Syftet med denna artikel är att översiktligt redogöra för några av bestämmelserna i Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november i 2006. Detta direktiv ersätter direktiv 77/388/EEG. De bestämmelser som tas upp gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser. Dessa artiklar publicerades ursprungligen i Rådets direktiv 2006/69/EG. Detta sistnämnda direktiv har numera upphört och inkorporerats i det nu gällande mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. Observera att artikeln inte är en uttömmande redogörelse av de nya artiklarna i fråga.

1 Inledning

Rådet antog den 28 november 2006 direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Denna artikel syftar till att belysa de nya artiklarna (bl.a. artikel 72, 80 samt artikel 199) när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser. De nya artiklarna i mervärdesskattedirektivet bygger i stort på Rådets direktiv 2006/69/EG, det s.k. rationaliseringsdirektivet. Mot bakgrund av detta redogörs inledningsvis för skälen till detta sistnämnda direktiv. Vidare anges nedan Rationaliseringsdirektivet som begrepp när vi talar om innehållet i artikel 72, 80 samt 199 i mervärdesskattedirektivet.

Kommissionen har i ovannämnda förslag motiverat införandet av de nya bestämmelserna på följande sätt.

Samtliga medlemsstater inom EU skall i sin nationella lagstiftning ha infört mervärdesskattebestämmelser som motsvarar bestämmelserna i Rådets mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).1 Förutom att vissa bestämmelser i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna viss frihet beträffande definitioner m.m.,2 möjliggör artikel 395 att en medlemsstat inför avvikelser från direktivet. Enligt nämnda artikel får rådet enhälligt, på kommissionens förslag, medge att en medlemsstat genomför särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet om syftet är att förenkla uppbörden av skatt eller att förhindra vissa slag av skatteflykt eller skatteundandragande. En stat som inför en avvikelse från mervärdesskattedirektivet utan att ha fått medgivande enligt artikel 395 riskerar att avvikelsen förklaras ogiltig av EG-domstolen (vilket blev fallet beträffande mervärdesskattelagens /1994:200/ ML:s bestämmelse om uttagsbeskattning, se mål C-412/03, Scandic Gåsabäck p. 26). Förfarandet att söka undantag enligt artikel 395 är dock tungrott. Antalet ansökningar om avvikelser väntades dessutom öka då fusket med mervärdesskatt, enligt medlemsstater och branschorganisationer, blivit så utbrett att det lett till en konkurrensnackdel för laglydiga företag.

Förutom att hänvisa till skatteflykt och skatteundandragande pekade Kommissionen även på att medlemsstaterna allt oftare stötte på olika system för att undandra mervärdesskatt. Systemen ifråga var utarbetade av specialister och marknadsfördes som företagsprodukter.

Kommissionen angav därvid i sin motivering till förslaget att:

Motiveringen KOM(2005) 89 slutlig.

Det är oftast uppenbart att sådana transaktionskedjor är artificiella, men det är ändå svårt att ur juridisk synvinkel angripa dem på ett effektivt och snabbt sätt, i synnerhet eftersom motåtgärder och domstolsförfaranden oundvikligen är tidskrävande.3

Syftet med rationaliseringsdirektivet är följaktligen att utvidga möjligheten för samtliga medlemsstater att snabbt kunna införa åtgärder för att bekämpa skatteundandragande eller skattefusk. Medlemsstaterna skall kunna införa dessa avvikelser utan att använda det särskilda ansökningsförfarandet enligt artikel 395. Fortsättningsvis kommer det att räcka med ett samråd med den mervärdesskattekommitté som inrättats genom artikel 398 i mervärdesskattedirektivet. I praktiken innebär samrådsförfarandet att den enskilda medlemsstaten endast behöver anmäla att avvikelsen införts.

Det bör framhållas att åtgärderna i rationaliseringsdirektivet inte är obligatoriska men ger medlemsstaterna ett relativt stort utrymme att anpassa tillämpningen utifrån sina inhemska problem. En förutsättning är dock att åtgärderna är proportionella och begränsas till vad som är nödvändigt för att råda bot på det aktuella problemet i den medlemsstat som inför avvikelsen.4

I den mån en medlemsstat önskar införa en avvikelse som går utöver vad som anges i rationaliseringsdirektivet måste medlemsstaten ansöka om medgivande enligt artikel 395.

Rationaliseringsdirektivet ger medlemsstaterna rätt att ”när behov uppstår”5 införa avvikelser från det sjätte direktivet inom följande områden:

  • Mervärdesskattegrupper (artikel 11 i mervärdesskattedirektivet )

    En medlemsstat får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande i samband mervärdesskattegrupper.

  • Överlåtelse av verksamhet (artikel 19 i mervärdesskattedirektivet)

    Vid behov får medlemsstaterna, i fall där förvärvaren av verksamhet inte är fullt beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning.

  • Investeringsguld, bearbetning av investeringsguld som en kund tillhandahållit (artikel 82 i mervärdesskattedirektivet).

    Medlemsstaterna ges möjlighet att i beskattningsunderlaget för en transaktion avseende arbete på investeringsguld som tillhandahållits av en kund inbegripa värdet av detta investeringsguld, om guldet bearbetats på ett sådant sätt att det upphör att vara investeringsguld.

    Ovanstående avvikelse avseende investeringsguld har redan delvis tillämpats i Sverige, se Riksskatteverkets skrivelse den 4 maj 2000, dnr 4824-00/100. Såvitt vi kunnat utröna har dock beviljande till avvikelse enligt artikel 27 saknats.

  • Omvärdering av beskattningsunderlaget vid transaktioner mellan närstående

    Genom bestämmelsen införs bl.a. möjligheter till uttagsbeskattning av vissa transaktioner som utförs till underpris mellan närstående (artikel 80). Eftersom vi menar att bestämmelserna kan komma att beröra alla branscher kommenterar vi det mer utförligt nedan under Särskilt om omvärdering av transaktioner mellan närstående.

  • Möjlighet att låta definitionen kapitalvaror även omfatta tjänster

    Medlemsstaterna ges möjlighet att i definitionen av kapitalvaror6 inbegripa även tjänster som ett företag använder under en längre tidsperiod. Det innebär att möjligheterna till jämkning kan bli aktuella även för vissa tjänster.

    Här kan noteras att Sverige redan tillämpat avvikelsen eftersom begreppet ”investeringsvaror” i 8 a kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML omfattar byggtjänster trots att Sverige har underlåtit att definiera byggtjänsterna som varor (se artikel 14.3 mervärdesskattedirektivet).7

  • Utvidgning av möjligheten till omvänd beskattning för inhemska transaktioner

    I rationaliseringsdirektivet utförs en utvidgad möjlighet till omvänd betalningsskyldighet för inhemska transaktioner (artikel 199 i mervärdesskattedirektivet). Möjligheten gäller transaktioner som utförs inom ”sektorer av ekonomin som visat sig särskilt svårövervakade för medlemsstaterna”. De transaktioner som åsyftas är tjänster avseende byggnader (inbegripet bygg-, reparations-, rengörings- och rivningstjänster), tillhandahållande av personal för tjänster avseende byggnader, mark och byggnader för vilka valfriheten i fråga om beskattning har utnyttjats, samt leverans av avfall, skrot och material för återvinning.

    Det kan noteras att det i ML införts en omvänd beskattning för byggtjänster m.m. genom SFS 2006:1031. Dagen för ikraftträdande av ändringarna är ännu inte fastställd, men rationaliseringsdirektivet innebär att Sverige inte kommer att behöva ett uttryckligt medgivande enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet.

Slutligen återkallas genom rationaliseringsdirektivet redan beviljade undantag enligt artikel 395 som blivit överflödiga genom rationaliseringsdirektivet.

Rådets direktiv 2006/112/EG om ett Gemensamt system för mervärdesskatt.

Som exempel kan nämnas artikel 15 2.a-c med möjlighet att se vissa rättigheter till fast egendom som en vara.

Artikel 1 i rationaliseringsdirektivet. Jämför även mål C-177/99 Ampafrance, där EG-domstolen underkänt en av Rådet godkänd avvikelse enligt artikel 27 eftersom den inte ansågs förenlig med proportionalitetsprincipen.

Jfr artikel 1 rationaliseringsdirektivet.

motsvarar ”investeringsvaror” i 8 a kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

I ingressen (5) till rationaliseringsdirektivet har angetts att ”det bör tydligt understrykas att vissa tjänster med egenskaper liknande kapitalvaror får omfattas av den ordning som medger justering av avdrag för kapitalvaror, under tillgångens hela livslängd och på grundval av dess faktiska användning”. Sannolikt har uttrycket ”understrykas” använts som ett stöd för att de medlemsstater som sedan tidigare låtit begreppet kapitalvaror även omfatta tjänster haft rätt till detta trots att det inte uttryckligen angivits i det tidigare gällande sjätte direktivet (77/388/EEG).

2 Särskilt om omvärdering av transaktioner mellan närstående

Genom rationaliseringsdirektivet infördes nya punkter 6-7 i artikel 11 A i det sjätte direktivet som avser bestämmande av beskattningsunderlaget, numera artikel 80 i mervärdesskattedirektivet. Medlemsstaterna kommer att kunna införa bestämmelser som möjliggör omvärdering av beskattningsunderlaget för transaktioner mellan närstående. Resultatet kan bli både höjningar av beskattningsunderlaget (uttagsbeskattning) och sänkningar av beskattningsunderlaget. Omvärdering sker till marknadsvärdet.

I artikel 72 i mervärdesskattedirektivet anges följande vad avser marknadsvärde.

Vid tillämpningen av detta direktiv skall med marknadsvärde avses hela det belopp som förvärvaren av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende leverantör eller tjänsteleverantör i den medlemsstat där transaktionen beskattas för att vid den tidpunkten erhålla ifrågavarande varor eller tjänster.

Om ingen jämförbar leverans av varor eller inget jämförbart tillhandahållande av tjänster kan fastställas, skall marknadsvärdet utgöras av följande:

  1. Med avseende på varor, ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om det inte finns något inköpspris, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen.

  2. Med avseende på tjänster, ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten.

I detta avseende inför således en möjlighet för medlemsstaterna att införa regler om uttagsbeskattning intill markandsvärdet. De generella reglerna rörande uttagsbeskattning medger endast att beskattningsunderlaget bestäms till självkostnad, jfr artikel 74 i mervärdesskattedirektivet. Vidare är en förutsättning enligt de generella reglerna i artikel 16 mervärdesskattedirektivet att transaktionen som ska uttagsbeskattas sker utan någon ersättning.

Begreppet ”närstående” kan exempelvis omfatta tjänster där det finns familjeband eller andra nära personliga band, organisatoriska band, band på grund av medlemskap, äganderättsliga band, finansiella band eller juridiska band enligt medlemsstatens definition. Dessutom får bandet mellan arbetsgivare och arbetstagare eller mellan arbetsgivaren och arbetstagarens familj eller alla andra personer som står arbetstagaren nära betraktas som juridiska band.

Omvärdering av beskattningsunderlaget medges endast i syfte att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt. Vidare får regeln tillämpas endast om parterna är förbundna med varandra.

Omvärdering av transaktioner medges endast i tre fall:

  1. Undervärdering av en mervärdesskattepliktig transaktion som görs till en mottagare som inte har full avdragsrätt för mervärdesskatt. Undervärderingen medför att mervärdesskattekostnaden minskar för en mottagare med begränsad avdragsrätt.

  2. Undervärdering av en skattefri transaktion. Om det är fråga om en skattefri omsättning får omvärdering ske om transaktionen undervärderats av en säljare som delvis är undantagen från skatteplikt. En säljare kan sänka värdet på sin skattefria omsättning för att öka sin avdragsrätt för mervärdesskatten på förvärv som är gemensamma både för den skattefria verksamhetsgrenen och den skattepliktiga verksamheten.

  3. Övervärdering av en mervärdesskattepliktig transaktion. Mervärdesskatt har debiterats på transaktionen och leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster har inte full avdragsrätt för mervärdesskatt. Säljaren blåser i detta fall upp värdet av sina beskattningsbara transaktioner till ett fullt beskattningsbar köpare som är närstående. Köparen kan få tillbaka hela den ingående mervärdesskatten, medan säljaren, genom att höja värdet av transaktionen, kan förskjuta balansen mellan värdet av sin skattepliktiga och skattefria omsättning så att den skäliga grunden för beräkning av avdrag för ingående mervärdesskatt ökar.

Som framgår får inte omvärdering ske vid transaktioner mellan fullt ut beskattningsbara personer eftersom båda då har full avdrags- eller återbetalningsrätt för mervärdesskatt.

3 Slutkommentar

Frågan är om det redan nu har blivit tänkbart att vid transaktioner till underpris tillämpa de uttagsbeskattningsbestämmelser som finns i 2 kap. 2-5 §§ ML, med hänvisning till att det är fråga om en tillåten avvikelse enligt rationaliseringsdirektivet. Vi menar dock att det inte är möjligt eftersom kretsen av de personer som skall omfattas inte har definierats i ML.

Frågan är vidare i vilken omfattning Sverige kommer att införa bestämmelserna om omvärdering av transaktioner mellan närstående enligt de nya artiklarna 72 samt 80 i mervärdesskattedirektivet. I framtiden kan ML eventuellt komma att ha två former av uttagsbeskattning. Den ena formen skulle innebära att uttagsbeskattning sker när varor eller tjänster tillhandahålls utan ersättning enligt bestämmelser som i stort sett motsvarar 2 kap. 2-5 §§ ML.8 Uttagsbeskattning bestäms då utifrån kostnaden för tillhandahållandet.9 Den andra formen av uttagsbeskattning skulle kunna ske genom möjligheten till omvärdering av varor eller tjänster till underpris mellan närstående. Omvärderingen sker då till marknadsvärdet. I detta avseende kommer troligtvis en hel del omvärderingsproblem att uppstå för det företag som är tvungna att ändra värdet på gjorda förvärv.

Slutligen behöver vi i Sverige, inom mervärdesskatteområdet, definiera begreppen skatteflykt och skatteundandragande.

Franciska Pettersén och Royne Schiess

Franciska Pettersén och Royne Schiess är verksamma som skattejurister vid Ernst & Youngs avdelning för mervärdesskatt.

Artikel 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet.

Artikel 74 i mervärdesskattedirektivet.