Repressiva metoder mot skatteflykt

2.1 Praxismetod

En praxismetod innebär att det i rättssystemet har utvecklats en metod där domstolarna angriper skatteflykt utan särskilt lagstöd. Lagtolkning och skatteflykt är områden som står varandra nära och detta samband påpekas ofta i skatteflyktsdiskussioner.9 De länder som har mer långtgående tolkningsmetoder genom t.ex. en friare användning av analog tillämpning kan med hjälp av dessa redan genom s.k. normal lagtolkning underkänna transaktioner som i Sverige skulle anses som skatteflykt. Detta kan dock inte ses som en metod att i praxis angripa skatteflykt även om det är en faktor som bidrar till att skatteflyktssituationerna blir färre. Inte heller en princip om att transaktioner skall bedömas efter sin verkliga innebörd utgör en praxismetod, eftersom de transaktioner som kan omklassificeras med stöd av en sådan princip vanligtvis inte utgör skatteflykt. För att det i den terminologi jag använder skall vara en praxismetod måste det handla om ett specifikt ingripande från domstolens sida som sker p.g.a. att transaktionen bedöms utgöra skatteflykt.

För att ett rättssystem skall anses tillämpa en praxismetod mot skatteflykt måste det således handla om ett specifikt handlande från domstolens sida som enbart sker beroende på att det rör sig om ett skatteflyktsförsök. Domstolens agerande måste därmed ligga utanför den tillämpning och tolkning av lagtext som används i normala fall. Praxismetoden kan utvecklas så att mer eller mindre tydliga kriterier uppställs för att metoden skall kunna tillämpas. På så sätt kan något som liknar en generalklausuls rekvisit bildas.

Gränserna för vad som utgör en praxismetod är dock inte klara och det är tydligt att metoderna i olika rättssystem skiljer sig åt sinsemellan. Det är också ofta svårt att fastlägga specifika metoders omfång och innehåll, ett tydligt exempel är debatten om den brittiska metodens räckvidd,10 vilket gör det svårt att uttala sig generellt om praxismetoder.

Det finns exempel på rättssystem där det sedan lång tid tillbaka anses klarlagt att skatteflykt är en fråga som domstolarna utan stöd i lag har möjlighet att ingripa mot. I t.ex. USA är traditionen med praxismetoder djupt rotad.11 Även bland de nordiska länderna finns exempel på rättssystem där det anses ha utvecklats en praxismetod. I såväl Danmark som Norge finns förespråkare i doktrin som anser att domstolarna använder en praxisbaserad metod mot skatte-flykt.12 Den som starkast fört fram argument för att det existerar en sådan metod i dansk rätt är Pedersen, som benämner metoden "realitetsgrundsætningen" och menar att den är "a court-based general doctrine of anti-avoidance".13 Metoden kan enligt Pedersen användas på alla skatteflyktsfall som inte täcks in av specialklausuler.14 Att det skulle existera en sådan metod är dock inte oomstritt i Danmark.15 Kritiker har hävdat att det inte finns stöd i praxis för att domstolen använder något annat än vanlig lagtolkning. Om metoden ändå skulle kunna anses existera, anser kritikerna att den i så fall inte ger någon större vägledning för bedömningen och dessutom kan ifrågasättas ur legalitetssynpunkt.16

Metodens innehåll beskrivs av Pedersen som "at fiktive og kunstige dispositioner kan tilsidesættes i skattemæssige henseende, hvis der består en motstrid mellem realindholdet af den fortagne disposition og dennes ydre civilretlige form og dette i øvrigt leder til en skattefordel."17 Pedersen anser således att metoden kan tillämpas på transaktioner där form och innehåll inte överensstämmer, och där detta ger en skatte-fördel. Han har även tydliggjort att metoden endast kan användas i denna typ av situationer18 och inte utgör någon "omgåelseregel"19. Vidare har Pedersen anfört att metoden snarare handlar om faktumfastställelse än lagtolkning och att detta även innebär att metoden inte strider mot legalitetsprincipen.20 Med denna beskrivning av metoden som grund, blir min slutsats att om den omdiskuterade danska "realitetsgrundsætningen" existerar så är den i så fall en metod för bedömningar av den verkliga innebörden, och inte en metod för att angripa skatteflykt. Enligt min terminologi är därför den eventuella danska metoden inte någon praxismetod.

Den norska metoden beskrivs som "a case-law-based anti-avoidance rule"21 och som "en ulovfestet omgåelsesregel"22.23 Banoun anser att det i norsk skatterätt tillämpas en liberal tolkningsstil som har likheter med den amerikanska.24 Steget vidare till en praxismetod känns med den utgångspunkten naturlig, och den metod som har utvecklats i Norge sedan 1920-talet anser hon också tydligt har inspirerats av common law-doktriner som substance over form, step transactions och business purpose.25

För att den norska praxismetoden skall tillämpas på en transaktion måste enligt Banoun två kriterier vara uppfyllda. Dels måste transaktionen sakna eller endast ha begränsade ickeskatteskäl eller effekter och dels måste transaktionen vara illojal, d.v.s. strida mot lagstiftningens syfte.26 Det första kriteriet som Banoun benämner "egenverdikravet"27 anser hon i norsk praxis bedöms genom att en lång rad punkter analyseras. I den bedömningen är både skattemässiga och icke skattemässiga förhållanden av vikt, då de utgör olika sidor av samma mynt. Både transaktionens avsikt och effekt bedöms och bedömningen anses vara objektiv.28 Banoun anser vidare att det är av avgörande betydelse att en skattefördel kan anses ha uppstått.29

Høyesterett har använt olika formuleringar för att beskriva hur avgörandet mellan skatte- och ickeskatteskälen skall göras, vilka liknar de termer som har använts i de olika varianterna av den svenska generalklausulen. Bl.a. förekommer "utelukkende" och "hovedsakelig".30 Det har i norsk rätt enligt Banoun inte uppställts något krav på att transaktionen skall kunna anses utgöra en omväg, vara konstlad eller liknande.31

Banoun anser vidare att tanken bakom det andra kriteriet, illojalitetskriteriet, är att situationer där lagstiftaren har godtagit lågt egenvärde skall värnas från tillämpning av praxismetoden.32 För att en transaktion skall kunna angripas med praxismetoden måste den strida mot lagstiftningens syfte och därigenom vara illojal.33 Banoun anser därmed att det finns ett starkt samband mellan det första och andra kriteriet vilket har visat sig i många bedömningar i Høyesterett. Ju mindre egenvärde, desto större krav på lojalitet ställs för att metoden inte skall tillämpas, menar Banoun.34

Att det i domarna från Høyesterett kan spåras ett krav på egenvärde konstaterades redan av Kvisli 1962 som ansåg att "[h] ar transaksjonene ikke en viss egenverdi med hensyn til økonomiske realiteter, vil de skatterettslig sett ligge i faresonene selv om de privatrettslig sett er uangripelige."35 Lojalitetskravet har också behandlats tidigare i doktrin genom framför allt Aarbakke och Woldseth.36 Att egenvärde och illojalitet har betydelse i domarna tycks det råda enighet om i doktrin, men frågan är om användandet av dessa punkter är så tydligt och enhetligt att det kan talas om klara kriterier och en praxismetod.37 Koch har ifrågasatt om bedömningarna i de av Banoun analyserade domarna i Høyesterett verkligen har följt dessa kriterier och menar istället att resultatet i många mål kan förklaras av att domstolen har gjort en mer övergripande rimlighetsbedömning.38 Koch anser vidare att det är svårt att dra så långtgående slutsatser som Banoun gör av det begränsade antal domar inom området som finns.39

Användandet av en praxismetod är enligt Banoun inte ifrågasatt i Norge av konstitutionella skäl.40 Hon anser att detta beror på att det i Norge är fullt accepterat att domstolarna inte bara skall följa lag, utan även skapa lag. Att domstolarna använder en praxismetod leder bara till att lagarna blir mer effektiva och bättre tillämpade, vilket ligger helt i lagstiftarens intresse, anser Banoun. Vidare kan praxismetoden endast tillämpas tillsammans med skriven skattelag vilket gör att legalitetsprincipen inte åsidosätts.41 Till skillnad från en allmän regel om verklig innebörd uppställer praxismetoden konkreta kriterier för när en transaktion kan omklassificeras. Av den anledningen kan den enligt norsk rätt t.o.m. anses mer rättssäker än bedömningar på faktumsidan. Det anses därför enligt Banoun vara en rättssäkerhetsfördel att praxismetoden har tagit över i norsk rätt på bekostnad av resonemang om verklig innebörd.42

På senare år har i svensk doktrin uppkommit en diskussion om huruvida det i svensk rätt har accepterats en skatterättslig genomsynsmetod. Metoden skulle innebära att civilrättsligt korrekta rättshandlingar kan underkännas p.g.a. att de genomförts endast av skatteskäl.43 En sådan procedur skulle således inte stanna vid enbart en bedömning av om transaktionerna är vad de utger sig för att vara. Istället skulle efter den bedömningen göras en särskild skatterättslig prövning av det ekonomiska innehållet i transaktionen. Detta skulle kunna leda till omklassificeringar av civilrättsligt giltiga handlingar p.g.a. en från lagstiftarens perspektiv oförutsedd och ofördelaktig skatteeffekt.44 M.a.o. skulle det innebära ett ingripande mot skatteflykt.

Om en sådan möjlighet till underkännande av skatteflyktstransaktioner accepteras45 i den svenska skatterätten, skulle det innebära att vårt skattesystem har en praxismetod mot skatteflykt. M.a.o. skulle domstolarna med hjälp av en skatterättslig genomsynsmetod kunna bortse från transaktioner skattemässigt på motsvarande sätt som det är möjligt att göra genom skatteflyktslagen. Om en sådan metod accepteras i svensk skatterätt är det därför svårt att se varför en lagstiftad generalklausul skulle kunna anses nödvändig.

Jag anser att de rättsfall som har gett upphov till diskussionen om huruvida det föreligger en skatterättslig genomsynsmetod i svensk skatterätt är mycket svårtolkade.46 Min uppfattning är att utgångspunkten för det som sker i de här målen är en bedömning av verklig innebörd. Bedömningarna är dock i många fall komplicerade och domstolarnas motiveringar otydliga och svårtolkade. Det går inte att utesluta att bedömningarna i vissa fall gått över gränsen för vad som är en möjlig slutsats med stöd av principen om att transaktioner skall bedömas efter sin verkliga innebörd och att det i dessa fall istället kommit att bli ett angripande av skatteflyktstransaktioner utan stöd av skatteflyktslagen. Jag anser dock inte att det utifrån detta går att anse att det utvecklats en skatterättslig genomsynsmetod och därigenom en praxismetod i svensk rätt. Rättsläget är emellertid inte klart och Regeringsrätten bör arbeta för en tydligare tillämpning inom området. Jag anser att slutsatsen att det inte finns någon praxismetod är logisk i förhållande till det svenska rättssystemets grundläggande legalitetstankar och inställningen till användandet av analog tillämpning inom skatterätten. Om det däremot hade gått att fastställa existensen och rimligheten i en befintlig skatterättslig genomsynsmetod, är det svårt att motivera en lagstiftad generalklausul mot skatteflykt. Det är min uppfattning att det vore mycket positivt för rättsutvecklingen inom det svenska skatteflyktsområdet ur såväl ett rättssäkerhets- som effektivitetsperspektiv om det i framtida praxis blev en tydlig och väl inarbetad princip att ingripanden med stöd av verklig innebörd inte omfattar skatteflyktstransaktioner då dessa inte uppvisar någon diskrepans mellan form och innehåll och därför bara kan angripas genom skatteflyktslagen.

Ur ett rättssäkerhets- och effektivitetsperspektiv finns några olika punkter som är intressanta vid en utvärdering av praxismetoder. En praxismetod kan anses vara en delegering av normgivningsmakten från lagstiftaren till domstolarna som kan ifrågasättas ur maktfördelnings- och rättsäkerhetssynpunkt. En praxismetod kan vidare kritiseras ur rättssäkerhetsperspektiv för att den leder till minskad förutsebarhet för de skattskyldiga. Det finns vid tillämpningen av den här metoden inte några lagrekvisit att tillgå, men det kan i praxis utvecklas kriterier för tillämpningen som i stor utsträckning liknar rekvisit. Förutsebarhetsgraden beror naturligtvis på hur tydlig praxis blir gällande vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en transaktion skall angripas, men en viss grad av oförutsebarhet kommer dock metoden alltid att ge upphov till. De kriterier som uppställs för att metoden skall tillämpas, kan gällande en praxismetod enkelt förändras av domstolarna. Detta kan kritiseras av rättssäkerhetsskäl, men ses som positivt ur effektivitetssynvinkel då det ger metoden flexibilitet.

2.2 Lagstiftad generalklausul

En generalklausul kan definieras som en rättsregel som uttryckligen ger rättstillämparen betydande frihet antingen i bedömningen av rättsfakta eller rättsföljd.47 Detta sker genom att klausulen innehåller vaga eller värdeöppna formuleringar.48 Även om generalklausulen förses med s.k. objektiva rekvisit innebär denna typ av lagstiftningskonstruktion, att det krävs en hög grad av värdering eller bedömning vid tillämpning av klausulen.49 En generalklausul kännetecknas vidare av att den har ett brett och inte på förhand helt specificerat tillämpningsområde som skall ge möjlighet till en flexibel bedömning av ett område som har visat sig vara svårt att detaljreglera.50

Generalklausuler och andra värdeöppna formuleringar förekommer inom många områden i det svenska rättssystemet.51 Den kanske mest kända generalklausulen i svensk rätt är 36 § avtalslagen52 som riktas mot oskäliga avtalsbestämmelser. I avtalslagen finns också "den lilla generalklausulen" i 33 § som behandlar ogiltighetsregler om svek, tvång, ocker m.m. Föräldrabalken53 innehåller i 6:7 1 st. ett stadgande som talar om "bestående fara för barnets hälsa eller utveckling". I lagen om anställningsskydd54 finns en bestämmelse i 7 § om att uppsägningar av anställningsavtal från arbetsgivarens sida måste vara "sakligt grundade". I skadeståndsrätten finns t.ex. inslag av generella aktsamhetsstandarder. Även straffrättens uppsåtsstandard kan nämnas i det här sammanhanget.

I IFAs studie från 2002 är lagstadgade generalklausuler mot skatteflykt den vanligaste repressiva metoden och trenden tycks i de studerade länderna vara att allt fler länder väljer att införa en generalklausul mot skatteflykt i sitt rättssystem.55 Det finns i rättssystemen runt om i världen exempel på både gamla generalklausuler mot skatteflykt som funnits sedan första halvan av 1900-talet och mer nyinförda klausuler.56 Klausulerna varierar i sin utformning och tillämpning men har ändå vanligtvis några gemensamma drag då de ofta är uppbyggda kring varianter på tre kriterier varav det första tar sikte på transaktionen (brist på affärssyfte, grad av skattemotiv etc.) och det andra på hur transaktionens uppnådda skattefördel överensstämmer med skattesystemet, vilket ofta blir en analys av lagstiftningens syfte.57 Utöver dessa två kriterier finns ofta i de lagstiftade generalklausulerna också ett rekvisit som anknyter till att transaktionen för att kunna angripas måste ge upphov till en skattefördel.

Av de nordiska länderna har bara Sverige och Finland valt att använda lagstiftade generalklausuler mot skatteflykt.58 Den första svenska generalklausulen mot skatteflykt tillkom 1980 efter en lång och intensiv debatt som redan då sträckt sig över 50 år. Den nuvarande generalklausulen återfinns i 2 § i lag (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen:

"2 § Vid taxering skall hänsyn ej tas till rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår att skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet."

Det framgår direkt av den svenska klausulens ordalydelse att den innehåller alla de tre kriterierna gällande egenvärde, skatteförmån och illojalitet.

Den finska klausulen är betydligt äldre än den svenska, då Finland införde sin första generalklausul mot skatteflykt så tidigt som 1923. Den nuvarande formuleringen i § 28 i lag om beskattningsförfarande59, lyder:

"Har ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Har köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Om det är uppenbart att vid beskattningen bör förfaras så som avses i 1 mom., skall vid verkställandet av beskattningen alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena. Företer den skattskyldige inte härvid utredning om att den rättsliga form som har givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga karaktär eller syftemål eller att åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, skall vid verkställandet av beskattningen förfaras så som avses i 1 mom."

Den finska klausulen innehåller två oberoende delar.60 Det framgår av klausulens ordalydelse att den dels inkluderar en bedömning av transaktionernas verkliga innebörd, dels kan angripa transaktioner som uppenbarligen har vidtagits för att uppnå befrielse från skatt. Därmed skiljer sig den finska klausulen från sin svenska motsvarighet på några viktiga punkter. Den finska klausulen innehåller en reglering av principen om transaktionernas verkliga innebörd, vilket den svenska inte gör. Vidare innehåller inte den finska generalklausulen några ytterligare rekvisit än att åtgärder som uppenbarligen vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt kan angripas. Den finska formuleringen kan sägas innefatta ett skatteförmånskriterium och eventuellt också ett egenvärdekriterium, men innehåller inget medverkandekrav och, mer intressant, inget illojalitetskriterium som det svenska "strida mot lagstiftningens syfte". Detta gör att den finska generalklausulen jämfört med den svenska är mycket öppen till sin konstruktion och på så sätt lämnar stor frihet till domstolarna vid tolkningen.

Tikka har anfört att en omfattande praxis har utvecklats i anslutning till den finska generalklausulen och att det inte förekommer mycket kritik mot klausulen.61 Jämfört med den svenska generalklausulen förefaller den finska motsvarigheten därmed enligt min bedömning vara mer allmänt accepterad och dessutom tillämpad i större omfattning. Detta kan bero på att den finska generalklausulen är betydligt äldre, men troligen är det inte hela sanningen. Frågan huruvida klausulen strider mot det konstitutionella kravet på att beskattning skall stödjas av lag,62 har inte varit särskilt omdiskuterad i Finland.63 Tikka menar att tanken känns främmande, att den i grundlagen införda legalitetsprincipen skulle beröva lagstiftaren möjligheten att använda en generalklausul mot skatteflykt.64 Domstolarnas tillämpning av klausulen beskrivs i doktrin som "smidig" och endast begränsad speciallagstiftning uppges ha införts parallellt med klausulen.65 Sammantaget tycks en allmän uppfattning vara att generalklausulen har en central och naturlig ställning i finsk skatterätt.66

Användandet av generalklausuler kan och har principiellt ifrågasatts med tanke på rättssäkerheten.67 Generalklausulens vaga rekvisit gör att förutsebarheten anses bli lägre än vid annan typ av mer konkret lagstiftning. Hur allvarlig denna kritik blir beror på hur rekvisiten konstrueras, men användandet av en generalklausul kräver att rekvisiten görs relativt öppna för att klausulen skall få den önskade generella effekten. Detta gör att generalklausuler alltid kan kritiseras för att de ger upphov till minskad förutsebarhet. Bestämmelsen i 36 § avtalslagen har t.ex. ansetts "kunna tillämpas på allt eller intet"68 eller "helt enkelt sakna rekvisit"69. En generalklausul som däremot inte anses ge minskad förutsebarhet kan å andra sidan kritiseras för att inte ge den generella effekt som en generalklausul är tänkt att ge, vilket påverkar effektiviteten. Innebär detta att en generalklausul för att kunna anses vara effektiv måste ge upphov till en viss grad av minskad förutsebarhet? Min uppfattning är att så är fallet, men att det finns olika typer av förutsebarhet gällande en generalklausul som det i det här sammanhanget är viktigt att hålla isär. Dels handlar det om förutsebarheten gällande situationer som i stor utsträckning liknar andra, under klausulen redan behandlade situationer, dels handlar det om förutsebarheten gällande inte tidigare behandlade situationer. Om en generalklausuls räckvidd på oprövade områden avgörs i alltför hög grad i förväg kan det låsa tillämpningsområdet och innebära att klausulen förlorar sin flexibilitet, vilket är effektivitetshämmande. Däremot behöver det inte gagna effektiviteten att vid tillämpning av klausulen inte följa tidigare prejudikat.

Hur allvarligt man ser på den minskade förutsebarheten som en generalklausul skapar, beror på hur man värderar de skattskyldigas rätt till förutsebarhet just i skatteflyktssituationer. Även om enighet råder om att förutsebarhet normalt är viktigt finns förespråkare för tankesättet att de skattskyldiga inte bör tillerkännas samma rätt till förutsebarhet när transaktionerna utmanar skattesystemet på det sätt som sker i skatteflyktssituationer.70

En generalklausul kan anses vara en slags delegering av normgivningsmakten till domstolarna som kan ifrågasättas ur maktfördelnings- och rättsäkerhetssynpunkt.71 I det sammanhanget har skatterätten och straffrätten klassificerats som områden där det passar särskilt illa att använda generalklausuler.72 Det bör dock framhållas att ett troligt alternativ till användandet av en generalklausul är en mycket detaljerad lagstiftning som dessutom ofta måste förändras, vilket inte heller är ett alternativ som är optimalt ur rättssäkerhetssynpunkt.73 Lagstiftaren kan också anses ha markerat att ett visst osäkerhetsområde finns genom att införa en generalklausul, vilket bör ses som positivt för förutsebarheten.74 Pecze-nik anser att generalklausuler är tydliga exempel på svårigheten att bemästra spänningen mellan lagens krav på stabilitet och flexibilitet. Genom konstruerandet av en generalklausul anser han att ett försök görs till kompromiss mellan de för rätten helt grundläggande hänsynen till förutsebarhet och rättvisa.75