1 Inledning
Omvänd skattskyldighet införs från och med den 1 juli 2007 för att motverka undandragandet av mervärdesskatt i byggsektorn. Synonymt används ibland begreppet omvänd beskattning och inom EG-rätten det engelska uttrycket reverse charge. Man brukar även tala om att en transaktion förvärvsbeskattas eftersom omvänd skattskyldighet innebär att förvärvaren, i detta sammanhang av byggtjänsten, blir skattskyldig i stället för den som tillhandahåller tjänsten. Förvärvaren blir redovisnings- och betalningsskyldig för den utgående skatt som skall betalas med anledning av att tjänsten ifråga omsätts. Det innebär att förvärvaren faktureras utan moms och skall beräkna en utgående skatt på fakturabeloppet och redovisa skatten i sin skattedeklaration. Förvärvaren kan sägas beskatta sig själv. Samtidigt kan förvärvaren – om denne har full avdragsrätt – göra avdrag med eller, rätteligen, ansöka om återbetalning av samma skattebelopp, som ingående skatt, i sin skattedeklaration.
2 Bakgrund
Riksskatteverket (numera Skatteverket) påbörjade under senare hälften av 1990-talet ett arbete med att kontrollera stora byggprojekt. Detta resulterade i två rapporter som behandlar problematiken med svartarbete och skatteundandragande i bygg- och anläggningsbranschen (Riksprojektet – kontroll av svart arbetskraft inom byggbranschen, RSV Rapport 2001:9, samt Svart arbetskraft inom byggbranschen – utredning avseende skyldighet att göra skatteavdrag för underentreprenörer, RSV Rapport 2002:6). I den förstnämnda rapporten redovisas de iakttagelser som gjordes vid revisionerna som riktade sig i huvudsak mot företag inom näringsgrenarna Isoleringsarbeten, VVS-arbeten, Värme- och sanitetsarbeten, Ventilationsarbeten, Kyl- och frysinstallationsarbeten, Övriga VVS-arbeten samt Andra bygginstallationer. Revisionerna omfattade således inte renodlade byggnadsentreprenadföretag. Beräknat per kalenderår uppskattade Skatteverket att de svarta lönerna uppgick till minst 2,5-3 miljarder kr i de revisioner som faktiskt genomfördes. Den oredovisade mervärdesskatten på detta belopp kan beräknas till mellan 500 mkr och 600 mkr per år i de reviderade företagen. Skatteverket har inte gjort någon uppskattning av skatteundandragandet i hela byggbranschen. Skatteundandragandet kan beskrivas så att det företag som fakturerar den svarta arbetskraften debiterar moms, men redovisar och betalar inte denna utgående skatt till staten. Samtidigt har den som hyrt arbetskraften normalt möjlighet att dra av den fakturerade momsen som ingående skatt.
Riksskatteverkets rapporter överlämnades till Byggkommissionen. Den lämnade i betänkandet Skärpning gubbar! (SOU 2002:115) bland annat ett förslag till ett system med skyldighet för uppdragsgivare att innehålla en del av de ersättningar som betalas till uppdragstagare, entreprenadavdrag. Byggkommissionen föreslog även att bestämmelser om omvänd skattskyldighet skulle införas i mervärdesskattelagen för att försvåra undandragandet av mervärdesskatt inom byggsektorn.
Byggkommissionens förslag ledde inte till lagstiftning utan de blev föremål för ytterligare bearbetning, som resulterade i förslag till ett s.k. byggentreprenadavdrag och omvänd skattskyldighet i departementspromemorian Byggentreprenadavdrag samt omvänd skattskyldighet (moms), Ds 2004:43 inom byggsektorn.
Remissinstanserna framförde stark kritik mot förslaget om byggentreprenadavdrag. Förslagets effektivitet när det gäller att stävja skatteundandragande ifrågasattes och man befarade en orimlig belastning på såväl företagens som Skatteverkets administrativa system. Sveriges Byggindustrier tillsammans med ett antal andra byggrelaterade organisationer avstyrkte förslaget om byggentreprenadavdrag, men framförde att förslaget om omvänd skattskyldighet var värt att utreda vidare.
Det är denna fortsatta utredning som ledde till att prop 2005/06:130, Omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn, lades på riksdagens bord för beslut tidigt under vårriksdagen 2006. I lagen föreskrivs att den skall träda ikraft den dag regeringen bestämmer. Orsaken till detta var att man var tvungen att avvakta det bemyndigande som man ansökt om hos EG-kommissionen. Sedan ett sådant blev obehövligt (se nedan under avsnittet EG-rätten) förväntade jag mig ett beslut tämligen omgående under hösten – även om ett regeringsskifte inträffade. Nu blev detta inte fallet utan beslutet om att reglerna skall träda ikraft den 1 juli 2007 dröjde ända till slutet av november 2006.
3 EG-rätten
De nationella reglerna om mervärdesskatt styrs av EG-rätten. När tankarna på att införa omvänd skattskyldighet i Sverige föddes, krävdes det ett särskilt bemyndigande enligt artikel 27 i det sjätte momsdirektivet. En förutsättning för ett sådant var att den tilltänkta åtgärden syftade till att förenkla skatteuttaget eller hindra skatteflykt eller skatteundandragande. Med stöd av bemyndigande enligt artikel 27 tillämpas omvänd skattskyldighet i byggsektorn i Belgien, Nederländerna, Österrike och Tyskland sedan ett varierande antal år. Under sommaren 2006 ändrades emellertid direktivet och infördes en möjlighet för medlemsstaterna att, utan särskilt bemyndigande, införa omvänd skattskyldighet för byggtjänster.
Det sjätte mervärdesskattedirektivet har ändrats och kompletterats ett otal gånger. I syfte att inarbeta alla dessa ändringar och förbättra systematiken och strukturen samt göra en del förtydliganden, har ett nytt mervärdesskattedirektiv som ersätter de gamla beslutats, 2006/112/EG. Direktivet trädde ikraft den 1 januari 2007 och är mycket omfattande med inte mindre än 414 artiklar löpande numrerade genom ett system av avdelningar, kapitel och avsnitt. Medlemsstaternas möjlighet att införa omvänd skattskyldighet i byggsektorn regleras i artikel 199 av det nya direktivet.
Med stöd i EG-rätten tillämpas redan idag omvänd skattskyldighet i Sverige, nämligen som huvudregel vid utländska företagares omsättning i Sverige av vissa tjänster, vid s.k. trepartshandel samt vid omsättning av investeringsguld.
I detta sammanhang bör också nämnas att Tyskland och Österrike hos Kommissionen ansökt om att få tillämpa omvänd skattskyldighet i alla branscher i näringslivet i syfte att bekämpa momsfusk. En sådan stor förändring av mervärdesskattesystemet stöds emellertid inte av reglerna i 27 kap. i det gamla sjätte mervärdesskattedirektivet enligt Kommissionen. Gunnar Rabe har i nr 1-2/2007 av denna tidskrift i en artikel närmare redogjort för detta som han kallar för en attack mot momssystemet.
4 De nya reglerna
4.1
De grundläggande reglerna om omvänd skattskyldighet i byggsektorn finns i 1 kap. 2 § p. 4b-6 mervärdesskattelagen (ML). De innebär att skattskyldigheten under vissa förutsättningar överförs från den som tillhandahåller byggtjänsten till förvärvaren av densamma. När reglerna är tillämpliga faktureras inte förvärvaren någon mervärdesskatt utan denne tar i sin skattedeklaration upp och redovisar mervärdesskatten på fakturabeloppet enligt 13 kap. 8 § ML. Samtidigt har förvärvaren avdragsrätt enligt den nya lydelsen av 13 kap. 18a § för samma belopp eller en del av detta om hans verksamhet är skattepliktig till endast en viss del.
De nu gällande reglerna om skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträde för byggnads- och anläggningsentreprenader ändras inte för omsättning av byggtjänster som sker till annan beställare än byggföretag. Vi får således två olika sätt att beskatta omsättning av byggtjänster beroende på vem beställaren är.
När det gäller fakturans utseende måste de särskilda reglerna i 11 kap. 8 § ML iakttas. I de fall förvärvaren är skattskyldig för den tillhandahållna tjänsten skall för det första uppgift lämnas i fakturan om förvärvarens registreringsnummer till mervärdesskatt. För det andra måste uppgift lämnas om skälen till att moms inte tagits på fakturan. Detta torde kunna ske på lämpligt sätt – det viktigaste är att det framgår att det är reglerna för omvänd skattskyldighet för byggtjänster som tillämpats. I lagtexten anges att man skall hänvisa till bestämmelsen i ML eller i mervärdesskattedirektivet.
Om det företag som tillhandahåller byggtjänsten inte är skattskyldig för denna, inställer sig frågan hur den ingående mervärdesskatt som det företaget ändå kan ha, skall hanteras. Normalt borde avdragsrätt inte komma ifråga eftersom skattskyldighet inte föreligger. Detta har reglerats i 10 kap. 11e § ML som en rätt till återbetalning av mervärdesskatt. Rent tekniskt går det dock så till att företaget i sin skattedeklaration i beloppet för avdrag för ingående mervärdesskatt tar med beloppet ifråga. Från och med 2007 är skattedeklarationen utformad med hänsyn till de nya bestämmelserna.
En fråga som inställer sig är hur man i ett system med omvänd skattskyldighet skall behandla mervärdesskatt på förskotts- och a conto-betalningar. För byggnads- och anläggningsentreprenader finns särregler när det gäller redovisningsskyldighetens inträde. Dessa regler ändras inte i sak i förevarande sammanhang utan alltjämt gäller att moms på förskott och a conton inte behöver redovisas (av förvärvaren vid omvänd skattskyldighet) förrän två månader efter slutbesiktning eller jämförlig åtgärd. Reglernas utformning i 13 kap. 14 § ML har anpassats till reglerna om omvänd skattskyldighet. I de fall omvänd skattskyldighet skall tillämpas gäller således att förvärvaren inte behöver redovisa mervärdesskatt på sina förvärv förrän senast två månader efter slutbesiktning. Regeln torde dock förlora i betydelse när omvänd skattskyldighet skall tillämpas eftersom avdragsrätt normal torde föreligga med samma belopp. Normalt torde man därför inte behöva hålla reda på när slutbesiktning äger rum utan skatten redovisas löpande i skattedeklarationen i takt med att a conto-fakturor betalas. Det blir endast i de fall förvärvaren inte har avdragsrätt för hela beloppet som ingående skatt som det kan finnas ett intresse av att skjuta på redovisningen till efter slutbesiktning eftersom det i sådana fall uppkommer en överskjutande utgående skatt som resulterar i motsvarande betalning till staten.
Avgränsningar
Eftersom avsikten är att omvänd skattskyldighet skall gälla endast i byggsektorn, måste avgränsningar ske mot andra branscher. Lagstiftaren har då valt att göra två avgränsningar, dels en med avseende på vilket slags tjänst som tillhandhålls, dels en med avseende på vilken förvärvare det är fråga om.
I sammanhanget vill jag försöka reda ut några begrepp som man rör sig med inom entreprenadjuridiken. Med byggherre avses den som för egen räkning utför eller låter utföra mark-, byggnads-, installations-, rivnings- eller anläggningsarbete. Han kan ge en eller flera entreprenörer i uppdrag att utföra arbetet som, beroende på omständigheterna, kan benämnas totalentreprenör eller generalentreprenör. Alternativt kan fler än en entreprenör anlitas vid s.k. delad entreprenad varvid en av dessa kan tilldelas ett s.k. samordningsansvar, huvudentreprenören. Byggherren är beställare i förhållande till den eller de entreprenörer han har avtal med och de senare är beställare i förhållande till de underentreprenörer som de kan behöva anlita för utförandet. Underentreprenörer kan även i sin tur behöva underentreprenörer för att kunna fullgöra sitt åtagande och blir då beställare i förhållande till den anlitade underentreprenören. I den följande framställningen använder jag för enkelhets skull begreppen beställare respektive underentreprenör för alla dessa situationer.
De olika parterna i ett entreprenaduppdrag kan beskrivas som en entreprenadkedja så här:
Det är endast för omsättning mellan byggföretag som reglerna skall gälla. En nära till hands liggande lösning hade då varit att göra reglerna tillämpliga endast när båda parter är företag som har åsatts SNI-kod i grupp 45 (Svensk Näringsgrensindelning), Byggverksamhet. Emellertid är detta en alltför osäker metod. SNI-koden tilldelas en viss verksamhet utifrån de uppgifter som företrädare för verksamheten lämnar till Skatteverket vid skatte- och avgiftsanmälan och någon kontroll av att uppgiven verksamhet bedrivs görs inte. Denna uppgift är därför inte tillförlitlig. Istället har lagstiftaren valt att göra reglerna tillämpliga på sådana tjänster som SNI-kod 45 omfattar. Dessutom krävs att den som förvärvar tjänsten är ett byggföretag så som det definieras i lagen.
4.2 Tjänster som omfattas
Sålunda anges i ML att omvänd skattskyldighet gäller för tjänster som avser fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för SNI (Standard för svensk näringsgrensindelning, SCB). kan hänföras till
mark- och grundarbeten,
bygg- och anläggningsarbeten,
bygginstallationer,
slutbehandling av byggnader, eller
uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare
Dessutom gäller reglerna för
byggstädning och
uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i det föregående
Frågan om den utförda tjänsten faller inom tillämpningsområdet skall avgöras av den aktuella näringsgrensindelningen, f.n. SNI 2002, som alltså inte är enbart vägledande för bedömningen. De undergrupper som nämnts ovan finns specificerade på en mycket hög detaljeringsnivå i SNI.
SNI ändras efter hand då den styrs av motsvarande indelning på EU-nivå. Jag har erfarit att en översyn pågår som skall resultera i en ny SNI 2007 som skall börja tillämpas 2008. Enligt ett utkast till ny näringsgrensindelning som jag tagit del av kommer avd F Byggverksamhet att förändras i sådan omfattning att en justering av bestämmelsen om vilka tjänster som skall omfattas blir nödvändig.
Som framgår ovan skall även byggstädning omfattas av reglerna trots att detta inte omfattas av byggtjänster definierade enligt SNI kod 45. Även uthyrning av arbetskraft för utförande av de omnämnda tjänsterna omfattas. Bakgrunden till detta är att det varit mycket vanligt att företag en bit ned i entreprenadkedjan endast tillhandahållit arbetskraft för utförande av byggtjänster utan att ha haft egen entreprenadverksamhet.
När ett företag skall avgöra om den tillhandahållna tjänsten är en sådan byggtjänst som omfattas av reglerna bör det undersöka hur åtagandet ser ut enligt det avtal som finns. Ur beställarens perspektiv finns svaret i vad denne efterfrågar; vad denne förväntar sig av den som skall utföra tjänsten. Om undersökningen visar att åtagandet innefattar en byggtjänst så skall alla delar som ingår i åtagandet – såväl arbete som insatsvaror i form av material etc. – omfattas av reglerna. Någon uppdelning skall sålunda inte ske. Inte ens om den del som avser material av någon anledning skulle faktureras separat skall denna undantas från omvänd skattskyldighet. Detsamma gäller konsulttjänster (arkitekt- och byggkonsulttjänster, projekt ledning) som inte är en byggtjänst enligt SNI kod 45. Om projektering ingår i ett totalåtagande som är en byggtjänst så skall omvänd skattskyldighet gälla även för de konsultarbeten som varit nödvändiga för att fullgöra åtagandet. Ett åtagande som endast avser tillhandahållande av vara eller konsulttjänst omfattas däremot inte av reglerna för omvänd skattskyldighet.
När det gäller vilka tjänster som omfattas kan gränsdragningsproblem uppkomma. Ja, det är nog alldeles säkert att problem kommer att uppkomma, men jag tror att i de allra flesta fall så vet man väldigt väl vilket slags tjänst man utför.
Som exempel kan nämnas att ett företag hyr ut byggmaskiner ömsom med förare ömsom utan förare. Att uthyrningen med förare omfattas av reglerna framgår redan av lagtexten, medan en uthyrning utan förare inte omfattas och skall faktureras med moms på vanligt sätt.
Ett annat exempel är byggnadsställningar. En uthyrning av byggställningar utan att montering av dessa ingår i åtagandet, skall faktureras med moms, dvs. reglerna är inte tillämpliga. Om däremot montering ingår i åtagandet, gäller omvänd skattskyldighet eftersom det är en tjänst som omfattas av SNI 45.
Ännu ett exempel som kan ge problem är byggstädning. För det första finns ingen entydig definition – om ens någon överhuvudtaget – av begreppet. Vad gäller för ett städföretags städning av byggarbetsplatsen, bodarna på denna, det mobila platskontoret respektive företagets kontor En sak som torde stå tämligen klar är att städningen av kontoret inte omfattas av begreppet byggstädning.
Ytterligare gränsdragningsproblem kan uppkomma när det gäller att avgöra huruvida en bygginstallation, som omfattas av reglerna, föreligger eller inte. För det första måste avgöras om det är fråga om ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Det smått klassiska exemplet är försäljning med installation av vitvaror, som anses vara tillhandahållande av en vara eftersom inslaget av arbete är ringa i förhållande till varans värde. Omvänd skattskyldighet skall inte tillämpas i sådana fall. Om monterings- eller installationsarbetena är omfattande, bör tillhandahållandet anses ha karaktär av tjänst varvid omvänd skattskyldighet kan komma att aktualiseras. I propositionen anges att avgörande faktorer kan vara avtalet, priset, arbetstid och arbetskostnader.
Enligt definitionen av bygginstallationer i SNI 2002 omfattas inte uppförande eller installation av industriutrustning av begreppet byggverksamhet. Däremot omfattas bl.a. elinstallationer (elvärmesystem, antenner, hissar och rulltrappor) och VVS-arbeten (installation av centralvärme, sprinkleranläggningar, vattenledningar m.m. för annat än industriellt bruk. I propositionen har man sammanfattat det så att omvänd skattskyldighet gäller i de fall installationen sker för byggnadens allmänna ändamål och inte i de fall installationen sker för den särskilda verksamhet som skall bedrivas i byggnaden eller anläggningen.
4.3 Beställare som omfattas
Det andra villkoret för att omvänd skattskyldighet skall tillämpas hänför sig till beställaren. Förvärvaren av en tjänst som enligt ovan omfattas av reglerna skall vara en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster eller en annan näringsidkare som tillhandhåller en näringsidkare av det förstnämnda slaget sådana tjänster (1 kap. 2 § p. 4b ML). Reglerna gäller oavsett förvärvaren är ett svenskt eller ett utländskt företag och oavsett om det är ett svenskt eller utländskt företag som tillhandahåller tjänsten. En förutsättning är dock att omsättningen sker i Sverige.
Vad menas då med att förvärvaren inte endast tillfälligt skall tillhandahålla ifrågavarande slag av tjänster Detta har inte kommenterats i förarbetena mer än att det skall vara ett företag som i sin näringsverksamhet inte endast undantagsvis eller vid enstaka tillfällen omsätter sådana tjänster. Man kan tänka sig situationen att ett företag någon enstaka gång upphandlar en byggtjänst och vidarefakturerar denna exempelvis i samma koncern. Däremot omfattas sådana förvärvare vars verksamhet består i att utföra de aktuella tjänsterna åt andra med enbart underentreprenörer.
För att stävja missbruk genom att i en entreprenadkedja sätta in en mellanman som endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster (dvs. är inte ett byggföretag), föreskrivs att omvänd skattskyldighet skall tillämpas om mellanmannen tillhandahåller byggtjänsten till ett byggföretag.
När det gäller tillämpningen av dessa regler inställer sig frågan viket tidsperspektiv man skall använda sig av. Jag menar att ett företag kan ha tillhandahållit byggtjänster för något eller några år sedan, men nu upphört med detta, respektive tidigare sysslat med denna verksamhet mer än tillfälligt men nu endast tillfälligt. Här kan problem med tillämpningen uppenbarligen uppkomma när reglerna testas mot verkligheten.
Ett exempel på hur reglerna skall tillämpas är den situationen att en byggtjänst som omfattas av reglerna tillhandahålls åt ett företag som hyr ut byggmaskiner. Om detta företag i aldrig så liten omfattning – dock mer än tillfälligt – även hyr ut byggmaskiner med förare, skall reglerna för omvänd skattskyldighet tillämpas. Detsamma gäller byggföretaget som exempelvis uppför en kontorsbyggnad åt städföretaget som mer än tillfälligt utför byggstädning.
En ytterligare fråga som inställer sig är hur det utförande företaget skall förvissa sig om beställarens status. Uppenbarligen krävs här kommunikation mellan parterna.
4.4 Övergångsregler
Övergångsreglerna innebär att i de fall skattskyldighet inträder före ikraftträdandet den 1 juli 2007 så skall momsen redovisas på vanligt sätt och om skattskyldigheten inträder efter ikraftträdandet så skall den nya reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpas. Skattskyldigheten inträder när tillhandhållandet skett, ifråga om byggnads- eller anläggningsentreprenader vid slutbesiktningen.
För förskott och a conto-likvider inträder skattskyldigheten när betalningen erhålls. Moms på förskotts- och a contolikvider behöver dock inte redovisas förrän senast två månader efter slutbesiktning eller jämförlig åtgärd om man inte löpande tagit ut moms vid faktureringen varvid momsen skall redovisas för den månad man erhållit betalningen. Om moms inte tagits ut löpande vid a contofakturering som skett före ikraftträdandet utan tas ut på slutfaktura efter ikraftträdandet så skall de nya reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpas.
4.5 Redovisning
De nya reglerna har resulterat i förändringar i skattedeklarationen redan från januari 2007. Vissa förändringar har skett i BAS-kontoplanen. I en artikel i BAS-Bulletinen nr 3 för 2006 finns förslag till hur bokföringen skall ske. Denna, samt ytterligare information finns på www.bas.se
5 Avslutande synpunkter
Som nämnts i det föregående flyttas skattskyldigheten över från underentreprenören/säljaren till beställaren/förvärvaren av byggtjänsten när omvänd skattskyldighet skall tillämpas.
Om underentreprenören felaktigt tagit ut moms och beställaren betalat denna till underentreprenören kan Skatteverket ändå kräva att beställaren redovisar momsen eftersom det är han som är skattskyldig. Det belopp som avser mervärdesskatt enligt fakturan som betalats till underentreprenören är inte avdragsgill för beställaren eftersom fråga inte är om mervärdesskatt. Beloppet får krävas åter av underentreprenören. Underentreprenören får kräva återbetalning av felaktigt inbetald utgående moms. En slutsats som man kan dra av detta är att beställaren bör granska alla inkommande fakturor noggrant och särskilt de som är momsbärande för att konstatera om det verkligen är en vara som den momsbärande fakturan avser.
Om omvänd skattskyldighet felaktigt tillämpats, dvs. underentreprenören fakturerar inte moms och beställaren redovisar momsen på förvärvet, kan Skatteverket kräva underentreprenören på momsen eftersom denne är skattskyldig. Beställaren kan kräva återbetalning hos Skatteverket av eventuellt felaktigt inbetald moms och underentreprenören bör utfärda en faktura avseende moms på den fakturerade byggtjänsten.
Skattetillägg
I sammanhanget aktualiseras även frågor kring Skatteverkets tillämpning av skattetilläggsreglerna. I dessa sammanhang är det fråga om bedömningar som skall göras om vad som är en byggtjänst respektive om beställaren är ett sådant företag som självt tillhandhåller byggtjänster. Ofta måste underentreprenören förlita sig på uppgifter från beställaren själv. Jag utgår från att Skatteverket kommer att ha en generös syn på möjligheterna till befrielse och nedsättning av skattetillägg i dessa fall. För att undvika skattetillägg i de fall man är osäker på om man tillämpar reglerna korrekt, finns en möjlighet att till skattedeklarationen foga ett öppet yrkande där man redogör för hur man behandlat en viss transaktion.
Betalningsströmmarna
Reglerna innebär att underentreprenörer inte skall ta ut moms av sin beställare om reglerna är tillämpliga. Detta innebär att de inte kan disponera momsbeloppet för sin verksamhet, vilket är fallet idag då momsbeloppet finns tillgängligt under tiden mellan fakturabetalning och tidpunkten för redovisning i skattedeklaration. Å andra sidan behöver beställaren inte betala någon moms till underentreprenören, men tar i sin tur ut moms vid sin fakturering av sin beställare, om denne inte är ett byggföretag. Detta innebär sammantaget att betalningsströmmarna i byggsektorn påverkas. Man kan säga att ju längre ned i entreprenadkedjan ett byggföretag befinner sig, desto mer påverkas likviditeten negativt medan det motsatta förhållandet gäller för företag längre upp i kedjan. Det är ingen större påverkan det är tal om och det finns de som menar att det inte är fråga om en likviditetspåverkan då momsbeloppet inte bör räknas som disponibelt eftersom det skall redovisas inom kort till staten.
Positivt för underentreprenörer
Just detta att skattskyldigheten och betalningsskyldigheten flyttas upp i entreprenadkedjan torde välkomnas av specialföretagen i byggbranschen som oftast är underentreprenörer. För dessa uppstår nämligen stora problem om deras beställare försätts i konkurs. Med nuvarande system tvingas de redovisa moms till staten på det värde av entreprenaden som är upparbetat utan att ha fått motsvarande belopp från beställaren. Detta problem försvinner i och med den omvända skattskyldigheten då det inte finns någon skatt att kräva av den icke skattskyldiga underentreprenören. En ganska spridd uppfattning är även att större beställare inte betalar fakturor från sina underentreprenörer i tid varvid underentreprenören ändå tvingas redovisa moms till staten trots att betalning ännu inte erhållits. Även detta problem försvinner i och med att omvänd skattskyldighet införs, även om underentreprenören tvingas vänta på ersättningen för entreprenadarbetena.
Säkerhetsbortfall
Från företag som typiskt sett är generalentreprenörer och byggherrar har framförts den synpunkten att med omvänd skattskyldighet bortfaller ett belopp motsvarande mervärdesskatten som med den nuvarande ordningen entreprenadrättsligt kan hållas inne om det föreligger brister i utförandet av en entreprenad. Detta är en fråga om beställarens säkerhet för att det beställda arbetet verkligen blir utfört och frågan lär vara så pass stor att man från beställarhåll som ersättning för den bortfallna säkerheten överväger andra lösningar.
Kontrakten
En situation som är mycket vanlig är att beställaren är ett företag i en koncern bestående av flera företag. Med hänsyn till reglernas utformning är det viktigt att i kontraktet noga ange vilket av företagen i koncernen om är avtalspart. Om det är det renodlat fastighetsförvaltande bolaget i en byggkoncern skall omvänd moms inte tillämpas medan detta är fallet om beställaren är byggbolaget i koncernen.
Det är sannolikt att man i praktiken felaktigt kommer att fakturera respektive inte fakturera mervärdesskatt. För att underlätta hanteringen av sådana situationer bör man i kontrakten föreskriva att part som felaktigt fakturerat moms är skyldig att ställa ut en kreditfaktura på beloppet till motparten. På samma sätt bör en part som felaktigt inte fakturerat moms i kontraktet tillerkännas en rätt att i efterhand göra detta.
ML:s regler ger en valfrihet att redovisa mervärdesskatt på förskotts- och a contobetalningar två månader efter slutbesiktning eller löpande i takt med att betalningarna erhålls. Om moms faktureras löpande skall denna redovisas löpande. Detta återspeglar sig ofta i entreprenadkontrakten i en överenskommelse mellan parterna i denna fråga. Om ett entreprenadkontrakt ingås före lagens ikraftträdande och entreprenadarbetena pågår både före och efter den 1 juli 2007, bör parterna tänka på att de inte kan avtala om tidpunkten för fakturering av moms efter den 1 juli. Från och med denna dag gäller ML:s regler om omvänd skattskyldighet ifråga om byggtjänster, viket innebär att moms inte skall faktureras.
Omvänd skattskyldighet praktiseras avgränsat till byggbranschen redan i några länder i Europa. Jag har inte kunnat ta del av resultatet av någon mer strukturerad undersökning av hur reglerna fungerat, men underhandsuppgifter från samtliga länder pekar på att företagen hade problem med tillämpningen i inledningsfasen, men att det därefter har fungerat väl. Byggföretagen kommer att utsättas för en viss ökad administration där interna rutiner behöver ses över, framförallt vad gäller fakturarutinerna. Företag som utför arbeten åt både byggföretag och andra, får i framtiden två faktureringsrutiner som måste hållas isär. Jag har den största respekt för att detta åtminstone till en början kommer att upplevas betungande. Jag tror dock att byggbranschen som helhet och därmed de enskilda byggföretagen i det långa loppet kommer att stå som vinnare eftersom omvänd skattskyldighet är en verksam åtgärd mot skatteundandragande i branschen och att det kommer att bidra till sundare konkurrensvillkor.
Jag har i det föregående lyft fram några tillämpningsproblem och det finns fler. Det är min förhoppning att Skatteverket genom styrsignaler rätar ut de frågetecken som finns i syfte att åstadkomma en enhetlig tillämpning.
Staffan Renström
Staffan Renström, skattejurist hos Sveriges Byggindustrier.