1 Ingen flytträtt för kapitalpension
I RÅ 2006 ref. 69 överraskade Regeringsrätten ännu en gång på området för försäkrings- och pensionsbeskattning. Genom sin dom 2006 stoppade Regeringsrätten nämligen flytträtten för det relativt nya – och kortlivade – kapitalpensionssparandet, i vilket svenska privatpersoner placerat (och bundit upp) mångmiljardbelopp sedan hösten 2004. Målet avsåg ett förhandsbesked angående avkastningsskatt och förmögenhetsskatt där en enig Skatterättsnämnd hade kommit fram till att flytträtt för en kapitalpensionsförsäkring inte medför att denna förlorar sin skattegynnade karaktär. Skatteverket och sökandena var överens om att förhandsbeskedet borde fastställas. Regeringsrätten hade motsatt uppfattning och kom fram till att en kapitalpensionsförsäkring som kan flyttas till en annan sådan försäkring – till följd av denna flytträtt – skall bli föremål för full avkastnings- och förmögenhetsskatt.
Genom RÅ 2004 ref. 84 hade Regeringsrätten tidigare öppnat upp för utländska försäkringsgivare inom EES-området att erbjuda "förmögenhetsskattefria och avkastningsskattegynnade" kapitalförsäkringar, s.k. kapitalpensioner. I huvudsak grundades avgörandet på tanken att det gick att särbehandla utländska pensionsförsäkringar när det gäller inkomstskatt (enligt Bachmanndoktrinen C-204/90), men inte när det gäller avkastnings- och förmögenhetsskatt. Lagstiftaren var inte sen med att kodifiera Regeringsrättens uttolkning av EG-rätten och gav samtidigt svenska försäkringsgivare möjlighet att fr.o.m. 1 januari 2005 också erbjuda skattegynnade kapitalpensioner. Det var en sådan svensk kapitalpension som blev föremål för Regeringsrättens prövning i RÅ 2006 ref. 69.
En svensk kapitalpension är en sådan försäkring som avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, nämligen en försäkring som uppfyller de skattemässiga villkoren för en pensionsförsäkring, men som anses som en kapitalförsäkring om så bestämts vid avtalets ingående (dvs. blir en kapitalförsäkring i formell mening). Vid tillämpning av IL behandlas en sådan försäkring som en kapitalförsäkring, medan den vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt och lagen (1997:323) om förmögenhetskatt likställs med pensionsförsäkring.
Med pensionsförsäkring förstås en försäkring som uppfyller villkoren i 58 kap. 4-16 §§ IL. Genom bestämmelsen i 16 § införlivas också begränsningarna vad gäller överlåtelse (17 §) och återköp (18 §) av sådana försäkringar. Eftersom nämnda bestämmelser definierar och anger ramarna för pensionsförsäkring används just ordet "pensionsförsäkring" ofta i lagtexten. Sålunda föreskrivs exempelvis att en pensionsförsäkring inte får ge rätt till andra försäkringsförmåner än ålders-, sjuk- eller efterlevandepension (6 §), att pensionsförsäkring bara får överlåtas i vissa angivna fall (17 §) eller att pensionsförsäkringens hela värde i vissa fall får överföras direkt till annan pensionsförsäkring (18 §), dvs. till en försäkring som i sin tur uppfyller villkoren i 58 kap. 4-16 §§ IL.
Regeringsrätten avgjorde målet om flytträtt för kapitalpension på ett högst formalistiskt sätt. Sedan det i all enkelhet konstaterats att fråga var om överföring från en kapitalpension (ursprungsförsäkringen) till en annan (nya försäkringen) med stöd av bestämmelse härom i försäkringsavtalet gav Regeringsrätten följande skäl för sitt avgörande. "Bestämmelsen i avtalet innebär att överföring får ske till en sådan kapitalförsäkring (min kurs.) som avses i 58 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL. Bestämmelsen gör att ursprungsförsäkringen inte uppfyller de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring. Den är därmed varken en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring av det angivna slaget utan en "vanlig" kapitalförsäkring."
För Regeringsrättens majoritet blev kapitalpensionens karaktär av kapitalförsäkring i inkomstskattesammanhang avgörande för målets utgång, dvs. flytträtten avsåg inte överföring till en pensionsförsäkring i formell mening. Majoriteten bortsåg således från att kapitalpensionen villkorsmässigt motsvarande en pensionsförsäkring. Ett regeringsråd var skiljaktigt och menade att kapitalpensionen vid bestämmande av avkastningsskatt och förmögenhetsskatt skulle behandlas som en pensionsförsäkring oavsett om försäkringen i inkomstskattesammanhang var att betrakta som en sådan försäkring eller inte.
Det är anmärkningsvärt att Regeringsrätten stannade vid en innantilläsning av 58 kap. 18 § IL utan att ta hänsyn till bestämmelsens kontextuella sammanhang. Själva poängen med kapitalpensioner är att pensionsförsäkringsreglerna i 58 kap. 4-18 §§ IL skall gälla mutatis mutandis också för dem. Ingen har väl kommit på tanken att de för pensionsförsäkringar föreskrivna begränsningarna (i fråga om förmånstagare, överlåtelse etc.) inte skulle gälla för kapitalpensioner bara för att de i formell mening är kapitalförsäkringar.
Om utgången i ett motsvarande mål om flytträtt för utländsk (EES) kapitalpension kan man bara spekulera. Trots att EG-domstolen i ett förhandsavgörande redan under sommaren 2003 (se C-422/01, jfr RÅ 2004 ref. 28) på ett tydligt sätt förklarat att det inte är tillåtet att diskriminera på pensionsbeskattningsområdet har den svenska lagstiftningen behållits i stort sätt oförändrad i avvaktan på besked i fördragsbrottsmålet mot Danmark (C-150/04). Sedan Danmark, som har liknande lagstiftning som Sverige, nu förlorat målet den 30 januari 2007 har regeringen insett att det för Sveriges del inte längre går att hävda att "riktiga" pensionsförsäkringar bara kan meddelas här i landet. För att det svenska pensionssparandet inte skall flytta till utländska pensionsförsäkringar har regeringen med verkan fr.o.m. den 2 februari 2007 aviserat ett generellt stopp för flytträtt för befintliga pensionsförsäkringar samt ett slopande av nytt kapitalpensionssparande (regeringens skrivelse 2006/07:47). Den praktiska effekten av RÅ 2006 ref. 69 och regeringens stoppskrivelse är således att det samlade pensions- och kapitalpensionsförsäkringssparandet som skett t.o.m. den 1 februari 2007 för närvarande inte kan flyttas!
Formellt kom slutligen Regeringsrätten fram till, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att försäkringen vid tillämpning av 9 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel och 3 § lagen om statlig förmögenhetsskatt inte skall behandlas som en med pensionsförsäkring likställd försäkring.
2 Värdering av swap- och terminsavtal
RÅ 2006 ref. 70 behandlar värdering av swap- och terminsavtal vid bestämmande av kapitalunderlag enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Närmare bestämt gällde frågan i detta förhandsbesked om Swapavtal avseende räntebetalningar och valutaterminer som inte är marknadsnoterade skall värderas till bokfört värde enligt den allmänna värderingsregeln eller till ett värde som bestäms med utgångspunkt i anskaffningsvärdet enligt den särskilda värderingsregeln för onoterade fordringar. Regeringsrätten, i likhet med Skatterättsnämnden, kom fram till att avtalen skulle värderas till bokfört värde och angav följande skäl för sin ståndpunkt.
Enligt 8 § AvPL skall fordran tas upp till sitt anskaffningsvärde jämte upplupen ränta. Om denna bestämmelse inte är tillämplig skall avtalen värderas till bokfört värde i enlighet med huvudregeln i 5 §.
Någon definition av termen "fordran" finns inte i AvPL. Av 12 § följer emellertid att termer och uttryck i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Den första frågan att besvara är därmed om termen fordran kan bestämmas till sitt innehåll genom hänvisningen till IL.
I IL finns ingen definition av termen fordran och någon direkt bestämning av dess innehåll kan därför inte härledas från den lagen. En viss vägledning kan emellertid fås från bestämmelserna i 48 kap. där beskattningen vid avyttring av delägarrätter och fordringsrätter regleras. I 3 och 4 §§ anges vad som skall beskattas enligt reglerna för svenska respektive utländska fordringsrätter. Enligt första stycket i paragraferna avses med svensk fordringsrätt "fordran i svenska kronor" och med utländsk fordringsrätt "fordran i utländsk valuta". I andra stycket anges att bestämmelserna om svenska och utländska fordringsrätter skall tillämpas också på bl.a. termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor respektive till utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta. De i målet aktuella swap- och terminsavtalen får anses omfattade av andra stycket i respektive paragraf.
Regleringen innebär att fordran i 8 § AvPL motsvarar vad som i första styckena av 48 kap. 3 och 4 §§ IL benämns fordringsrätt. De värdepapper som hänförs till andra stycket i respektive paragraf utgör inte fordringsrätter men beskattning sker enligt de bestämmelser som gäller för fordringsrätter. Mot denna bakgrund kan tillämpningsområdet för termen fordran i 8 § AvPL inte anses vara vidare än som följer av första styckena i 48 kap. 3 och 4 §§ IL. Eftersom swap- och terminsavtalen inte omfattas av dessa bestämmelser är 8 § AvPL inte tillämplig.
Målet avser beskattning av två typer av finansiella instrument: ränteswapar och valutaterminer. Frågan är alltså om begreppet ”fordran” i 8 § AvPL skall anses omfattas endast fordringsrätter enligt 48 kap. 3 § första stycket resp. 4 § första stycket IL eller om det även skall anses innefatta de finansiella instrument som beskrivs i de nämnda paragrafernas andra stycken, dvs. olika derivatinstrument såsom optioner, terminer och liknande, som har fordringar i svensk resp. utländsk valuta som underliggande egendom. Nämnden och Regeringsrätten är eniga om att endast rena fordringar enligt första styckena åsyftas.
Det kan noteras att AvPL:s formulering tillkom vid en tidpunkt då man i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i den vid den tidpunkten (1991) gällande lydelsen också skilde på fordringar och ”andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar, utställda i svenska kronor eller till ränteindex” (29 § 1 mom. SIL). Motsvarande gällde för fordran i utländsk valuta i 30 § 1 mom. SIL.
Ränteswapar har alltsedan skattereformen 1991 förblivit mer eller mindre oreglerade och med få fall i praxis, medan valutaterminer vid inkomstbeskattningen reglerats mera utförligt – nu i 14 kap. 8 § IL. De domar om swapar som kan nämnas är Regeringsrättens dom den 9 november 2001, målnr 197-2000, om swapar på egna aktier hos ett investmentföretag och RÅ1999 ref. 14 om inkomstbeskattning av räntegaranti i form av s.k. CAP-avtal.
Skatteverket har sammanfattat sin syn på denna form av ränteswap som att om det är fråga om ett fristående finansiellt instrument skall den ses som en marknadsnoterad option hänförlig till 29 § 1 mom. SIL. Om samma avtal är knutet till ett låneavtal har den setts som en del av låneavtalet. Premien ska ses som förskottsränta och de belopp som utbetalas p.g.a. garantin som en nedsättning av låneräntan.
Kammarrätten i Stockholm har i dom den 24 oktober 2000 prövat frågan skattefrågor beträffande bl.a. fordran, skuld, räntetermin och swap.
Att ränteswapar inte anses vara ett värdepapper utan endast tillhör det vidare begreppet övriga finansiella instrument torde stå klart. De kan ju innebära både en tillgång och en förpliktelse. Detsamma gäller för valutaterminer.
Valutaterminer är däremot ett mera välreglerat begrepp. För dem anges beskattningstidpunkten för inkomstskatt i 44 kap. 11 § IL. Där anges att med termin avses ett avtal, lämpat för allmän omsättning, om förvärv av aktier, obligationer eller andra tillgångar vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris, eller en framtida betalning vars storlek beror på värdet av underliggande tillgångar eller av kursindex eller liknande.
Avslutningsvis är det systematiskt nödvändigt att ränteswapar och ränteterminer såsom sägs i RÅ 2006 ref. 70 skall tas upp till bokfört värde enligt huvudregeln i 5 § AvPL och inte till sitt anskaffningsvärde jämte upplupen ränta enligt 8 §. Att det sedan är opraktiskt och ologiskt att dessa instrument skall behandlas på annat sätt än de tillgångar som de är hänförliga till (lån och fordringar) är en annan sak.
3 Pensionsutfästelse säkerställd genom kyrklig borgen
I RÅ 2006 ref. 83 prövade Regeringsrätten frågan om en borgen av Kyrkofonden ger en sådan säkerhet för pensionsutfästelser att den är likvärdig med den som uppnås med kreditförsäkring eller pensionsstiftelse. Målet rör dels särskild löneskatt för pensionsutfästelser, dels avkastningsskatt på sådana medel. Det speciella med detta fall är att det rör sig om arbetsgivare inom Svenska Kyrkan. Arbetsgivaren är en församling. Det har dessutom inte gjorts någon avsättning till pensionsstiftelse eller förvärvats någon kreditförsäkring. Det har endast utfästs en borgensförbindelse från en enhet inom Svenska Kyrkan, nämligen Kyrkofonden.
Av 4 § tryggandelagen (1967:531) framgår att en allmän pensionsplan skall innehålla regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning. Det är just ”likvärdig anordning” som tolkas här.
Regeringsrätten ansåg till skillnad från Skatterättsnämnden att en utfästelse från Kyrkofonden inte är en ”likvärdig anordning”. Föredraganden och en ledamot i Skatterättsnämnden var skiljaktiga. Regeringsrätten, som angav att en borgen av Kyrkofonden inte kan anses ge sådan säkerhet för pensionsutfästelserna att den är likvärdig med den som uppnås med kreditförsäkring eller pensionsstiftelse, konstaterade därför att pensionsordningen inte utgör någon allmän pensionsplan. Därför blev det varken särskild löneskatt vid avsättningarna eller avkastningsskatt på utfästelserna.
Det kan noteras att den juridiska formation som numera är trossamfundet Svenska Kyrkan är en juridisk person – som vid inkomstbeskattningen skall behandlas som en ideell förening. Dessutom är Svenska Kyrkans församlingar självständiga juridiska personer samtidigt som de utgör enheter inom Svenska Kyrkan. De skiljaktiga i Skatterättsnämnden liknar detta vid ett koncernförhållande. Det kan dock noteras att i en koncern av aktiebolag – där ju också alla är juridiska personer – utgör dotterbolagen inte någon del av moderbolaget. Församlingarna är på samma gång egna juridiska personer och en integrerad del av ”moderföretaget” Svenska Kyrkan.
Som en integrerad del i Svenska Kyrkan finns dessutom förmögenhetsmassan Kyrkofonden. När det görs ett borgensåtagande av Kyrkofonden är det i själva verket Svenska Kyrkan som går i borgen för sina (integrerade) församlingars anställdas pensioner.
Det är inte att undra på att Regeringsrätten funnit att en borgensutfästelse som görs av någon som är så nära lierad med den egna arbetsgivaren inte jämställs med kreditförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse.
Cecilia Gunne och Daniel Starberg