätt att de skulle anses utnyttjade eller överlåtna. Det innebar att ett avstående från optionerna inte skulle utlösa någon omedelbar beskattning för honom. Han skulle beskattas först vid pensionsutbetalningen. Detta gällde oavsett om avståendet avsåg optioner för vilka den tidigaste tidpunkten för förvärv av aktier i bolaget hade inträtt eller ej. Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning.

När det gäller de optioner för vilka den tidigaste tidpunkten för förvärv av aktier hade inträtt kan man möjligen tycka att det var för sent att byta ut dem mot en tjänstepensionsförsäkring. I och med att den allmänna bestämmelsen om beskattningstidpunkt i 10 kap. 8 § inte var tillämplig skall dock beskattning enligt den särskilda personaloptionsregeln i 10 kap. 11 § andra stycket ske först när rätten att förvärva värdepapper utnyttjas eller överlåts. Skatteverket gjorde i överklagandet till RR gällande att utbytet mot pensionsförsäkringen var att betrakta som en överlåtelse. Mot en sådan bedömning talar dock att det motiv som anfördes i förarbetena för att inte bara utnyttjande utan även en överlåtelse av en option skall beskattas är att undvika risken för att någon beskattningstidpunkt aldrig inträffar i de undantagsfall då en option efter viss tid eller under vissa förutsättningar överlåts i stället för att utnyttjas av optionsinnehavaren.10 Denna situation förelåg inte i det aktuella fallet, eftersom optioner, som inte var överlåtbara i vanlig mening, växlades mot en senare skattepliktig pensionsförsäkring.

Trots den särskilda reglering som gäller för personaloptioner kan rättsfallet ändå anses ligga i linje med den relativt liberala inställning beträffande beskattningstidpunkt som gäller för olika former av omvandling av löneförmåner.11

5. En delvis annan situation föreligger om den anställde tar initiativ till en överenskommelse med sin arbetsgivare om att en intjänad arbetsersättning skall utbetalas vid en framtida tidpunkt utan att överenskommelsen grundas på någon generellt gällande plan eller annan reglering inom företaget. I ett sådant fall skulle det möjligen kunna anses att den anställde genom sitt initiativ har disponerat över sin rätt till ersättning. Men förutom att det i regel kan vara svårt att utreda i efterhand vem som tagit initiativet synes det omotiverat att behandla två identiska avtal olika beroende på att det ena tillkommit på arbetstagarens initiativ och det andra på arbetsgivarens initiativ. Avgörande vikt bör därför läggas vid innehållet i överenskommelsen och inte vid vem som tagit initiativet till dess tillkomst.

Alla former av överenskommelser om framskjuten utbetalning torde knappast kunna accepteras i detta sammanhang. Antag exempelvis att den anställde tillåts göra upprepade val, exempelvis månad för månad, om han vill skjuta upp utbetalningen av intjänad ersättning eller få denna omedelbart utbetald. I ett sådant fall kan det starkt ifrågasättas om han inte skall anses ha förfogat över sin rätt till ersättning. Att närmare precisera hur gränserna skall dras låter sig dock inte göras på det tillgängliga rättsliga materialet.

3 Den anställdes möjlighet att styra utbetalningstidpunkten

1. I förra avsnittet diskuterades när det är möjligt för en anställd att, med verkan i beskattningshänseende, sluta avtal med sin arbetsgivare om att en intjänad lön skall utbetalas vid en senare tidpunkt. Nära samband med denna fråga har utbetalningstidpunkten. Samtidigt som man bestämmer att den intjänade lönen skall skjutas upp är det naturligt att också ta ställning till tidpunkten för den framtida utbetalningen av ersättningen. I detta avsnitt skall närmare undersökas i vad mån den anställde kan styra utbetalningstidpunkten utan han anses ha disponerat över den intjänade ersättningen.

2. Till att börja med kan konstateras att om den anställde fritt kan bestämma över utbetalningstidpunkten skall beskattning ske omedelbart, vilket belyses av RÅ 1993 ref. 19.

I detta rättsfall hade en försäkrad rätt till sjukersättning från försäkringskassan. Ersättningen belöpte på år 1985, men i enlighet med hans begäran utbetaldes beloppet först under år 1986. Enligt kassans normala rutiner utbetaldes ersättningen var fjortonde dag eller varje månad. Efter begäran av den försäkrade kunde emellertid ersättningen utbetalas vid annat tillfälle, t.ex. när han blivit frisk. Av de uppgifter som försäkringskassan lämnat framgick att den försäkrade inte på grund av sin begäran var skyldig att låta upplupen sjukersättning kvarstå hos kassan till dess han tillfrisknat utan att han i stort sätt disponerade över tidpunkten för utbetalningarna av sjuk-ersättningen. Mot bakgrund härav ansåg Regeringsrätten att sjukersättningen varit tillgänglig för lyftning för honom 1985 oavsett att beloppet inte utbetaldes förrän 1986.

Målet visar alltså att en inskränkning av den anställdes rätt att disponera över arbetsersättningen fordras för att beskattningen skall skjutas upp. Det kan ske genom en överenskommelse om att medlen skall vara bundna till en framtida utbetalningstidpunkt. Beskattning sker då när bindningstiden löpt ut, vilket belyses av RÅ 1977 Aa 174a.

I detta mål om förhandsbesked avsåg ett bolag att avsätta en viss vinstandel till en stiftelse som hade bildats av fackklubbarna inom bolaget. Stiftelsen skulle förvalta vinstandelen för de anställdas räkning i en särskild fond. Normalt skulle en anställd ha rätt att få ut sin andel i fonden vid pensioneringen. En av frågorna i ansökan gällde i vad mån de anställdas taxering påverkades om vinstandelssystemet ändrades så att de anställda hade rätt att få ut sina andelar i fonden vid valfri tidpunkt, dock tidigast fem år efter att anställningen upphört. RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg att den sökandes tillkommande del av stiftelsen i dess helhet fick anses tillgänglig för lyftning fem år efter det att anställningen upphört. Regeringsrätten instämde i denna bedömning.

Även om det inte prövades i rättsfallet torde ett särskilt avtal om att förlänga en tidigare överenskommen bindningstid respekteras vid beskattningen under förutsättning att avtalet ingås innan utbetalningstidpunkten inträtt.

3. I det tidigare berörda rättsfallet om kompetenskonto, RÅ 2002 ref. 83, kunde den anställde när sparandet pågått i minst 12 månader göra uttag från kontot. De uttagna medlen skulle användas för kompetensutveckling. I princip kunde den anställde själv välja inriktningen på utbildningen. Ledighet för utbildning skulle dock i vanlig ordning godkännas av arbetsledningen och företaget bidrog med medel enbart om utbildningen på sikt kunde vara till nytta för förtaget.

Visserligen var sparade medel bundna bara under ett år, men de var inte fritt disponibla utan utbetalning förutsatte att villkoren för användningen av kompetenskontona var uppfyllda. Någon beskattning skulle därför inte ske förrän medlen på kontot togs i anspråk.

4. När det gäller avsättning till vinstdelningssystem och liknande finns det ofta reglerat vad som gäller när den i villkoren angivna bindningstiden löpt ut. Det förekommer att förlängning sker automatiskt med viss tid om inte den anställde innan förfallodagen påfordrar utbetalning eller att förlängning sker om den anställde så begär.

I förhandsbeskedsmålet RÅ 1988 not. 131 hade en anställd del i en vinstandelsstiftelses resultatfond. Efter fyra år skulle den anställde få utbetalning från fonden. Om den anställde ville att hans andel skulle stå kvar i fonden utöver fyraårsperioden skulle han meddela detta till stiftelsen innan fyraårsperiodens utgång. Den anställde kunde i så fall få ut sin andel senare med en uppsägningstid på ett år. Regeringsrätten ansåg att andelen var tillgänglig för lyftning först när utbetalning skedde.

Förhandsbeskedet har refererats i RSV:s rättsfallsprotokoll 18/03.

I ett icke överklagat förhandsbesked, meddelat den 6 maj 2003, var sökanden anställd i ett svenskt bolag som var dotterbolag till ett finskt bolag.12 Sökanden skulle i sin anställning komma att omfattas av koncernens vinstpremiesystem. Avsatta medel skulle placeras i personalfond som bildats enligt den finska personalfondslagen. En andel i fonden bestod av en bunden och en disponibel del i form av aktier eller kontanter. När fem år förflutit från det att en anställd blivit medlem i en personalfond kunde årligen högst 15 procent av kapitalet föras över från den bundna till den disponibla delen. Enligt fondens stadgar kunde en anställd som inte ville lyfta den andel som kunde överföras till den disponibla delen anmäla det till fondens styrelse. Därmed skulle sådan del kvarstå som bunden.

Skatterättsnämnden ansåg att om sökanden före den s.k. värdebestämningsdagen meddelade personalfonden att han önskade att de fondmedel som skulle vara disponibla från och med denna dag skulle stå kvar i fonden som bundna, så skulle fondmedlen inte anses tillgängliga för lyftning i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL.

Avgörandet överensstämmer väl med utgången i det nyssnämnda rättsfallet RÅ 1988 not. 131.

Förhandsbeskedet har refererats i SKV:s sammanställning av rättsfall 14/07.

I ett nyligen avgjort förhandsbesked, meddelat den 29 maj 2007, som också gällde beskattningstidpunkten för medel som avsatts till en finsk personalfond enligt den finska personalfondslagen, var förhållandena likartade som i 2003 års förhandsbesked.13 En skillnad var dock att enligt fondens stadgar skulle en anställd som önskade utnyttja sin rätt att lyfta disponibel fondandel anmäla detta till fondens styrelse senast fyra månader efter fondens bokslutsdag (bokslutsdagen utgjorde den s.k. värdebestämningsdagen). Om något meddelande inte lämnats inom den föreskrivna tiden kunde utbetalning påkallas först följande år.

Skatterättsnämnden ansåg att om sökanden inte utnyttjade sin rätt att begära utdelning från personalfonden utan lät medlen stå kvar i fonden, så skulle fondmedlen inte anses tillgängliga för lyftning i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL.

Förhandsbeskedet har överklagats av SKV, som anser att medlen är disponibla när de överförs från den bundna till den disponibla delen oavsett om sökanden begär utbetalning eller inte.

I båda förhandsbeskeden från Skatterättsnämnden angående finska personalfonder var tillvägagångssättet vid utbetalning reglerat i respektive fonds stadgar och sökandena stod i båda fallen inför samma valmöjlighet mellan å ena sidan att få utbetalning av tillgängliga medel och å andra sidan att låta medlen stå kvar i fonden ytterligare en tid. Enligt min mening talar det för att samma bedömning bör göras i båda fallen, oberoende av att utbetalning i det första fallet skedde om sökanden inte begärde annat och i det andra fallet först efter sökandens begäran.14

5. En utfästelse om direktpension innehåller regelmässigt villkor om att utbetalning av pensionen skall påbörjas när den anställde uppnår en viss bestämd ålder. I konsekvens med vad som tidigare sagts torde det vara möjligt för den anställde att när pensionsåldern närmar sig komma överens med sin arbetsgivare om att senarelägga utbetalningen av pensionen. En sådan överenskommelse torde dock behöva ingås innan tidpunkten för utbetalning infaller. I annat fall synes skattskyldighet ha inträtt för de pensionsbelopp som varit möjliga att lyfta. För framtida utbetalningar torde dock avtalet kunna respekteras skattemässigt.

Motsvarande torde gälla vid tecknandet av en privat pensionsförsäkring. Ett villkor om utbetalningstidpunkt i försäkringsavtalet kan ändras genom överenskommelse med försäkringsgivaren. Om överenskommelsen träffas innan pensionsutbetalningen skall påbörjas torde beskattningstidpunkten anpassas till de nya förhållandena.

I sammanhanget kan en jämförelse göras med vad som gäller för allmän ålderspension. En av nyheterna i det år 1998 införda reformerade ålderspensionssystemet är att stor flexibilitet skall gälla för uttag av ålderspension. Någon bestämd pensionsålder har inte införts utan den pensionsberättigade har getts möjlighet att inom vida ramar välja tidpunkt för sin pensionering. Inkomstpension och premiepension får tas ut från och med 61 års ålder. Pensionen börjar betalas ut efter ansökan hos Försäkringskassan. Normalt begär en pensionsberättigad utbetalning av sin pension när han helt eller delvis avser att gå i pension, men det finns inget som hindar att han fortsätter att förvärvsarbeta samtidigt som pensionen utbetalas.

Det skulle säkerligen uppfattas som överraskande om möjligheten att ta ut sin ålderspension enligt det allmänna pensionssystemet skulle medföra att pensionen anses disponibel i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL med påföljd att den successivt skulle beskattas trots att något uttag inte sker. Mig veterligen har inte heller någon på allvar argumenterat för en beskattning i denna situation. En förklaring till detta är nog helt enkelt att det anses underförstått att skattskyldigheten skall inträda först när den pensionsberättigade begär att pensionen skall utbetalas, inte minst för att detta bäst överensstämmer med skatteförmågeprincipen.

4 Placeringen av avsatta medel

En ytterligare fråga är om den skattskyldige kan ges rätt att påverka placeringen av de avsatta medlen utan att det medför att han skall anses ha förfogat över dessa.

I förhandsbeskedsmålet RÅ 1994 ref. 38 avsåg ett aktiebolag att överföra medel till en vinstandelsstiftelse för att av stiftelsen placeras i livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (s.k. försäkringspremiefonder). En andelsberättigad skulle få möjlighet att till stiftelsen ge anvisningar om i vilken typ av försäkringspremiefond som de på honom belöpande premierna skulle placeras och även senare om byte av sådana fonder. I och med att de medel som var placerade i livförsäkringar skulle vara undandragna de andelsberättigades direkta förfogande ansåg RR att den omständigheten att de kunde påverka stiftelsens beslut om val och byte av fonder – vilket anslöt till den reglering som för denna typ av sparande getts i lag – inte medförde att de medel som använts för betalning av premier blev tillgängliga för lyftning för de andelsberättigade eller i övrigt kommit dem till godo på sådant sätt att skattskyldighet skulle inträda. Beskattning skulle därför ske först när medlen utbetaldes till de andelsberättigade enligt reglerna för vinstandelssystemet.

I RÅ 2003 not. 89 var det fråga om en utfästelse om direktpension som säkerställdes genom en kapitalförsäkring som pantsattes till den anställde. Inte heller i detta fall ansågs det påverka beskattningstidpunkten om den anställde gavs möjlighet att besluta om hur de medel som tillhörde kapitalförsäkring skulle placeras.

Den dispositionsrätt som i skattesammanhang jämställs med utbetalning gäller rätten för den anställde att omedelbart tillgodogöra sig det ekonomiska värdet av intjänad arbetsersättning genom att begära utbetalning, alternativt överlåta, pantsätta eller på annat sätt rättsligt förfoga över medel som avsatts för hans räkning. Att den anställde kan påverka placeringen av medlen föranleder ingen ekonomisk förmån för honom förrän vid utbetalningstillfället och det är då följdriktigt att beskattning sker först vid den tidpunkten.

5 Tredje mans förvaltning av avsatta medel

1. Hittills har intresset främst riktats mot fall då intjänad ersättning fått stå kvar hos arbetsgivaren i en eller annan form. Den fråga som skall behandlas i detta avsnitt är om och i så fall under vilka förutsättningar det är möjligt att överföra förvaltningen av de medel som skall utbetalas till den anställde vid en framtida tidpunkt från arbetsgivaren till något annat rättssubjekt utan att det föranleder omedelbar beskattning.15

Det har redan framgått av några av de rättsfall som kommenterats att vissa placeringar hos tredje man godtas. Ett exempel är att arbetsgivaren tryggar en pensionsutfästelse enligt 28 kap. 3 § IL genom att teckna en tjänstepensionsförsäkring med den anställde som förmånstagare. Arbetsgivarens utgifter för att trygga pensionen skall inte tas som intäkt av den anställde. Det framgår uttryckligen av 11 kap. 6 § IL. Den anställde beskattas för pensionen när denna utbetalas. Men även i de fall då en pensionsutfästelse inte tryggas i någon av de former som anges i 28 kap. 3 § IL, och bestämmelsen i 11 kap. 6 § därmed inte är tillämplig, har beskattningen kunnat skjutas upp. I sådant fall får den allmänna bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL tillämpas. I RÅ 2000 ref. 28 har den anställde sålunda inte beskattats när han avstått från den rätt till direktpension som han tjänat in hos arbetsgivaren i utbyte mot att arbetsgivaren överfört medel motsvarande intjänat kapitalvärde till en trust på Guernsey. Motiveringen var att den anställde saknade möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltades av trusten. Den anställde beskattades först när trusten förvärvade en kapitalförsäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Inte heller i det ovan omnämnda rättsfallet RÅ 2003 not. 89 beskattades den anställde när arbetsgivaren överförde ansvaret för en direktpensionsutfästelse till ett utländskt pensionsadministrationsbolag. Även i detta fall tryggades pensionsutfästelsen genom en kapitalförsäkring, men till skillnad mot i RÅ 2000 ref. 28 insattes inte den anställde som oåterkallelig förmånstagare, utan han erhöll i stället panträtt i försäkringen som ägdes av det utländska bolaget. Det medförde att den anställde skulle beskattas först när pensionsbeloppen föll ut.16

Det har inte heller föranlett någon omedelbar beskattning av den anställde när medel överförts från en vinstandelsstiftelse till en försäkringsförening, som skulle vara försäkringsgivare för pensioner till de anställda; se RÅ 2001 not. 178. Överföringen betraktades som om arbetstagaren avstått från sin andel av medlen i stiftelsen mot att motsvarande medel tillgodoräknats honom som en del av en tjänstepensionsförsäkring i föreningen.

2. Ett annat exempel där beskattning inte skett trots överföring till ett annat rättsubjekt är bidrag till vinstandelsstiftelse. Vad som avses med en vinstandelsstiftelse är inte reglerat i IL. Däremot behandlas vinstandelsstiftelse uttryckligen inom socialförsäkrings- och socialavgiftsområdet. Med en vinstandelsstiftelse menas där en stiftelse som har till väsentligt ändamål att tillgodose ekonomiska intressen hos den som är eller har varit anställd hos en arbetsgivare som lämnat bidrag till stiftelsen. Under förutsättning att bidragen varit avsedda att vara bundna under minst tre kalenderår och att de på likartade villkor tillkommer en betydande del av de anställda, bortses från ersättning från en sådan stiftelse eller från en annan juridisk person med motsvarande ändamål vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst.17 Om ersättningen inte är förmånsgrundande uttas inte socialavgifter utan särskild löneskatt.18

Av denna reglering kan indirekt dras slutsatsen att överföring av medel till en vinstandelsstiftelse enligt ett vinstdelningssystem inte anses utgöra en förmån som den anställde anses ha disponerat över genom att godta arrangemanget som ett anställningsvillkor. I annat fall borde förmånen ha varit sjukpenning- och pensionsgrundande och därmed medfört skyldighet för arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgifter. I rättspraxis har också godtagits att skattskyldighet inträder först när en anställd i enlighet med reglerna för ett vinstandelssystem får utbetalning från vinstandelsstiftelsen; se bl.a. RÅ 1994 ref. 38.19

I RÅ 2004 ref. 5 var det fråga om en vinstandelsstiftelse som inte uppfyllde kravet på att de bidrag som arbetsgivaren lämnat till stiftelsen skall tillkomma de anställda på likartade villkor. Regeringsrätten ansåg därför att utbetalda ersättningar till de anställda skulle ingå i stiftelsens underlag för arbetsgivaravgifter. Om Regeringsrätten hade ansett att överföringen till stiftelsen innebar en för de anställda disponibel löneförmån i och med att villkoren i 3 kap. 2 § andra stycket AFL inte var uppfyllda, skulle arbetsgivaren ha varit skyldig att betala arbetsgivaravgifter redan vid överföringen. Visserligen rörde målet inte arbetsgivarens avgiftsskyldighet, men några arbetsgivaravgifter borde under dessa förutsättningar inte ha uttagits vid utbetalningen från stiftelsen.

3. Frågan om vilka beskattningskonsekvenser som inträder när förvaltningen av avsatta medel överförts till tredje man i andra fall har berörts i några rättsfall.

I RÅ 1996 ref. 92 överförde en arbetsgivare medel till en fristående förvaltare som för den anställdes räkning förvärvade aktier inom ramen för en s.k. aktieägarplan. Planen byggde på att den anställde sparade i aktier i moderbolaget och att den lokale arbetsgivaren gjorde ett ”skuggsparande” för den anställdes räkning, också i form av aktier i moderbolaget. Enligt reglerna för skuggsparandet var de av förvaltaren inköpta aktierna intjänade först efter fem års anställning. Om anställningen upphörde dessförinnan ansågs aktierna förverkade. Den anställde ansågs inte ha blivit ägare av aktierna förrän vid intjänandet. De särskilda reglerna om värdepappersförvärv i 10 kap. 11 § första stycket IL, var därmed inte tillämpliga. I stället skulle beskattningstidpunkten bestämmas enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL. Den anställde skulle förmånsbeskattas för arbetsgivarens skuggsparande enligt planen vid den tidpunkt då hans förvärv var intjänat, trots att tidpunkten för att fritt förfoga över aktierna inte inträdde förrän de ”förfallit”.

Avgörandet kan anses ge stöd för att överföring av medel till tredje man för förvaltning leder till beskattning när den anställdes rätt till medlen är säkerställd, även om de skall utbetalas vid en senare tidpunkt. Förhållandena i målet var dock speciella. Den anställde ansågs som ägare av de aktier som för hans räkning förvärvats med hjälp av det skuggsparande som intjänats. Vissa betydelsefulla rättigheter till aktierna tillkom också den anställde redan under intjänandetiden. Han hade sålunda rätt till utdelning på aktierna, även om denna skulle användas för ytterligare förvärv av aktier genom förvaltarens försorg, och rätt att genom förvaltaren utöva rösträtt på bolagsstämma. Det är därför svårt att av rättsfallet dra några generella slutsatser om beskattningstidpunkten när tredje man anlitas för förvaltning av medel som tillkommer den anställde vid en senare tidpunkt.

Ett annat rättsfall där Regeringsrätten har prövat betydelsen av tredje mans förvaltning när det gäller beskattningstidpunkt är RÅ 2001 ref. 50.

I detta fall hade tre utländska ishockeyspelare engagerats av en svensk idrottsförening för att spela ishockey för föreningen. Enligt ett avtal var spelarna uthyrda till föreningen av ett utländskt företag med hemvist på Isle of Man. Regeringsrätten ansåg med stöd av en helhetsbedömning av omständigheterna i målet att föreningen var att anse som arbetsgivare för spelarna. Vid denna bedömning uppkom frågan om vilka belopp som skulle anses ingå i avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter. Förutsättningen för att arbetsgivaravgifter skulle uttas var att föreningen hade ”utgett” ersättning till spelarna. Regeringsrätten ansåg att de ersättningar som utbetalts till det utländska företaget kunnat disponeras av spelarna. Regeringsrätten beaktade därvid särskilt att det utländska företaget hade anlitats av spelarna själva som förvaltare av de medel som arbetsgivaren betalade ut. Det förhållandet att spelarna inte gentemot det utländska företaget haft befogenhet att fritt förfoga över de förvaltade medlen påverkade inte Regeringsrättens bedömning.

I sammanhanget kan också nämnas att Skatterättsnämnden i det ovan berörda rättsfallet RÅ 2001 not. 178 inte godtog att en överföring gjordes från en vinstandelsstiftelse till ett pensionssparkonto enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande (IPS). Nämnden framhöll att sådant sparande utgjorde ett alternativ till och var jämförbart med ett privat pensionssparande i pensionsförsäkring. En insättning på ett IPS-konto skulle därför ses som om den anställde först erhållit medlen från stiftelsen och sedan själv satt in dem på kontot. Frågan prövades dock inte av Regeringsrätten.

Jag deltog som ledamot i nämndens beslut.

I ett förhandsbesked meddelat den 11 juli 2007 hade Skatterättsnämnden att ta ställning till när beskattning skulle ske beträffande avsättningar av provisionsbaserad ersättning till en stiftelse som bildats i samråd mellan de anställda och arbetsgivaren i enlighet med ett lokalt kollektivavtal. Stiftelsen uppfyllde inte kraven på en vinstandelsstiftelse, men den företedde betydande likheter med en sådan stiftelse. Med hänsyn till att arbetsgivaren medverkat vid bildandet av stiftelsen och till den anknytning som i övrigt fanns mellan arbetsgivaren och denna stiftelse, saknade det enligt nämndens uppfattning betydelse för frågan om skattskyldighetens inträde för de anställda att stiftelsen inte utgjorde en sådan vinstandelsstiftelse som avses i 3 kap. 2 § andra stycket lagen AFL.20

Se närmare i avsnitt 3.

Enligt de villkor som gällde för stiftelsen var medlen som de anställda valde att sätta av till stiftelsen bundna i minst tre år. Varje anställd måste senast två månader före treårsperiodens utgång meddela om hans andel skulle förvaltas vidare av stiftelsen eller om han skulle ta ut sin andel. Det fanns också möjlighet för en anställd att träffa en bindande överenskommelse med stiftelsen om att hans andel skulle förvaltas vidare av stiftelsen till dess han pensionerades eller dessförinnan avled. De anställda kunde därmed inte fritt disponera över de medel som avsatts för deras räkning (nämnden hänvisade här till RÅ 1988 not. 131).21

Se närmare i avsnitt 4.

Den anställde skulle därför beskattas först när utbetalning av medlen skedde från stiftelsen. I enlighet med den bedömning som gjorts i tidigare omnämnda rättsfall påverkades inte beskattningstidpunkten av att han hade möjlighet att själv bestämma hur hans andel av kapitalet i stiftelsen skulle förvaltas.22

En minoritet i nämnden menade att det bara var i de fall då ersättning betalades ut till tredje man för placering och förvaltning inom pensionsområdet och då fråga var om avsättning till en vinstandelsstiftelse, grundad på företagets resultat – och inte som i förevarande fall på de enskilda anställdas intjänade provisioner – som beskattningen kunde skjutas upp.

4. När det gäller överföringar av medel till tredje för förvaltning kan sammanfattningsvis konstateras att rättspraxis inte är entydig. Så mycket är klarlagt att det inom området för pensioner och vinstandelsstiftelser finns möjligheter att låta ett annat rättssubjekt än arbetsgivaren ta hand om placering och förvaltning utan att det innebär att den anställde skall anses ha disponerat över medlen. Det är dock inte bara arrangemang som reglerats i lagstiftningen som accepterats. Som framgår av rättspraxis (RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2003 not. 89) har således överlåtelse av ansvaret för pensionsutfästelser som inte tryggats i den ordning som avses i 28 kap. 3 § IL kunnat ske utan att de anställda beskattats. Den uppskjutna beskattningen har i dessa fall inte grundats på specialregeln i 11 kap. 6 § IL utan på den allmänna bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL eller dess motsvarighet i KL. Även när det gäller vinstandelsstiftelser tyder RÅ 2004 ref. 5 på att bidrag kan lämnas till en stiftelse som inte i alla delar uppfyller kraven som ställs på en sådan stiftelse i socialförsäkringslagstiftningen utan att de anställda beskattas för förmånen redan vid överföringen till stiftelsen.

Det finns inte heller något rättsligt stöd i 10 kap. 8 § IL för att beskattningstidpunkten bara kan skjutas fram när det är fråga om ett arrangemang som håller sig inom de lagreglerade områdena. Bedömningen bör därför enligt min mening göras enligt andra kriterier.

En viss vägledning för bedömningen ges i RÅ 2001 ref. 50. Det rättsfallet ger stöd för att en överföring av ersättning för utfört arbete för förvaltning och placering inte kan ske på den anställdes anvisningar till någon som denne på eget bevåg anlitat. Om exempelvis den anställde ombesörjer att intjänad arbetsersättning kan insättas på ett spärrat konto i en bank leder det säkerligen till omedelbar beskattning. För att den anställde inte skall anses ha disponerat över ersättningen är det mycket som talar för att arbetsgivaren måste medverka till den förvaltningsform som väljs. Sannolikt behövs det också någon form av anknytning mellan arbetsgivaren och det rättssubjekt som skall förvalta medlen fram till utbetalningstidpunkten. Om det måste vara fråga om ett företag som på grund av ägarförhållanden eller organisatoriskt samband står arbetsgivaren nära eller om det räcker med att anknytningen grundas på avtal har inte klarlagts i rättspraxis.

Det är således oklart vad som gäller om arbetsgivaren sluter ett avtal med en extern förvaltare som förbinder sig att ta över ansvaret för placering, förvaltning och utbetalning av ersättning för utfört arbete som en anställd intjänat. I och för sig kan ett sådant arrangemang föranleda kontrollproblem, inte minst när förvaltningen överförs till ett utländskt företag.23 Enligt min mening bör det dock inte påverka bedömningen av den anställdes möjligheter att disponera över medlen enligt 10 kap. 8 § IL. Under förutsättning att villkoren för att skjuta upp utbetalning av en arbetsersättning till en senare tidpunkt följer de riktlinjer som vuxit fram i rättspraxis är det svårt att se att den anställde skall anses ha disponerat över ersättningen enbart på den grunden att ett annat rättsubjekt administrerar de avsatta medlen.

6 Några avslutande reflexioner

Bestämmelsen om kontantprincipen i inkomstslaget tjänst har i stort sett varit oförändrad i sak sedan kommunalskattelagen infördes år 1928. Ett stort antal rättsfall har under årens lopp rört tillämpningen av bestämmelsen.

Ett rättsfall som haft stor betydelse för rättsutvecklingen är RÅ 2000 ref. 4. I det målet klargjorde Regeringsrätten att beskattningstidpunkten skall skjutas upp om en anställd enligt avtal med sin arbetsgivare väljer att avstå från redan intjänad lön eller annan arbetsersättning för att vid en senare tidpunkt få motsvarande ersättning utbetald i en annan form. Valet måste dock göras innan ersättningen blir tillgänglig för lyftning.

Förutom att den anställde kan komma överens med sin arbetsgivare om att skjuta upp utbetalningen av intjänad ersättning har han också getts möjlighet att påverka utbetalningstidpunkten och placeringen avseende de avsatta medlen. Den anställde kan således utöva ett betydande inflytande över beskattningstidpunkten för intjänad ersättning. Denna liberala inställning som kommit till uttryck i rättspraxis särskilt under senare tid har skapat nya osäkerhetsmoment om vilka arrangemang som kan accepteras utan att den anställde skall anses ha disponerat över medlen på ett sådant sätt att beskattningstidpunkten inträtt. Trots det stora antalet rättsfall är det flera frågor som fortfarande är obesvarade.

Det är sannolikt svårt att genom lagstiftning precisera de allmänna förutsättningarna för när beskattning skall inträda på ett tydligare sätt än vad som anges i 10 kap. 8 § IL. Det talar för att rättsutvecklingen även fortsättningsvis bör överlämnas till rättspraxis. Det hindrar inte att det kan övervägas att förtydliga lagstiftningen på vissa punkter. Ett exempel där riktlinjer kan behövas är beskattningskonsekvenserna för den anställde när arbetsgivaren för över intjänad arbetsersättning till tredje man för placering och förvaltning.

Christer Silfverberg är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.