SkatteNytt nr 5 2007 s. 233

Nya tyska exitbestämmelser – en förebild för svensk internationell skatterätt?

Skatteplaneringen – och i vissa fall skatteflykten – på ägarnivå är en företeelse som under senare tid verkar ha tilltagit i omfattning i högskatteländer som Sverige och Tyskland. Samtidigt som länderna med sina ibland föråldrade regler försöker stävja denna, konstaterar EG-domstolen och EG-kommissionen att flertalet av dessa regler mot skatteflykt inte är förenliga med gemenskapsrätten. Nu har Tyskland stiftat nya lagar i syfte att minska skattebortfallet. Artikeln behandlar de nya tyska exitbestämmelserna, belyser kort vissa EG-rättsliga aspekter och jämför sedan de tyska reglerna med dem som Sverige har nu.

1 Inledning

I Sverige är uppfinningsrikedomen stor vad avser skatteupplägg som syftar till skattefrihet på upparbetade kapitalvinster. Men samtidigt inför lagstiftaren successivt nya beskattningsregler som avser att begränsa denna uppfinningsrikedom. Och mitt i allt finns EG-domstolen och EG-kommissionen som tillämpar de gällande reglerna i EG-fördraget och fingranskar hur de reglerna tillämpas och efterlevs av medlemsländerna.

Även i Tyskland är skatteplaneringen omfattande vad avser beskattningen av kapitalvinster. Men denna försöker landet nu stävja: i samband med sin skattereform har Tyskland nyligen publicerat propositionen SEStEG1, som på svenska betyder ”utkast till lag om Europabolag och övriga regleringar rörande viss skattelagstiftning”. Utkastet har den 18 oktober 2006 remissbehandlats i tyska motsvarigheten till vår riksdag, Bundestag, och har den 24 november 2006 godtagits2 i tyska Bundesrat (som har till uppgift att slutgiltigt bedöma och godkänna lagförslaget). Den 12 december 2006 förkunnades att lagen trätt i kraft den 13 december 2006.3

I det följande analyseras lagförslagets innehåll med fokus på exitbeskattning och det dras paralleller till motsvarigheter i svensk skatterätt. Slutligen kommer exitbestämmelsernas fördragsenlighet och framtid att diskuteras.

Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften. Utkastet finns att läsa på tyska finansdepartementets hemsida: http://www.bundesfinanzministerium.de/cln_03/nn_3792/DE/Aktuelles/Aktuelle__Gesetze/Gesetzentwuerfe__Arbeitsfassungen/006.html.

Beslut om lag SEStEG, beslutsnr 836/06, länk: http://www.bundesrat.de/cln_051/nn_6906/SharedDocs/Drucksachen/2006/0801-900/836-06_28B_29.html__nnn=true.

BGBI, Nr. 57, S.2782.

2 Allmänt

Mot bakgrund av Leif Muténs definition4 skulle jag vilja definiera exitbeskattning som ursprungsstatens vilja att beskatta en uppskjuten eller ännu inte realiserad latent vinst innan den skattskyldige byter hemvist och därefter ”undslipper” beskattningsanspråken som ursprungsstaten riktar mot honom.

Genom att i ett tidigt skede skapa en för ändamålet lämplig ägarstruktur, exempelvis genom holdingbolag, kan företagsledaren förbereda sig för utträdet ur urpsrungsstatens beskattningssfär och, beroende på destinationsland, tillgodogöra sig de rörelsedrivande bolagens rörelsevinster mer eller mindre skattefritt. Sedan finns det också andra företagsledare som innehar ett direktägt rörelsedrivande företag och som snabbt önskar tillgodogöra sig det företagets upparbetade vinster skattefritt. Ett medel som står till buds är uppenbarligen att flytta till Österrike eller annat land som antingen inte alls beskattar kapitalvinster vid försäljning av bolag eller som likt Österrike tillämpar reglerna som kallas step up5.

Länder som Sverige och Tyskland har här ett intresse att försvara den skattebas som kan tänkas erodera när brister i lagstiftningen nyttjas i alltför stor omfattning. Medlet är ny lagstiftning, men förhoppningsvis alltid med beaktande av EG-fördragets bestämmelser. Metoderna för att upprätthålla en effektivare lagstiftning är dock i skrivande stund väsentligt olika, vilket jag avser klargöra i min artikel.

Skattenytt nr 5 2004, s.294.

Generellt sett beskattas den skattskyldige enbart för den värdeökning som hänförs till tiden som obegränsat skattskyldig i staten som tillämpar step up. En eventuell försäljning direkt efter invandring till den staten beräknas således efter principen: marknadsvärde på andelarna vid tidpunkten för invandring (ersättningen) minskat med marknadsvärdet på andelarna vid tidpunkten för invandring (omkostnadsbeloppet).

3 Nuvarande svenska bestämmelser

Företagsledare som genom flytt till utlandet önskar slippa beskattning vid försäljning av företagen hindras i dagsläget av två svenska beskattningsregler: 22 kap. 5 § IL (uttagsbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet) och 53 kap. 6 § IL (uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital). Mest känd är troligtvis bestämmelsen i 53 kap. IL, den s.k. stopplagen, som reglerar beskattning av tillgångar som överlåts till underpris till en utländsk juridisk person som företagsägaren direkt eller indirekt äger andelar i. Syftet med regleringen är att en orealiserad värdestegring på tillgången som uppkommit fram till överlåtelsen inte ska undgå svensk beskattning. Överlåtelsen blir då föremål för uttagsbeskattning.6

SOU 2005:99, s.203.

3.1 EG-rättspraxis på området svensk exitbeskattning vid försäljning av ägarledda företag

Stopplagstiftningen, vars syfte ur en fiskal synvinkel är hedervärt, har dock befunnits strida mot EG-fördragets bestämmelser rörande etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital (artiklarna 43, 48 och 56, 58 i EG-fördraget).7 Anledningen är att stopplagen skiljer på överlåtelser till svenska respektive utländska juridiska personer och att sistnämnda mottagare behandlas strängare ur skatterättslig synpunkt.

När det gäller att hantera företagare som direkt äger sitt företag och som genom en utflyttning avser sälja eller likvidera andelarna skattefritt genom nyttjande av destinationslandets skattebestämmelser, finns den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL8 att tillgå för att motarbeta detta. Detta är inte en bestämmelse som kan sägas nå upp till definitionen för exitbeskattning men den ger Sverige ett förlängt skatteanspråk vid försäljning av svenska andelar, även om den skattskyldige utvandrat, under förutsättning att säljaren under försäljningsåret eller vid något tillfälle under de tio åren dessförinnan stadigvarande vistats i Sverige. Tioårsregeln klarar inte av att effektivt begränsa företagares möjligheter till att sälja sina andelar skattefritt: den omfattar enbart svenska andelar i bolag och den rätten kan dessutom begränsas genom skatteavtal. Eftersom huvudregeln enligt modellavtalet ger hemviststaten beskattningsrätten till kapitalvinster finns i flertalet skatteavtal som Sverige har med andra länder bestämmelser där tioårsregeln begränsas antingen till sju eller färre år eller där Sverige förlorar rätten till sådan beskattning. Detta hämmar Sveriges beskattningsrätt avseende kapitalvinster och har inte minst visats i samband med medias rapportering av företagarnas utflyttningar till Österrike: genom att skaffa hemvist i ett land som Sverige har skatteavtal med, där skatteavtalet enligt huvudregeln ger hemviststaten beskattningsrätten till försäljning av andelar i bolag, undgås svensk beskattning.

Det har diskuterats9 huruvida den svenska tioårsregeln likt allmänna regler om exitbeskattning kan tänkas strida mot gemenskapsrätten. Någon sådan fråga har ännu inte behandlats i EG-domstolen, men det kanske finns skäl till att göra så: eftersom tioårsregeln tar hänsyn även till värdeökning efter utvandring uppnås inte den kongruens10 i skattesystemet som eftersträvas för att göra skattebestämmelser förenliga med gemenskapslagstiftningen. Såväl Österrike som Tyskland tillämpar exitbeskattning. Österrike anser sig redan ha kongruens11 i sitt beskattningssystem vid beskattningen av vinster på kapitalandelar som begränsat och obegränsat skattskyldiga gör vid utvandring respektive invandring från och till Österrike. Tyskland kommer genom sin nya lagstiftning att införa en sådan kongruens. Båda stater kommer då att ha ett beskattningssystem där principen är att beskatta värdeökningar som upparbetas vid obegränsad skattskyldighet i det landet. På så sätt anser lagstiftaren ha skapat ett system som är förenligt med såväl OECDs modellavtal som EG-fördragets bestämmelser.

I Sverige tillämpas i stället en form av källstatsbeskattning som innebär att skatteavtalen måste vara anpassade till denna så att systemet slår igenom även om den skattskyldige skaffar sig hemvist i den andra staten. Men det finns tendenser till ändring, se bl.a. Skatterättsnämndens förhandsbesked från den 26 september 2006. Bland annat behandlades frågan om byte av skatterättslig hemvist för juridisk person skulle få återverkningar på återföring av periodiseringsfonder och om denna tvingande återföring ansågs strida mot etableringsfriheten. Enligt 30 kap. 8 § 4 IL ska periodiseringsfonder återföras till beskattning om näringsverksamheten i Sverige inte längre går att beskatta pga. skatteavtal. Skatterättsnämnden anförde: ”En mindre ingripande åtgärd skulle därför kunna vara att återföring sker på det sätt som föreskrivs i huvudregeln i 30 kap. 7 § IL, successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. En sådan metod för återföring skulle inte hindras av det tillämpliga skatteavtalet eftersom den avser inkomster som uppkommit och realiserats innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i Malta.” Denna typ av beskattningsfilosofi, där det riktas beskattningsanspråk enbart på inkomster som upparbetats/inträtt innan personen bytt hemvist, utgör också en av grundstenarna i de nya reglerna om uppskov vid byte av privatbostad, när ersättningsbostaden ligger i utlandet.

Mål C-436/00 X och Y.

Tillämplig vid begränsad skattskyldighet.

Se återigen Leif Mutén, Skattenytt nr 5 2004, s.294ff.

Om kongruens, se t.ex. C-204/90 och C-300/90.

Jfr österrikiska finansdepartementets pressmeddelande från den 19 april 2006, med anledning av att media rapporterat om deras förmånliga step up-bestämmelser: https://www.bmf.gv.at/Pressecenter/Archiv/2006/BMFzurFragedesDoppe_5984.htm.

4 Äldre tyska bestämmelser

I tysk rätt finns två huvudparagrafer som hanterar exitbeskattning av ägare till företag. Det är § 6 Außensteuergesetz (AStG12) och § 17 Einkommensteuergesetz (EStG13). § 17 EStG ska ses som ett komplement till § 6 AStG eftersom förstnämnda lagrum reglerar beskattningen av kapitalvinsten och sistnämnda lagrum reglerar skatteplikten vid en utflyttning från Tyskland.

Tysklands paragraf rörande exitbeskattning infördes redan 1972. Medan § 17 EStG reglerade när kapitalvinster på försäljningar av inhemska andelar ska beskattas, utvidgade § 6 AStG begreppet ”försäljningar” till att även omfatta exempelvis byte av hemvist. Syftet med lagrummet är att beskatta de i Tyskland upparbetade vinsterna innan Tyskland på lång sikt förlorar beskattningsrätten till desamma.14

Außensteuergesetz vom 8. September 1972 (BGBI. I S. 1713).

Einkommensteuergesetz vom 19. Oktober 2002 (BGBI. I S. 4210).

Lausterer, Martin Dr, Die Wegzugbesteuerung nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, s.1 i bilaga till Linklaters remissyttrande till lagförslaget.

4.1 Exitbeskattningsregeln i § 6 AStG

Medan det på flera olika sätt är möjligt för svenska företagare att utvandra till annat land och därefter sälja sina direktägda andelar i svenska företag skattefritt, har § 6 AStG sedan länge begränsat dessa möjligheter för tyska företagare. Bestämmelsens räckvidd omfattar personer som varit obegränsat skattskyldiga i Tyskland under minst tio år och som säljer eller på annat sätt avhänder sig andelar i inhemska kapitalbolag. De ska beskattas för den värdeökning som upparbetats i andelarna och det är marknadsvärdet vid tidpunkten för den begränsade skattskyldighetens inträde som är vägledande vid bestämmandet av kapitalvinsten. Det blir således fråga om en fiktiv beskattning, i de fall en försäljning inte sker innan den begränsade skattskyldighetens inträde, där den uträknade skatteskulden kan delas upp på och betalas under en femårsperiod (exitskatt). Med tidpunkt för den begränsade skattskyldighetens inträde jämställs i § 6 AStG följande rättshandlingar15:

– att det mot ingen eller ringa ersättning förs över andelar till begränsat skattskyldiga personer. Är mottagaren ett handelsbolag ska delägarna vara begränsat skattskyldiga. Handelsbolaget däremot kan ha sitt säte i Tyskland.

– att den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsavtalets lydelse med ett land byter hemvist till landet i fråga. Här avses den situationen att den skattskyldige förblir obegränsat skattskyldig i Tyskland enligt intern rätt, men får hemvist i den andra staten enligt skatteavtalet med det landet.

– att andelarna förs över till ett företag eller ett fast driftställe i ett land med vilket Tyskland har ett dubbelbeskattningsavtal som ger enbart det andra landet beskattningsrätten till kapitalvinsten vid försäljning av andelarna,

– andelsbyte av andelarna i det tyska företaget med andelar i ett utländskt företag.

Anvisningar till respektive strecksats finns att hitta i Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes, IV B 4 – S 1340 – 11/04.

4.2 Beskattning av kapitalvinster enligt § 17 EStG

Huvudregeln är att kapitalvinster vid försäljning av kapitalbolag16 blir skattepliktiga i Tyskland under förutsättning att den skattskyldige någon gång under de senaste fem åren direkt eller indirekt ägt åtminstone en procent i kapitalbolaget. Kapitalvinsten beräknas enligt allmänna principer, dvs. försäljningspriset minskat med omkostnadsbeloppet (det historiska anskaffningsvärdet). Detta gäller även för det fall att en skattskyldig säljer sina andelar strax efter att ha blivit obegränsat skattskyldig i Tyskland.

Således även utländska kapitalbolag, t.ex. svenska aktiebolag. Här ser man skillnaden till § 6 AStG som begränsar sitt beskattningsanspråk till att omfatta tyska kapitalbolag.

4.3 EG-rättspraxis på området tysk exitbeskattning vid försäljning av ägarledda företag

Det finns i dagsläget inget avgörande i EG-domstolen som direkt begränsar AStGs räckvidd men det tyska finansdepartementet drog efter Lasteyriedomen17 och EG-kommissionens talan om fördragsbrott18 slutsatsen att dess utformning måste ändras. Visserligen är de tyska och franska reglerna inte identiska men de åtgärder som i sig begränsar etableringsfriheten och som används anses genom sin utformning inte stå i proportion till de syften som ska uppnås. EG-domstolen kan godta regler som inskränker etableringsfriheten om det föreligger omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse. De inskränkande reglerna måste då vara ägnade att säkerställa det syfte som eftersträvas. Reglerna får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.19

Det tyska finansdepartementet svarade inledningsvis med att år 2005 i en skrivelse till de handläggande skattemyndigheterna20 klargöra att befintliga bestämmelser i § 6 AStG skulle kvarstå, men att en omedelbar fiktiv beskattning skulle ersättas med möjlighet till ett räntefritt uppskov om de i § 6 AstG omnämnda rättshandlingarna skulle riktas mot något av medlemsländerna.

Därefter inleddes de omfattande lagändringar som sammanfattningsvis kallas SEStEG, där även uttryckliga ändringar av både § 6 AStG och § 17 EStG föreslås, varvid deras räckvidd ska utvidgas21 och förses med diverse lättnader för att anses vara förenliga med gemenskapsrätten.

Mål C-9/02, en fransk exitskatt, som normalt utlöstes om andelsägaren utvandrade från Frankrike ansågs strida mot etableringsfriheten.

På grund av att den fiktiva direktbeskattningen ansågs begränsa etableringsfriheten väckte EG-kommissionen talan om fördragsbrott mot Tyskland.

Se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, punkten 35 och C-9/02, punkten 49.

Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland (§ 6 AStG); EG-rechtskonforme Anwendung des § 6 AStG, IV B 5 – S 1348 – 35/05.

Normalt sett brukar reglers räckvidd begränsas när EG-domstolen ansett dem strida mot gemenskapsrätten.

5 Nya tyska bestämmelser

Som nämnts tidigare är SEStEG ett omfattande lagförslag som inte bara omfattar beskattning vid försäljning av andelar i bolag, men jag begränsar mig här till att beskriva de förslag som lett till omarbetning av § 6 AStG och § 17 EStG.

5.1 Den nya exitbeskattningsregeln i § 6 AStG

Lagrummet har omarbetats tämligen omfattande. Strecksatserna som tidigare funnits och som syftat till att åskådliggöra de situationer som ska jämställas med en försäljning har nu avskaffats och ersatts med en allmän lydelse i första stycket. Vidare omfattas nu inte bara inhemska utan även utländska andelar av lydelsen (framgår av att det nu enbart står ”Anteile” (andelar) och att det hänvisas till lydelsen i § 17 EStG). Det kan nämnas att beskattningen av kapitalvinsten vid försäljning av andelar i tyska och utländska bolag ska beskattas i Tyskland upp till det värde som gällde vid tidpunkten för försäljningen eller vid tidpunkten för när Tyskland förlorade beskattningsrätten till de upparbetade vinstmedlen22. Om destinationslandet är en EG-stat, med vilken Tyskland har ett handräckningsavtal, ska det fastställda skattebeloppet (som är marknadsvärdet vid tidpunkten för begränsad skattskyldighet) inte betalas direkt, utan ett uppskov medges. Uppskovet är räntefritt, det behöver inte lämnas någon säkerhet och det löper så länge andelarna fortfarande inte avyttrats av den skattskyldige. De uttryckliga situationer där uppskovet ska återföras till beskattning är följande:

– om andelarna säljs eller om andelarna avhänds genom en annan, med försäljning likställd rättshandling (t.ex. likvidation),

– om andelarna övergår till en person som inte tillhör ett medlemsland eller till en person som visserligen tillhör ett sådant medlemsland men som inte är obegränsat skattskyldig där,

– om andelarnas värde förändras genom exempelvis omstruktureringar, eller

– om den skattskyldige byter hemvist till en tredje stat som inte är ett medlemsland eller i övrigt inte uppfyller grundkraven för uppskovet.

Det är som nämnts värdeökningen fram till tidpunkten för ”försäljning” som ska beskattas i Tyskland. Nu kan det gå till så att värdet på andelarna sjunker efter utvandringen. Hänsyn har tagits till detta vid lagstiftningen varvid minskningen ska beaktas vid den slutgiltiga kapitalvinstbeskattningen, under förutsättning att inte destinationslandet tar hänsyn till detta vid sin beskattning. Viktigt att notera är den stoppregel som lagts in, som innebär att om värdeminskningen beror på en ”gesellschaftsrechtliche” (dvs. bolagsrättslig) åtgärd kommer värdeminskningen inte att beaktas. Här avses exempelvis den situationen att den skattskyldige efter utvandring, men innan försäljning, till sig själv eller via mellanled delar ut de upparbetade vinstmedlen och således gröper ur värdet i det tyska bolaget. Troligtvis borde den här regeln också omfatta olika former av lånekonstruktionsfall. Utöver bestämmelser om att det är den skattskyldige som ska underrätta Skatteverket om status på andelarna, och övriga praktiska bestämmelser, anges också att med försäljning av andelar jämställs situationen att personen byter hemvist till en stat som Tyskland saknar dubbelbeskattningsavtal med.

Ovanstående bestämmelser ska alla ha giltighet även vid arvs- och gåvosituationer. Arv- eller gåvotagaren träder då in i den tidigare skattskyldiges (den avlidnes eller givarens) skatterättsliga situation.

Följaktligen beskattas värden som hänförs till tidpunkten då personen fortfarande var obegränsat skattskyldig i Tyskland. På så sätt strider reglerna inte mot skatteavtal och någon omförhandling av skatteavtal blir därför inte nödvändig.

5.2 Den nya regeln om beskattning av kapitalvinster enligt § 17 EStG

Flertalet redaktionella ändringar har gjorts i § 17 EStG. I övrigt har den ändrats så att den ska anpassas till § 6 AStG. Två viktiga ändringar beskrivs här. Först har den bestämmelse ändrats som rör beskattning av andelar vid försäljning av ett kapitalbolag, där andelarna realiserats efter att den skattskyldige blivit obegränsat skattskyldig i Tyskland. Tidigare användes i vanlig ordning försäljningspriset minskat med omkostnadsbeloppet (det historiska anskaffningsvärdet). Nu ska dock omkostnadsbeloppet utgöra värdet på andelarna vid tidpunkten för invandring. Detta värde utgörs antingen av det värde som ansågs utgöra ”försäljningspriset” som bestämts av den exitbeskattande ursprungsstaten, eller marknadsvärdet vid tidpunkten för hemvistbytet. Till skillnad från exempelvis Österrike har Tyskland dock tillagt att en förutsättning för att utnyttja denna step upregel är att den skattskyldige visar att han i ursprungsstaten blivit beskattad för andelarna på motsvarande sätt som han hade blivit genom § 6 AStG om han hade utvandrat från Tyskland. Med andra ord går den här regeln inte att använda i skatteplaneringssyfte enligt modellen för ”österrikeupplägget”, se avsnitt 6.

Den andra viktiga ändringen som förtjänar att omnämnas återfinns i 17 § 5 stycket EStG och har bl.a. följande föreslagna lydelse: ”Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der -Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung zum gemeinen Wert der Anteile gleich [...]” Med andra ord ska fysiska personer som förlägger sätet eller ledningen av företaget till en annan stat beskattas för eventuella framtida kapitalvinster i Tyskland. Beskattningsunderlaget bestäms till marknadsvärdet på andelarna vid tidpunkten för byte av säte/plats för ledning.

6 Olika typer av kända upplägg i syfte att undvika beskattning vid försäljning av andelar i svenska (fåmans)aktiebolag

6.1 Inledning

Ett av de mer kända upplägg som nyttjats av företagsledare som önskat realisera de upparbetade vinstmedlen i sina bolag utan att behöva skatta för dem i Sverige är ”österrikeupplägget”. Där har man, vilket är vanligast, inför utvandringen förberett sin ekonomiska och privata situation så att banden till Sverige släppts och hemvist i Österrike har etablerats. Därefter har andelarna i det svenska företaget avyttrats. Med anledning av att endast Österrike haft beskattningsrätten till vinsten, och landets interna regler enbart beskattar värdeökningar från tidpunkten för obegränsad skattskyldighet, har det oftast inte blivit fråga om någon skatt alls i något av de båda länderna. Det här är således en metod som ofta har använts när företaget ägts direkt.

Emellertid kommer det nya protokollet till artikel 8 i skatteavtalet med Österrike, som trätt i kraft 1 januari 2007, sätta stopp för denna form av skatteplanering genom att Sverige då får beskattningsrätten till värdet som andelarna har fram till tidpunkten för hemvistbytet till Österrike. Då återstår att vända sig till andra länder med liknande interna regler och med vilka Sverige slutit liknande skatteavtal där hemviststaten får beskattningsrätten till kapitalvinsterna. Eller så placeras ett eller flera holdingbolag mellan den fysiske ägaren och det rörelsedrivande bolaget som har de upparbetade vinstmedlen.

Det som nu senast nämnts beskrivs tämligen ingående i bl.a. SOU 2005:9923, där stopplagstiftningen, regler om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser, näringsbetingade överlåtelser och tioårsregeln i ljuset av EG-rättspraxis, bl.a. C-436/00 (”X och Y”) tas upp. Utredningens slutsats är att så länge det rörelsedrivande bolaget placeras under ett utländskt bolag, som ägs av den fysiske personen, är det möjligt att slippa svensk beskattning. Den naturliga förklaringen är att tioårsregeln som bekant inte går att använda på utländska andelar och stopplagstiftningens rättskraft är begränsad genom att den strider mot etableringsfriheten. Med andra ord är det tämligen fritt fram att genom exempelvis avyttringar eller utdelningar transportera de upparbetade vinstmedlen till ett egenägt företag i utlandet, som inte är skattskyldigt i Sverige. Naturligtvis ska destinationslandet ha regler som möjliggör ett verkställande av målet att komma undan beskattning och självklart bör det landet vara ett medlemsland och det är i dagsläget inte alls svårt att hitta sådana vinnande kombinationer.

SOU 2005:99, Vissa företagsskattefrågor, s.203ff.

6.2 Motmedel: svensk kontra tysk rätt

I och med att skatteavtalet med Österrike ändrats, går det att stoppa den formen av skattebortfall som avses med ändringen. Men då omfattas bara statens beskattningsmöjlighet på vinster från direktägda företag som sålts efter utvandring till Österrike. I övrigt kan jag ganska kortfattat instämma i utredningens analys i SOU 2005:99 att från svensk sida finns enligt gällande lagstiftning ingen möjlighet att angripa den formen av skatteplanering där ägandet av rörelsebolaget förläggs till utlandet.

För att skaffa mer kunskap om gällande och planerad tysk lagstiftning, samt kanske dra lärdom av den, ställde jag i egenskap av tjänsteman på Skatteverket för ett tag sedan två specifika frågor till tysk skattemyndighet. Fråga ett avsåg gällande och planerad lagstiftning. Fråga två avsåg planerad lagstiftning. Frågorna och förutsättningarna löd som följer:

Person A äger ett tyskt GmbH, i fall två nedan har företaget ett moderföretag i EU-stat B. Anskaffningsvärdet är 100. Marknadsvärdet är 1.000. I EU-stat C gäller följande interna bestämmelse: en person som äger ett företag och som blir skattskyldig där och därefter säljer andelarna, ska bara beskattas för värdeökningen från tidpunkten för invandring. I dubbelbeskattningsavtalet mellan Tyskland och EU-stat C får enbart hemviststaten beskattningsrätten till kapitalvinsten. Om person A således utvandrar till EU-stat C och kort därefter säljer andelarna, kommer EU-stat C inte beskatta honom för vinsten. Uttrycket ”hemvist” används när den skattskyldige har hemvist i en stat enligt skatteavtal och kan således innebära att samma person är skattemässigt bosatt i den andra staten enligt den statens interna rätt.

Fall 1

Person A utvandrar till EU-stat C och blir obegränsat skattskyldig där. Han har sitt hemvist där enligt dubbelbeskattningsavtalet. Han säljer sina andelar i GmbH:t och enligt dubbelbeskattningsavtalet får Tyskland inte beskatta vinsten. Vilken blir beskattningsföljden? Är t.ex. § 6 AStG i Tyskland (exitbeskattning) tillämplig på detta och går det att ge uppskov med beskattningen?

Fall 2

GmbH:t delar ut fritt eget kapital (900) till moderbolaget i EU-stat B. Det utdelande bolaget blir nu i praktiken tömt på värde. De upparbetade vinsterna ligger nu i moderbolaget. A utvandrar till EU-stat C. Han blir som ovan obegränsat skattskyldig där och får hemvist där. Han säljer andelarna i moderbolaget. Varken EU-stat B eller Tyskland får beskatta vinsten. Vilka möjligheter, om några, finns det att beskatta vinsten i Tyskland? Är även här § 6 AStG tillämplig?

Svaret nedan kom inte från tysk skattemyndighet utan från tjänsteman på det tyska finansdepartementet.

Svaret Fall 1

§ 6 AStG täcker upp den här situationen, innebärande att personen blir skattskyldig för värdet på aktierna strax innan hemvistbytet. Om andelarna inte säljs och utvandringen sker till ett EU-land medges uppskov.

Svaret Fall 2

§ 6 AStG har utvidgats och omfattar såväl inhemska som utländska bolag. Det innebär att om det fria egna kapitalet förflyttas till ”områden” där Tyskland inte har beskattningsrätt, t.ex. via utdelning till ett utländskt moderbolag, och därefter avyttras av den skattskyldige när han inte längre går att beskatta i Tyskland, ska marknadsvärdet på egendomen tas upp till beskattning strax innan hemvistbytet. Om andelarna inte säljs och utvandringen sker till ett EU-land medges uppskov.

7 Slutsats

Utkastet rörande nya exitbestämmelser i Tyskland har fått utstå mycket hård kritik från remissinstanserna och har innan lagarna trädde i kraft reviderats tre gånger. Främst framhävs att reglerna kommer att strida mot gemenskapsrätten, men det har även riktats kritik mot specifika lagrum och praktiska konsekvenser. Tyska Bundesrat har den 24 november godtagit det senaste utkastet och reglerna trädde i kraft den 13 december 2006. Reglerna är tänkta att kunna nyttjas på transaktioner m.m. som äger rum under inkomståret 2007, därför var det för många konsulter angeläget att avsluta de skatteplaneringsåtgärder som fanns att utnyttja.

Reglerna rörande exitbeskattning är i sig så pass allmänt utformade att de kommer att kunna hindra en stor del av den skatteplanering som används nu, men troligtvis är det domstolarna som får avgöra i vilken omfattning. Genom att ge uppskov, räntefritt och utan säkerhet, samt genom att skapa kongruens i skattesystemet genom att bara beskatta den skattskyldige för värdeökningar under tiden han var obegränsat skattskyldig i Tyskland, eftersträvas också att reglerna ska vara förenliga med gemenskapsrätten och OECDs modellavtal.

Tyskland tar visserligen en stor risk i att ändra sina beskattningsregler och risken består i att de om några år kan visa sig strida mot gemenskapslagstiftningen och då kommer stora återbetalningskrav kunna riktas mot den tyska staten, som naturligtvis vill behålla sina skatteintäkter. Men samtidigt är det ett bra initiativ, som ur fiskal synpunkt är ett steg i rätt riktning vad avser bekämpningen av det riktiga skattefusket. Visserligen begränsas då de lagliga medlen, skatteplaneringen, men det är från statens sida mer önskvärt att ha slagkraftiga skattebestämmelser än att locka till skatteflykt och enbart ha få medel till buds för att kunna bekämpa den.

Det återstår att se hur de här reglerna kommer att kunna tillämpas och efterlevas, men jag hoppas att den svenske lagstiftaren fått upp ögonen för vad som pågått – och pågår – i Tyskland och att lärdom dras av detta.

Johan Thim

Johan Thim, Skatteverket, är skattejurist och verksam i riskanalysgruppen vid Utlandsenheten i Malmö.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...