RÅ 2006 ref. 58 (Fhb) är ett avgörande som föranlett många diskussioner eftersom Regeringsrättens avgörande gick stick i stäv mot vad många, såväl Skatteverket som företagen, tidigare utgått från. Flera frågor ställdes i förhandsbeskedet. En fråga var när koncernbidragsförutsättningar uppkommer när bindande köpeavtal tecknas men tillträde till aktierna enligt avtalet övergår först vid en senare tidpunkt. Nämnden ansåg att äganderätten övergick först på tillträdesdagen vilket fick betydelse för när koncernbidragsförutsättningar uppkom. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut i denna del.
Den principiellt viktiga fråga som behandlades i förhandsbeskedet var om koncernbidrag kan lämnas till ett s.k. lagerbolag (ett bolag som bildats av en bolagsbildare och inte bedrivit någon verksamhet) det år lagerbolaget förvärvas. I 35 kap. 3 § 3 IL anges att en förutsättning för att koncernbidrag ska kunna lämnas är att ”dotterbolaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksamhet av något slag”. Nämnden ansåg bl.a. att lagtextens ordalydelse och syftet med möjligheterna till koncernbidrag – att utjämna resultat mellan företag i en koncern – ger uttryck för att verksamhetsvillkoret innebär ett krav på aktivitet. Nämndens slutsats var därför att ett vilande dotterföretag – förvärvat eller nybildat – inte uppfyller kravet på att driva näringsverksamhet av något slag. Därmed är det också möjligt att förvärva ett lagerbolag och få koncernbidragsrätt redan första året. ”Lagerbolaget” anses börja bedriva näringsverksamhet först sedan det har köpts in och verksamheten har påbörjats.
Regeringsrätten gjorde en helt annan bedömning och konstaterade att ett aktiebolags inkomster och utgifter inte kan hänföras till något annat inkomstslag än näringsverksamhet. Registreringen av ett aktiebolag förutsätter att betalning av aktierna har erlagts och enligt Regeringsrätten får därför ett nybildat aktiebolag anses bedriva en näringsverksamhet som fortgår intill dess bolaget upphör. I de fall ett s.k. lagerbolag förvärvats ansåg Regeringsrätten därför att bolaget redan vid förvärvstillfället börjat bedriva näringsverksamhet även om bolaget vid förvärvstillfället var ”vilande”. Regeringsrätten ändrade därmed nämndens beslut. Innebörden av Regeringsrättens dom är att det inte är möjligt att lämna koncernbidrag till ett lagerbolag det år bolaget förvärvas. För att få koncernbidragsrätt första året måste bolaget nybildas inom koncernen.
Frågan om koncernbidragsrätt föreligger eller ej har betydelse också i andra fall, exempelvis vid underprisöverlåtelser. Enligt 23 kap. 17 § IL måste en underprisöverlåtelse omfatta hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren om koncernbidragsrätt inte föreligger. Även i andra fall kan koncernbidragsförutsättningar vara av betydelse, exempelvis vid fusion mellan bolag som har underskottsavdrag. (Se också kommentar av Stefan Carlsson i Skattenytt 2007, nr 3 sid. 131 ff.)
Skatteverket har i en styrsignal från den 4 december 2006 (38/06) sammanfattat rättsläget. Samma dag har Skatteverket lämnat en tillämpningsinformation och där konstaterat att Regeringsrättens bedömning inte överensstämmer med den ståndpunkt som Skatteverket gett till känna i bl.a. Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2006 års taxering, del 3, s.186. Skatteverket konstaterar att det förändrade synsättet kan skapa olägenheter för skattskyldiga som agerat utifrån Skatteverkets tidigare ståndpunkt. Vid kontroll bör åtgärder som föranleds av nämnda styrsignal vara framåtsyftande och styrsignalen ska därför inte tillämpas avseende företagsförvärv som skett före 2006-10-13, dvs. innan Regeringsrättens dom meddelades.
Har en underprisöverlåtelse genomförts före den 13 oktober 2006 med den utgångspunkten att förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning förelåg bl.a. därför att koncernbidragsförutsättningar fanns, skulle en konsekvens av Regeringsrättens dom kunna bli att det överlåtande bolaget skulle uttagsbeskattas. Genom sin tillämpningsinformation har emellertid Skatteverket uttalat att man inte kommer att tillämpa denna nya praxis på händelser som genomförts innan domen meddelades.
I RÅ 2006 ref. 62 (Fhb) gällde frågan rätt till avdrag för kapitalförlust vid överlåtelse av en fastighet. Enligt 25 kap. 10 § IL får en kapitalförlust som uppkommer vid en överlåtelse till ett företag i intressegemenskap dras av först när den överlåtna tillgången inte längre innehas av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som ingår i intressegemenskapen (förlustregeln). I det aktuella fallet skulle ett dotterbolag överlåta en fastighet till sitt moderbolag. Vid överlåtelsen uppkom en kapitalförlust och frågan var om dotterbolaget skulle medges avdrag för kapitalförlusten när moderbolaget senare avyttrade fastigheten till en extern köpare. En förutsättning för att kapitalförlusten ska få dras av är dock enligt 25 kap. 8 § punkten 2 IL att ersättningen inte understiger den avyttrade tillgångens marknadsvärde utan att det är affärsmässigt motiverat. Vid den aktuella överlåtelsen skulle fastigheten överlåtas till moderbolaget för ett värde som understeg marknadsvärdet på fastigheten. Avdrag yrkades för den del av förlusten som var verklig, dvs. skillnaden mellan skattemässigt värde och marknadsvärdet.
Skatterättsnämnden hänvisade till att det var fråga om en överlåtelse mot en ersättning som understiger marknadsvärdet och att det var ett uttag enligt 22 kap. 3 § IL. Ett sådant uttag ska enligt 22 kap. 7 § IL behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). När marknadsvärdet på tillgången motsvarar eller är lägre än det skattemässiga värdet är reglerna om undantag från uttagsbeskattning inte tillämpliga. Det säljande bolaget, dotterbolaget ska alltså uttagsbeskattas. Nämnden ansåg att en konsekvens av att uttaget ska behandlas som om ersättningen motsvarat marknadsvärdet på tillgången var att detta ska beaktas även i andra sammanhang där beskattningsåtgärder aktualiseras som en följd av överlåtelsen. Därmed fanns inte något hinder mot att bolaget skulle medges avdrag för kapitalförlusten, beräknad som skillnaden mellan marknadsvärdet och anskaffningsutgiften.
Regeringsrätten fastställde nämndens beslut. I sin motivering konstaterade Regeringsrätten att undantag från uttagsbeskattning i 23 kap. IL förutsätter att marknadsvärdet på tillgången är högre än det skattemässiga värdet. Det var inte fallet i den aktuella situationen och bolaget skulle därmed anses ha gjort ett uttag och uttagsbeskattas som om fastigheten avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Regeringsrättens slutsats är att begreppet kapitalförlust i förlustregeln inte kan ges en annan innebörd än i andra bestämmelser i IL. Kapitalförlusten enligt förlustregeln ska därför bestämmas med utgångspunkt i att fastigheten avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med ersättning i 25 kap. 8 § andra punkten IL kan enligt Regeringsrätten inte avses annat än samma ersättning, dvs. ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Uppskjutet avdrag för den realiserade värdenedgången får därför göras enligt bestämmelserna i 25 kap. 10 § IL.
En överlåtelse mot en ersättning som understiger marknadsvärdet innebär alltså att uttagsbeskattning ska ske och därmed kommer en överlåtelse mot en ersättning som understiger marknadsvärdet aldrig att kunna leda till en förlust. Därmed är också villkoret att ersättningen inte får understiga marknadsvärdet obehövligt. (Rättsfallet också kommenterat av Ingrid Melbi i Skattenytt 2007, nr 1-2).
RÅ 2006 not. 40 (Fhb) behandlar rätt till avdrag för koncernbidrag som lämnas till ett bolag som bedriver livförsäkringsverksamhet. Enligt 39 kap. 3 § IL ska ett sådant bolag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning och inte heller influtna premier. Avkastningen av livförsäkringskapitalet beskattas schablonmässigt enligt avkastningsskattelagen.
Bolaget B, dotterföretag till Bolag A, avsåg att lämna koncernbidrag till bolag A som skulle fördela det mottagna koncernbidraget med utgångspunkt i de inkomster som inkomstbeskattas och övrig del. Endast viss del av koncernbidraget skulle alltså tas upp till beskattning i bolag A samtidigt som hela koncernbidraget skulle dras av i bolag B. Skatterättsnämnden ansåg att Bolag B endast skulle medges avdrag för ett belopp motsvarande det som bolag A tog upp som intäkt, dvs. det belopp som skulle inkomstbeskattas hos bolag A. Nämnden hänvisade bl.a. till att koncernbidragsreglerna syftar till att möjliggöra en resultatutjämning vid inkomstbeskattningen mellan företag i en koncern. Skattebelastningen för koncernen som helhet ska inte vara större än den skulle ha blivit om hela koncernens verksamhet bedrivits av ett enda företag. Det förutsätter enligt nämnden att företagen beskattas enligt samma regler. Nämnden ansåg vidare att av detta följde att rätten till avdrag för koncernbidrag begränsas till ett belopp motsvarande det som mottagaren tar upp vid inkomstbeskattningen.
Sökandebolagen åberopade i Regeringsrätten att nämndens slutsats att koncernbidrag är avdragsgillt endast om samma belopp tas upp hos mottagaren strider mot den grundläggande principen att varje företag utgör ett eget skattesubjekt oavsett om det ingår i en koncern eller ej. Ett traditionellt livförsäkringsbolag proportionerar samtliga inkomster mellan avkastningsskatt och inkomstskatt med utgångspunkt i de försäkringstekniska avsättningarna för de olika försäkringskategorierna. Motsvarande proportionering borde därför enligt sökandebolagen göras av ett mottaget koncernbidrag. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut utan särskild motivering.
I 35 kap. 1 § första stycket IL anges att koncernbidrag ska dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Det ställs inte något uttryckligt krav att det är fråga om samma belopp som ska dras av resp. tas upp som intäkt. Regeringsrätten har genom att fastställa nämndens beslut gjort den tolkningen att det måste vara fråga om samma belopp.
RÅ 2006 not. 89 (Fhb) är en fullföljd av RÅ 2004 ref. 87 (kommenterat i -Skattenytt 2005 nr 6, s. 306 ff.). Frågan gällde förutsättningarna för koncern-bidrag. En kommun ägde tillsammans med ett annat bolag, Z, vardera hälften av aktierna i bolaget X. Kommunen och Z ingick 2001 ett avtal om ett framtida samarbete och kommunen överlät då sina aktier i X till Z. Därefter bildades ett nytt bolag Y till vilket verksamheten i X överfördes. Z ägde – genom X – 90,1 % av kapitalet och 50,1 % av rösterna i Y. Kommunen ägde 9,9, % av aktiekapitalet och 49,9 % av rösterna. Dessutom hade kommunen teckningsoptioner som i december 2015 kunde utnyttjas för teckning av nya stamaktier i Y. I ett konsortialavtal slogs fast att kommunen och Z långsiktigt skulle verka som jämbördiga ägare av Y. Frågan var om X kunde anses som moderföretag i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL. Regeringsrätten ansåg i RÅ 2004 ref. 37 – med ändring av nämndens beslut – att teckningsoptionerna och konsortialavtalet inte skulle hindra att X ansågs som moderföretag vid en bedömning av om koncernbidragsrätt förelåg. Regeringsrätten återförvisade dock ansökan till Skatterättsnämnden för en prövning av om skatteflyktsklausulen var tillämplig.
Skatterättsnämnden fann vid den prövningen att skatteflyktslagen var tillämplig. Nämnden ansåg att de transaktioner som genomförts för att uppnå ägarförhållanden som uppfyllde kraven på koncernbidragsrätt lett till att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Transaktionerna framstod också som praktiskt taget meningslösa om man bortsåg från denna förmån. Nämnden ansåg vidare att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut. I sin motivering hänvisade Regeringsrätten till att skatteflyktslagen ansetts tillämplig i RÅ 2002 ref. 24 där det skapats ett 90-procentigt ägande som endast var avsett att behållas under ett begränsat antal år. (Genom en riktad nyemission fick en ägare mer än 90 % av kapitalet. Övriga aktieägare fick konvertibla skuldebrev. Efter konvertering skulle samtliga aktieägare få ett innehav som motsvarande det innehav man haft före emissionen.) I det aktuella fallet var det inte fråga om att skapa ett sådant ägande utan att behålla det under viss tid. Regeringsrätten ansåg inte att detta föranledde någon annan bedömning.
Ingrid Melbi