Upplösning av negativ goodwill – tvivelaktig styrsignal från Skatteverket

Skatteverket har nyligen publicerat en s.k. styrsignal om den skattemässiga behandlingen av upplösning av negativ goodwill. Styrsignalen (som återges i Skatteverkets Ställningstaganden 39/06) anger att upplösningen av negativ goodwill är skattepliktig. Det finns starka skäl som talar för att innebörden av gällande rätt är en annan än den som Skatteverket funnit.

Ett företags förvärv av ett annat företags verksamhet kan ske i form av köp av dess tillgångar, s.k. inkråmsförvärv. Ett förvärvande företag som tillämpar Redovisningsrådets rekommendationer skall enligt RR 1:00 Koncernredovisning (som inte bara avser koncernredovisning utan även inkråmsförvärv) skall, under vissa förhållanden, ta upp en skuld motsvarande negativ goodwill för den köpta verksamheten. Detta skall, kort beskrivet, ske om utgiften för förvärv av verksamheten understiger det verkliga värdet av tillgångarna i verksamheten. Dessa skall i så fall bokföras till det verkliga värdet och en balanserande post ”negativ goodwill” skall bokföras på balansräkningens skuldsida.

Verkliga anskaffningsutgifter:1

Om förvärvsanalysen utvisar att verkliga värdet på maskiner och inventarier och på byggnaden är 1 500 respektive 2 200 skall bokföringen ske så här:

Avskrivning i räkenskaperna baseras på tillgångarnas i den nedersta balansräkningen upptagna bokförda värdena och posten negativ goodwill löses upp över tiden.

Enligt tillämpliga regler i inkomstskattelagen (IL) skall dock avskrivningen av maskiner, inventarier och byggnad baseras på den verkliga anskaffningsutgiften, se 18 kap. 7 § respektive 19 kap. 9 § IL. Det innebär att räkenskapsenlig avskrivning av maskiner och inventarier i detta fall inte får ske, utan restvärdeavskrivning skall tillämpas, baserad på den verkliga anskaffningsutgiften, eftersom det bokförda värdet inte överensstämmer med det skattemässiga värdet. Vad avser byggnad skall planenlig avskrivning ske med utgångspunkt i den verkliga anskaffningsutgiften.

Skatteverket anger i sin styrsignal att upplösningen av negativ goodwill är en skattepliktig inkomst. Jag kan inte finna annat än att Skatteverket helt grundar sin slutsats på sambandet mellan redovisning och beskattning, och med starkt hänsynstagande till texten i RR 1:00 punkterna 70-72 vari det bland annat talas om att upplösningen av posten negativ goodwill avser att möta framtida förluster i den förvärvade verksamheten. Det är visserligen korrekt som det anges i styrsignalen att det saknas skatteregler för negativ goodwill, men vid en helhetsbetraktelse inser man att motposter på balansräkningens tillgångssida såsom maskiner, inventarier och byggnader faktiskt uppmärksammats med egna kapitel i IL. Den delen av analysen har Skatteverket uppenbarligen avstått från att göra.

Om Skatteverket, vilket jag inte tror, har rätt i sin analys uppkommer en dubbelbeskattningseffekt:

• underlaget för skattemässig avskrivning av materiella anläggningstillgångar är inte mer än den faktiska anskaffningsutgiften vilket medför att bokförda avskrivningar måste justeras i deklarationen; och

• den negativa goodwillposten som motsvarar skillnaden mellan anläggningstillgångarnas anskaffningsutgift och verkliga värde men som inte tillåts påverka det skattemässiga avskrivningsunderlaget tas upp till beskattning.

Om den negativa goodwillposten som i exemplet ovan är 1 500 kommer alltså en skillnad mellan skattemässiga och bokförda avskrivningar på 1 500 att tas till beskattning över tiden. Dessutom kommer beloppet negativ goodwill, också 1 500, att tas till beskattning över tiden.

En tolkning av skattelag som medför dubbelbeskattning när sådan uppenbarligen inte är avsedd måste enligt min uppfattning betraktas med stor skepsis.

Jag vill mena att det normalt inte är möjligt att genom bokföringsåtgärder, t.ex. genom att bokföra tillgångar till verkligt värde i stället för till anskaffningsvärde, skapa avskrivningsunderlag. Jämför RÅ 2001 ref 8 (”Postens överavskrivningar”, förhandsbesked). Fallet företer stora likheter med den situation som ställningstagandet avser. I rättsfallet ville Posten AB lösa upp avskrivningar utöver plan och därigenom höja det skattemässiga värdet på maskiner och inventarier. Skatterättsnämnden fann dock att det inte var möjligt att höja det skattemässiga värdet på maskiner och inventarier på detta sätt, och att upplösningen av avskrivningar utöver plan därför var skattefri. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.2

Den situation som ställningstagande avser kan jämföras med rättsfallet på så sätt att bokföringen av tillgångar till verkligt värde (överstigande anskaffningsutgiften) motsvarar uppskrivningen av maskiner och inventarier, och upplösningen av posten negativ goodwill motsvarar upplösningen av avskrivningar utöver plan.

Min uppfattning är att styrsignalen i stället borde ha uttalat följande:

• Upplösningen av negativ goodwill är en skattefri intäkt eftersom den inte motsvaras av en verklig inkomst, utan har tillkommit genom att bokföringen i bolaget skett på visst sätt.

• Avskrivningsunderlaget för anläggningstillgångar är inte det bokförda (verkliga) värdet utan anskaffningsutgiften. Vad avser maskiner och inventarier medför bokföringen att restvärdeavskrivning måste tillämpas vid beskattningen.

Med detta alternativ kommer den faktiska anskaffningsutgiften för maskiner, inventarier och byggnader att utgöra grund för skattemässig avskrivning och de genom bokföringen tillförda posterna ”skillnad mellan anskaffningsutgift och verkligt värde” (på tillgångssidan) och ”negativ goodwill” (på skuldsidan) kommer att lämnas utanför beräkningen av beskattningsbar inkomst.

Stefan Carlsson

Stefan Carlsson är skattejurist och delägare i Öhrlings PricewaterhouseCoopers.