Innehåll

SkatteNytt nr 6 2007 s. 304

A10 Omstruktureringar

I RÅ 2006 ref. 57 (Fhb) har Regeringsrätten fastställt Skatterättsnämndens beslut beträffande verksamhetsavyttring. Vid en verksamhetsavyttring ska enligt 38 kap. 2 § IL samtliga tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren överföras.

Förhandsbeskedet avsåg ett bolag som var moderbolag i en koncern med ett flertal försäljningsbutiker. Försäljningen i Sverige skedde i moderbolaget men utomlands bedrevs verksamheten genom dotterföretag. Den svenska butiksverksamheten skulle struktureras på motsvarande sätt och moderbolaget skulle därför överföra sin verksamhet till ett dotterföretag genom en verksamhetsavyttring. Inköps- och koncernledningsfunktioner skulle dock behållas liksom även varumärken och goodwill. Nämnden konstaterade att i och med att bolaget skulle behålla vissa koncerngemensamma funktioner fanns en tveksamhet om avyttringen av butiksrörelsen uppfyllde kravet i 38 kap. 2 § IL att överlåtelsen ska omfatta samtliga tillgångar i en verksamhetsgren. Nämnden hänvisade till att det av förarbetena till bestämmelserna i 38 kap. IL framgår att begreppet verksamhetsgren ska ha den innebörd som följer av den allmänna definitionen av begreppet i 2 kap. 25 § IL, dvs. den ska avse sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med hänsyn till vad som uppgetts om de tillgångar som skulle ingå i avyttringen var nämndens bedömning att de fick anses utgöra samtliga tillgångar i en sådan verksamhetsgren som avses i 2 kap. 25 § IL.

I 38 kap. 2 § IL anges att samtliga tillgångar i en verksamhetsgren ska överlåtas. Det kan jämföras med reglerna om underprisöverlåtelser där det i 23 kap. 17 § IL anges att om koncernbidragsrätt saknas ska överlåtelsen omfatta hela näringsverksamheten eller en verksamhetsgren. Här anges alltså inte att det ska vara fråga om samtliga tillgångar i en verksamhetsgren. Skälet till att reglerna om verksamhetsavyttringar utformas något annorlunda är oklart.

Regeringsrätten har i sin motivering uttryckligen angett att överlåtelsen avser en verksamhetsgren enligt den allmänna definitionen i 2 kap. 25 § IL och att förutsättningen i 38 kap. 2 § 1 IL är uppfylld. Samtliga tillgångar i verksamhetsgrenen har därmed enligt Regeringsrätten överförts. De tillgångar som behållits i moderbolaget har alltså inte ansetts tillhöra verksamhetsgrenen.

I RÅ 2006 ref. 74 (Fhb) var huvudfrågan vad som utgör en verksamhetsgren. Två personer, A och B, ägde vardera 50% i aktiebolaget X, som i sin tur hade ett helägt dotterbolag Y AB. I koncernen bedrevs butiksförsäljning av herrkläder i Y AB och försäljning av arbetskläder, mässkläder m.m. i X AB. A hade tagit aktiv del i driften i båda bolagen, bl.a. som företagsledare. B hade däremot inte varit aktiv. Y AB ägde en andel i en bostadsrättsförening – som utgjorde ett privatbostadsföretag. Tanken var nu att dela upp verksamheten mellan de båda delägarna A och B. A skulle fortsätta verksamheten i X AB resp. Y AB och B skulle bedriva verksamhet i ett nybildat aktiebolag, NYAB, i form av lokaluthyrning genom den andel i bostadsrättsföreningen som Y AB ägde. Uppdelningen skulle genomföras genom att Y AB skulle överlåta andelen i bostadsrättsföreningen till underpris till NYAB.

Nämnden konstaterade att när det inte finns koncernbidragsförutsättningar mellan parterna är en förutsättning för att en underprisöverlåtelse ska kunna genomföras att överlåtelsen avser överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren (23 kap. 17§ IL). Nämnden konstaterade att överlåtelsen till NYAB skulle avse enbart en andel i ett privatbostadsföretag och att en sådan tillgång i sig inte kan utgöra en verksamhetsgren. Y AB skulle därför uttagsbeskattas vid överlåtelse av andelen i bostadsrättsföreningen. Det förhållandet att NYAB skulle bedriva uthyrningsverksamhet med bostadsrätten som grund föranledde alltså inte någon annan bedömning.

Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 1 (Sipano 2) slagit fast att en konsekvens av att överlåtaren uttagsbeskattas är att det överförda värdet ska behandlas som utdelning till aktieägarna som därmed kommer att utdelningsbeskattas. Det blev konsekvensen också i det aktuella förhandsbeskedet. A och B som var yttersta ägare till det överlåtande företaget Y skulle beskattas för utdelning med ett belopp motsvarande det överförda värdet.

Regeringsrätten fastställde nämndens beslut utan någon särskild motivering.

Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25§ IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24§ IL annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Innehav av värdepapper utgör alltså inte rörelse om de inte innehas som ett led i rörelsen. En särskild bestämmelse i 23 kap. 7§ IL anger dock att innehav av andelar kan ses som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Av 24 kap. 14§ tredje stycket IL framgår emellertid att en andel i ett privatbostadsföretag aldrig kan anses vara näringsbetingad.

Ett alternativt sätt att omstrukturera verksamheten var att överlåta all verksamhet som bedrevs i de två bolagen till ett NYAB där A var ensam aktieägare. Kvar i Y AB skulle då endast vara andelen i bostadsrättsföreningen. Nämnden ansåg att förutsättningar för en underprisöverlåtelse då förelåg. Uppdelningen av verksamheten skulle fullföljas genom att A överlät sina aktier i X AB till B utan någon ersättning. Nämnden ansåg att det inte fanns skäl att avvika från det avtalade priset vid den överlåtelsen som alltså inte föranledde några skattekonsekvenser.

RÅ 2006 not. 145 (Fhb). Bonnierkoncernen skulle genomföra en omstrukturering och överlåta ett antal helägda dotterbolag till andra koncernbolag. Frågan var om undantaget från skalbolagsreglerna i 25a kap. 12 § IL kunde bli tillämpligt. I den bestämmelsen anges att om en avyttring inte leder till att ett väsentligt inflytande går över till någon annan ska skalbolagsbeskattning ske endast om det föreligger särskilda omständigheter.

Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 68 konstaterat att den motsvarande bestämmelse som finns i 49 a kap. 12 § andra stycket IL för fysiska personers avyttringar kunde tillämpas vid en intern aktieöverlåtelse där aktier överläts av en fysisk person till ett av honom ägt aktiebolag. Den skattskyldige skulle i sin egenskap av yttersta ägare även i fortsättningen ha kvar det bestämmande inflytandet över det avyttrade bolaget.

I Bonnierfallet skulle moderbolaget överlåta dotterbolag till dels ett annat dotterbolag, dels ett dotterdotterbolag. Eftersom överlåtelsen gjordes till bolag som säljande bolag ägde direkt eller indirekt övergick inte det bestämmande inflytandet till annan. Ytterligare överlåtelse skulle göras till säljarens moderbolag eller till ett systerbolag till moderbolaget. Nämnden hänvisade här till RÅ 2003 ref. 68 och konstaterade att det synsätt som anlagts där kunde göras gällande även när det bestämmande inflytande för det överlåtna bolaget finns högre upp i koncernen än hos överlåtande bolag. Nämnden ansåg också att en sådan uppfattning kunde förenas med lydelsen av undantagsbestämmelsen i 25 a kap. 12 § IL – ”avyttringen leder inte till att ett väsentligt inflytande går över till någon annan”. Vid den prövning som ska göras om det föreligger sådana omständigheter att skalbolagsbeskattning ändå ska ske konstaterade nämnden att sökandebolagen uppgett bl.a. att det inte fanns några planer på att vidareöverlåta aktierna till externa förvärvare men att det inte kunde uteslutas att det skulle ske. En sådan vidareöverlåtelse skulle dock ske först efter utgången av det beskattningsår då den koncerninterna överlåtelsen skulle genomföras. Före en eventuell vidareöverlåtelse skulle det överlåtna bolaget ha betalat den inkomstskatt som då förfallit till betalning. Med den utgångspunkten ansåg nämnden att det inte förelåg sådana särskilda omständigheter som ska medföra en skalbolagsbeskattning.

Skatteverket överklagade nämndens bedömning av de överlåtelser där överlåtelsen gjordes till säljarens moderbolag eller till ett systerbolag till moderbolaget. Verket anförde bl.a. att även om det överlåtande bolagets moderbolag hade ett väsentligt inflytande över det sålda bolaget, hade det väsentliga inflytandet övergått från säljare till köpare. Skatteverket ansåg därför att 25 a kap. 12 § IL inte var tillämpligt. I stället borde den s.k. ventilen i 13 § samma kapitel vara tillämplig. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut utan särskild motivering.

Den tolkning som gjorts av undantagsbestämmelsen innebär att det är möjligt att överföra ett skalbolag även ”uppåt” och i sidled inom koncernen och tillämpa undantagsregeln. Det bör dock observeras att även om situationen faller inom undantagsregelns tillämpningsområde gäller den bara ”om det inte föreligger några särskilda omständigheter”. Nämnden ansåg att sådana särskilda omständigheter inte förelåg. Vissa förutsättningar för ansökan hade angetts och nämnden kunde därför konstatera att det inte skulle bli fråga om någon vidareöverlåtelse till extern part av de överlåtna bolagen innan den inkomstskatt som belöper på överlåtelseåret och tidigare betalats.

I RÅ 2007 not. 78 (Fhb) gällde frågan ombildning av ett bostadsaktiebolag till bostadsrättsförening. Bostadsaktiebolaget ägde en flerfamiljsfastighet i vilket aktieägarna disponerade lägenheter. Fastigheten skulle föras över till en bostadsrättsförening som därefter skulle upplåta bostadsrätter till medlemmarna som var desamma som aktieägarna i bostadsaktiebolaget. Här refereras frågan om möjligheten att överlåta fastigheten från bostadsaktiebolaget till bostadsrättsföreningen. Målet kommenteras även av Mats Tjernberg.

I ansökan fanns olika alternativ men i ett skulle aktieägarna i bostadsaktiebolaget överlåta sina aktier i bolaget till bostadsrättsföreningen. Fastigheten skulle därefter överlåtas till bostadsrättsföreningen till skattemässigt värde. Efter att alla steg genomförts skulle aktieägarna i bostadsaktiebolaget ha blivit medlemmar i bostadsrättsföreningen som förvärvat den fastighet som tidigare ägdes av bostadsaktiebolaget. En underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL förutsätter att överlåtare och förvärvare är en fysisk person, ett företag eller ett svenskt handelsbolag. Enligt 4 § andra stycket räknas inte ett privatbostadsföretag som ett företag. Nämnden konstaterade att när bostadsaktiebolaget överlät fastigheten till underpris till bostadsrättsföreningen var vare sig bolaget eller föreningen ett privatbostadsföretag. Det faktum att bostadsaktiebolaget tidigare varit ett sådant företag och att bostadsrättsföreningen efter förvärvet av fastigheten skulle kunna komma att bli ett sådant företag föranledde inte någon annan bedömning. Överlåtelsen av fastigheten föranledde därför inte någon uttagsbeskattning. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut i samtliga delar. (Jfr också diskussionen i Skattenytt 2007, nr 5 Ohlsson m.fl. om slopad schablonbeskattning av privatbostadsföretag kan leda till uttagsbeskattning, s. 262 ff.

Ingrid Melbi