Skatteverket och de "felaktiga uppläggen"

I artikeln undersöks Skatteverkets publicering på sin hemsida av "felaktiga upplägg". Författaren gör en kritisk granskning av publikationerna, och diskuterar hur de kan förbättras. Särskild uppmärksamhet ägnas åt behovet av att myndigheter tydligt motiverar sådana aktiviteter som uppfattas som betungande för medborgare och näringsliv.

1 Inledning

Skatteverket har sedan början av 2007 en särskild plats på sin hemsida där verket publicerar kortfattade beskrivningar av skatteupplägg som verket anser vara "felaktiga".1 Med uttrycket "felaktiga" avser man uppenbarligen vissa transaktioner av skatteplaneringskaraktär, vilka verket förväntar sig ska bli underkända vid prövning i domstol. Det handlar alltså inte om olagliga transaktioner, utan om bedömningar av skatterättsliga konsekvenser av transaktioner vilka i sig kan förutsättas vara tillåtna.

Publiceringen innebar att fyra olika transaktionstyper presenterades. SKV förklarade att man inte ansåg att dessa skulle bedömas skatterättsligt på det sätt som de skattskyldiga förväntades bedöma dem (se närmare under 2 nedan). Nästan omedelbart följde en debatt i Dagens Industri där lämpligheten i SKVs nya taktik diskuterades. Det överraskade väl knappast någon när företrädare för SKV argumenterade för publiceringarna, medan bl.a. skatterådgivare intog motsatt ståndpunkt.

Syftet med denna artikel är för det första att kritiskt granska utformningen av de nya uppläggspublikationerna och att analysera hur de förhåller sig till regelsystemet i övrigt.2 Detta innebär att jag kartlägger SKVs argumentation/motiveringar till sina synpunkter, samt gör en rättslig kategorisering av publikationerna. Syftet är också att i ett normativt perspektiv lyfta fram vissa fördelar och nackdelar med publikationerna, samt att ge förslag på hur de kan förbättras på ett sådant sätt att de vinner större legitimitet/förtroende.

Artikeln har disponerats så, att jag i nästföljande avsnitt kortfattat presenterar de publicerade uppläggen samt gör vissa iakttagelser om utformningen av publikationerna. I avsnitt 3 presenteras en analys av deras rättsliga karaktär, inklusive en diskussion om konsekvenserna av denna klassificering. Avsnitt 4 ägnas huvudsakligen åt SKVs argumentation/motiveringar i respektive publikation. I avsnitt 5 behandlar jag vad som kan uppfattas som en grundläggande svaghet i de hittills publicerade uppläggen, nämligen den relativa bristen på konkreta motiveringar. Avsnitt 6 innehåller mina sammanfattande synpunkter på hur SKV arbetar med sin nya webbsida. Det ska särskilt framhållas att jag i artikeln inte närmare diskuterar hur de skatterättsliga frågeställningar som reses i publikationerna bör lösas.

2 Allmänt om de hittills publicerade uppläggen

1. I samband med att SKV i pressmeddelande den 9 januari 2007 informerade om sin nya webbsida med "felaktiga upplägg" lades beskrivningar av fyra transaktionskedjor (upplägg) ut på hemsidan. Dessa fick rubrikerna "Handelsbolagslösningen", "Kapitalförsäkringsupplägg med egna bolag", "Kringgående av 3:12-systemet" samt "Räntesnurror". Avsikten är inte att här närmare diskutera dessa materiella frågor eller deras möjliga lösningar.

Inte heller ska Skatteverkets fyra beskrivningar av upplägg återges i detalj här. De är mycket kortfattade och den läsare som inte redan gjort det, kan snabbt bekanta sig med dem på verkets hemsida. Jag förutsätter alltså att läsaren är bekant med SKVs texter eller har dem lätt tillgängliga.

2. En snabb blick på ett av uppläggen bekräftar att det rör sig om praktiskt betydelsefulla konstruktioner vilkas skatterättsliga lösningar är långt ifrån självklara. Jag tar "Handelsbolagslösningen" som exempel. Den transaktionstyp som beskrivs i SKVs publikation innebär i huvudsak att en fastighet paketeras i ett handelsbolag med ett eller flera utländska koncernföretag som delägare. Fastigheten förs genom en underprisöverlåtelse till handelsbolaget. Härefter säljs handelsbolagsandelarna till marknadspris och kapitalvinsten fördelas till det eller de utländska koncernföretagen. Vinsten delas sedan eventuellt ut skattefritt till det svenska moderbolaget. Genom en serie transaktioner förutsätts köparen få direktavdrag för sin anskaffning.

Det är väl känt i skattebranschen att det beskrivna upplägget är tämligen vanligt och förekommer i flera varianter. Enligt vad jag erfarit har det använts av såväl mindre aktörer som av stora fastighetskoncerner.3 Det är uppenbart att den skatterättsliga bedömningen av en serie transaktioner av detta slag kan bli kontroversiell, och att självklara svar saknas. Denna slags osäkerhet är också tämligen typisk för skatterätten.

Att man även på SKV är osäker på den skatterättsliga bedömningen framgår tydligt av vissa av verkets formuleringar. Det anges att man bedömer de aktuella skatteuppläggen som "felaktiga". Såvitt gäller "Handelsbolagslösningen" backar man omgående ett steg och förklarar mer blygsamt att "Skatteverket har för avsikt att låta domstolarna pröva" om transaktionerna ifråga "kan underkännas". Verkets egen osäkerhet ifråga om utgången av en prövning är uppenbar, även om den egna uppfattningen framgår förhållandevis tydligt.

På liknande sätt förhåller det sig med de tre övriga upplägg som behandlas på webbsidan. Genom en serie transaktioner avser man att uppnå skattemässigt gynnsamma effekter. Detta utesluter givetvis inte att rent affärsmässiga överväganden också kan ha betydelse i enskilda fall. Men osäkerheten ifråga om det skatterättsliga utfallet är påtaglig och präglar tydligt SKVs formuleringar. Det är uppenbart att man på verket bestämt sig för en uppfattning, men att man är osäker på om den kommer att vinna gehör hos domstolarna.

3 Utgör publikationerna allmänna råd?

Med allmänna råd avses enligt 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725) "sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende".[ 4 ] Det bör understrykas att inte endast handlingsregler, riktade till t.ex. enskilda, räknas som allmänna råd. Till allmänna råd hänförs nämligen också "sådana regler som skall främja en enhetlig tillämpning av en viss författning eller som skall bidra till utveckling i en viss riktning av praxis men som inte formellt binder den som råden är riktade till."4

En myndighet har ofta skyldighet att meddela allmänna råd inom sitt område, och den har dessutom en generell rätt att göra detta, utan stöd i särskilt bemyndigande. För SKV gäller att lämnandet av allmänna råd ingår i verkets uppgifter.5 Allmänna råd är aldrig bindande men de förutsätts i likhet med föreskrifter vara generella. Skatteverket kan naturligtvis också uttala sig ifråga om enskilda fall, men uttalandet utgör då inte ett allmänt råd. Detta medför att vissa handläggningskrav som ställs på allmänna råd inte blir tillämpliga.

Syftet med uppläggspublikationerna är enligt SKVs pressmeddelande den 9 januari 2007 "att gå ut och varna företag och privatpersoner för sådana skatte-upplägg", samt att skapa en "avskräckningseffekt". På försättssidan till uppläggen anges att man med hjälp av informationen kan "undvika onödiga kontroller och efterföljande processer". De konkreta ställningstaganden som SKV presenterar i de fyra dokumenten avser uppenbarligen tolkningen och tillämpningen av skatteförfattningar i oklara fall. Det kan mot bakgrund av det anförda inte råda något som helst tvivel om att uppläggspublikationerna utgör allmänna råd. Detta är naturligtvis helt i linje med SKVs uppgifter, som ju enligt myndighetsinstruktionen bl.a. omfattar rättslig styrning med hjälp av allmänna råd. En annan sak är naturligtvis om formen och innehållet är lämpliga.

De handläggningskrav som ställs på allmänna råd avser främst publicering och förteckning samt krav på konsekvensutredning.6 Det sistnämnda inkluderar överväganden av konsekvenserna av införandet av exempelvis allmänna råd även för enskilda. Ytterst kan detta sägas handla om proportionalitet. Är de betungande effekterna av en regel (inklusive allmänt råd) rimliga i förhållande till vad man vill uppnå?

Kravet på konsekvensutredning har hittills varit ovillkorligt. I samband med förslaget till ny myndighetsförordning föreslogs att kravet alltjämt skulle gälla även vid tillskapandet av allmänna råd, men att undantag kunde göras om konsekvensutredning var uppenbart obehövlig.7 I den myndighetsförordning (2007:515) som nyligen ersatt verksförordningen finns inga regler om konsekvensanalys. Sådana regler har föreslagits bli införda i en särskild förordning. Regeringen har dock när detta skrivs ännu inte beslutat om någon sådan. Om så inte sker lär det generella kravet på konsekvensanalys försvinna vid myndighetsförordningens ikraftträdande den 1 januari 2008.8

Sammanfattningsvis torde det dock finnas god anledning att anta, att SKVs allmänna råd även framdeles kommer att omfattas av krav på konsekvensutredning. Efter vad jag erfarit gör dock SKV inga analyser av konsekvenserna vid framtagandet av de s.k. styrsignalerna. Jag vet inte hur det förhåller sig med de nu aktuella uppläggspublikationerna. Klart är emellertid att dessa i egenskap av allmänna råd omfattats av verksförordningens krav på konsekvensanalys. Det framstår som en smula förvånande att man inte i den debatt som förts lyft fram denna omständighet. Jag föreslår att SKV så snart som möjligt låter publicera de konsekvensanalyser som man rimligen måste ha gjort inför introduktionen av den nya webbsidan. Om sådana analyser ännu inte utförts är det väl på tiden att det sker.

4 SKVs argumentation/motiveringar i respektive publikation

De upplägg som beskrivs har således det gemensamt att det rör sig om transaktionskedjor vilka i väsentlig utsträckning kan antas vara skattedrivna, och där den skatterättsliga bedömningen inte framstår som självklar, i varje fall inte för alla bedömare. Men vilka rättsföljder är det då SKV vill åstadkomma, och vilka grunder avser man att åberopa? Med andra ord, vilka rättsliga bedömningar gör SKV och med stöd av vilka argument/motiveringar gör man dessa bedömningar? Svaren på dessa frågor kan utläsas i följande uppställning.

Uppställningen möjliggör några intressanta iakttagelser. Flertalet argument/motiveringar är tämligen vaga hänvisningar till exempelvis skatteflyktslagen, "viss praxis" eller till en odefinierad princip. I dessa fall innebär motiveringen egentligen inget annat än att SKV anser (och hoppas) att en domstol antingen ska tillämpa (i) skatteflyktslagen, eller (ii) en princip om "genomsyn" eller om transaktioners "verkliga innebörd". Man är dock mycket sparsam med att förklara varför man generellt anser att de aktuella konstruktionerna bör underkännas på sådana grunder. En hänvisning till exempelvis skatteflyktslagen säger ju inget om varför man anser att upplägget ifråga generellt är att anse som skatteflykt!

Den skatterättskunnige vet att hänvisningar av detta slag innebär något av ett vågspel. Det är mycket svårt att förutsäga om en domstol (i synnerhet överrätt naturligtvis) ska bortse från sådana rubriceringar och klassificeringar som gjorts av den skattskyldige, och i enlighet med någon omtolkningsprincip omklassificera de transaktioner som är under prövning.

Det finns dock i två av de fyra "uppläggspublikationerna" hänvisningar till en mer handfast och konkret juridisk argumentation. De enda två någorlunda klara och tydliga motiveringarna är som jag ser det a-punkterna i "HB-lösningen" respektive i "3:12-kringgående". Dessa hänvisar till kontrollerbar praxis samt till tolkningen av ett rekvisit i 57 kap. IL (verksam i betydande omfattning). För uppläggen "Kapitalförsäkring" och "Räntesnurror" är däremot motiveringen helt knuten till genomsyns- respektive skatteflyktsresonemang.

Sammanfattningsvis kan konstateras att SKV tydligen anser att de utpekade transaktionerna/uppläggen generellt bör underkännas. Däremot framgår endast i begränsad utsträckning de egentliga skälen till att SKV har denna uppfattning. Motiveringarna är mycket knapphändiga.

5 Argumentering av "genomsynskaraktär" samt hänvisningar till skatteflyktslagen

1. Av undersökningen i förra avsnittet framgår tydligt att argument av "genomsynskaraktär" samt hänvisningar till skatteflyktslagen dominerar argumentationen i uppläggspublikationerna. Av utrymmesskäl kan det inte komma ifråga att här närmare analysera innebörden av dessa grunder. Några reflektioner är dock nödvändiga.

Termen genomsyn motsvaras inte av ett enhetligt begrepp. I stället har uttrycket, i tillämpningen såväl som i litteraturen, getts skiftande innebörder. Oftast representerar termen en föreställning, som troligen fått starkast fäste inom skatteförvaltningen. Det rör sig om en föga preciserad tolkningsmodell, innebärande att man under vissa förutsättningar kan bortse från vissa rättshandlingar, alternativt betrakta flera rättshandlingar som en enda, och sedan basera beskattningen på denna operation.11 Vilka förutsättningar som egentligen motiverar detta förefaller tämligen oklart, och i den skatterättsliga litteraturen går meningarna isär.

Termen genomsyn har dock inte använts i någon större utsträckning av RR. Däremot har rätten flera gånger uttalat att rättshandlingar ska bedömas enligt sin "verkliga innebörd".12 Även denna term framstår som otydlig. Rättshandlingar definieras genom konstruktionen av rättsliga begrepp. Dessa begrepp är sociala konstruktioner och har inga givna motsvarigheter i den yttre verkligheten. Tydligast märker man detta ifråga om s.k. institutionella fakta. Vem har t.ex. sett eller talat med ett aktiebolag? Detta är inte möjligt. Man kan se ett hus där fordon tillverkas, man kan se ett papper med rubriken bolagsordning, men man kan inte se AB Volvo. De rättsliga konstruktionerna saknar självständig existens utanför människors medvetande. Talet om verklig innebörd är därför missvisande, eftersom det antyder uppfattningen att användningen av juridiska begrepp är objektiv och värderingsfri. Tolkning av verkligheten, och subsumering av den under rättsregler, är en subjektiv verksamhet som engagerar rättstillämparens värderingar.

Jag anser att en rimlig användning av termerna genomsyn respektive verklig innebörd omfattar omkvalificering av vad man anser vara felaktigt rubricerade rättshandlingar.13 Ett annat sätt att uttrycka detta är att ett förfarande eller en transaktion ges en annan rättslig beskrivning än dess formella beteckning.14 Det bör i detta sammanhang särskilt anmärkas att det förhållandet att ett förfarande varit förutbestämt, och att den skattskyldiges enda skäl till förfarandet varit att uppnå viss skatteeffekt, inte utgör tillräcklig grund för att bortse från rättshandlingarnas formella innebörd.15

2. I samtliga fyra uppläggspublikationer hänvisar SKV till skatteflyktslagen som argument/motivering till sitt ställningstagande.16 För "räntesnurrorna" gäller att denna hänvisning är det enda som alls liknar en grund. En motivering av detta slag är givetvis lika vag som en hänvisning till genomsyn eller verklig innebörd, och medför samma oförutsägbarhet ifråga om hur domstolarna kommer att ställa sig.

Den äldre skatteflyktslagens hänvisning till lagstiftningens grunder innebar att stor vikt lades vid studiet av förarbeten. I den nya lagen har man av rättssäkerhetsskäl skärpt kravet. För att man ska kunna bortse från en rättshandling krävs enligt lagtexten numera att "en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet".

De regler som ska beaktas är alltså flera och vägledande praxis är synnerligen sparsam. Inte heller finner man i uppläggspublikationerna något utvecklat resonemang som visar på vilket sätt lagstiftningens syfte trätts förnär.

Sammanfattningsvis kan konstateras att uppläggspublikationerna innehåller vaga ställningstaganden, försedda med vaga hänvisningar till likaledes vaga tolkningsprinciper och till den vaga skatteflyktslagen. Dessa grunder utmärks emellertid av att de normalt används på enskilda fall, och inte som nu för att genom ett penndrag underkänna mängder av transaktioner som utförts av mängder av skattskyldiga.17 Oklara frågor blir därför knappast klarare, utan osäkerhet skapas (vilket möjligen också är en del av syftet med uppläggspublikationerna). Jag övergår nu till att mot bakgrund av denna korta undersökning diskutera hur publikationerna kan förbättras. Det är väl därvid också dags att något positivt sägs om dem.

6 Slutsatser

Som en väsentlig del i sitt arbete för en riktig och likformig taxering har SKV att lämna allmänna råd inom sitt verksamhetsområde. Det är ingen tvekan om att uppläggspublikationerna utgör allmänna råd, och att de således är en del av det för SKV tillåtna och påbjudna sättet att uttrycka sig.18 I detta perspektiv är publikationerna helt enkelt ytterligare ett instrument för rättslig styrning, jämte handledningar, styrsignaler m.m. Det är därför anmärkningsvärt om man ignorerar det bindande kravet på konsekvensanalys. SKV står lika lite som någon annan över författningar.

Men om nu uppläggspublikationerna inte representerar något nytt, vad är det då som gjort att de blivit föremål för så mycket kritik? Här kan man säkert identifiera ett antal faktorer. Jag vill särskilt lyfta fram två. Den första är öppenheten. Jag minns själv att jag under 1980-talet som skattetjänsteman deltog i "riktade kontroller" som baserades på dokument vilka var snarlika de nu aktuella publikationerna. Den stora skillnaden var dock att dokumenten, såväl som ambitionerna med dem, på den tiden hölls hemliga! Av denna erfarenhet drar jag slutsatsen att SKV arbetar på samma sätt som tidigare, men att man nu spelar med öppna kort, dvs. att man är transparent som det numera så ofta heter. Är det dåligt?

Det framstår som tämligen uppenbart att de skattskyldiga typiskt sett inte förlorar på denna öppenhet. Tydligen gör SKV också den bedömningen att verket självt inte har någon nackdel av att man klart redovisar sina ambitioner. De som har nackdel av det nya öppna arbetssättet är möjligen de skatterådgivare som marknadsför upplägg av den aktuella typen. Samt möjligen även andra skatterådgivare, om en mer allmän osäkerhet sprider sig.

Den andra faktor som jag tror är upphovet till mycket av kritiken är nämligen det vaga och oförutsägbara sätt som SKV motiverar sina synpunkter på. Det finns en allmän och välgrundad uppfattning att kontrollerbarhet är en grundläggande rättssäkerhetsfaktor. Detta gäller även domar. Om skattesystemet ska åtnjuta legitimitet i betydelsen förtroende, och därmed anses rättssäkert, krävs att domstolars och skattemyndigheters ställningstaganden är motiverade på ett begripligt sätt. Jag tror att vaga hänvisningar av genomsynskaraktär, respektive till skatteflyktslagen, inte duger som grund för att generellt avfärda vissa transaktionstyper. Risken blir att SKVs (möjligen välgrundade) synpunkter uppfattas som maktspråk, vars relevans inte låter sig kontrolleras och vars innehåll inte låter sig motsägas. Som påpekats förutsätter "nakna" hänvisningar av genomsynskaraktär, liksom till skatteflyktslagen, en prövning i det enskilda fallet och då mot bakgrund av vad som kan anses visat.

Hur bör man då ställa sig till SKVs uppläggningspublikationer? Min uppfattning är sammanfattningsvis följande. För det första måste rätt fråga formuleras. Jag anser att frågan om huruvida SKV bör publicera sin uppfattning om upplägg eller ej, leder i fel riktning. Uppläggspublikationerna utgör som visats ovan allmänna råd. Den relevanta frågan blir mot denna bakgrund: Hur bör SKVs allmänna råd vara utformade?

Det principiella svaret är att råden ska vara förenliga med de grundläggande konstitutionella principer som förutsätts styra tillämpningen av skattelag. Dessa är främst förenlighet med/stöd i bakomliggande lagtext (legalitetsprincipen) samt kraven på objektivitet och likabehandling.19 Naturligtvis ska råden också vara lämpliga i ett vidare perspektiv. Här kan man knappast förvänta sig att man i det praktiska rättslivet ska välkomna alla de synpunkter som SKV torgför. Det finns mot denna bakgrund inget principiellt rättsligt problem med SKVs uppläggningspublikationer. Därmed inte sagt att de är problemfria. Kanske ligger det mer badwill än goodwill i uppläggningspublikationerna eller, annorlunda uttryckt, kanske påverkas förtroendet för skattesystemet negativt av utformningen av de nya publikationerna. Detta är inte möjligt att veta, men frågan är viktig, liksom naturligtvis om man verkligen lyckas begränsa "skattefel" på detta sätt.

Jag tycker att man kan kräva en avsevärt större tydlighet och precision i SKVs produkter än vad man finner i de nu aktuella publikationerna. Om SKV exempelvis uttalar sin uppfattning ifråga om hur skatteflyktslagen bör tolkas och tillämpas är det rimligt att man på ett argumenterande sätt förhåller sig till rekvisiten i skatteflyktslagen. Det är också angeläget att det klargörs att vi i svensk rätt har en legal metod för bekämpning av skatteflykt (skatteflyktslagen), och att det inte existerar något generellt hjälpmedel i form av genomsyn i rättstillämpningen.

Hur kan då det nya instrumentet förbättras? Jag anser att man inte ska bekämpa dimma med mera dimma. Uppläggspublikationerna bör utformas på ett konkretare men också på ett mer ödmjukt och resonerande sätt. Man måste förklara varför man anser att ett förfarande faller under rekvisiten i skatteflyktslagen. Det finns också anledning att i publikationerna understryka att bedömningar görs för varje enskilt fall, och att bevisningen typiskt sett har stor betydelse i skatteflyktsmål.

Osäkerheten blir kanske inte så mycket mindre på detta sätt, men den blir inte längre hänförlig till vad som uppfattas som arrogant maktspråk, utan till en hälsosam osäkerhet ifråga om utfallet i domstol. För det är ju til syvende og sidst rätten som bestämmer och inte SKV. Men jag kanske har fel?

Robert Påhlsson är professor i handelsrätt med inriktning mot skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.