A1 EG-fördraget
A1.1 Etableringsfrihet
EG-domstolen har i mål C-196/04 Cadbury Schweppes prövat de brittiska CFC-reglerna mot EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. CFC-regler finns i många länder och syftar till att motverka skatteundandragande genom etablering av bolag i lågskatteländer. Reglerna innebär att ägarna till sådana bolag löpande beskattas för bolagets vinster. I målet var det ostridigt att en dotterbolagsetablering på Irland hade skett uteslutande i syfte att vinster från koncernens interna finansieringsverksamhet skulle komma i åtnjutande av den förmånliga skattelagstiftning som tillämpades där. EG-domstolen började därför med att pröva om denna etablering utgjort ett missbruk av etableringsfriheten med följd att denna frihet inte skulle kunna åberopas. Domstolen konstaterade här att endast den omständigheten att en etablering skett i syfte att utnyttja ett mer förmånligt skattesystem inte i sig utgör något missbruk. Etableringsfriheten kunde därmed åberopas. Domstolen fann också att de brittiska reglerna utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten eftersom de skapade en skattemässig nackdel för brittiska bolag med utländska CFC-dotterbolag. Denna nackdel förelåg trots att den vinst som genererades i CFC-bolaget inte beskattades högre än en motsvarande vinst i ett brittiskt dotterbolag. Enligt domstolen var det tillräckligt att reglerna innebar att moderbolaget beskattades för vinster som uppkommit hos en annan juridisk person, vilket inte skulle ha skett om dotterbolaget varit brittiskt eller varit hemmahörande i ett land med högre skattenivå. Vid bedömningen av om en negativ särbehandling förelåg valde domstolen således att se på reglernas effekt för moderbolaget isolerat och inte för koncernen som helhet.
Den intressantaste delen av domen är EG-domstolens resonemang kring om de brittiska reglerna kunde rättfärdigas. Domstolen fick här anledning att utveckla sin syn på räckvidden av skatteflykt som rättfärdigandegrund. Av tidigare praxis framgår att regler som allmänt träffar etableringar i andra stater inte kan rättfärdigas av önskemål att motverka skatteflykt utan för att godtas måste reglerna vara riktade mot ”rent konstlade upplägg” (”artificial arrangements”) som skett i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. I Cadbury Schweppes preciserade domstolen detta på så sätt att en skatteflyktsregel endast kan godtas om den syftar till att hindra de skattskyldiga från att genom konstlade upplägg utan ekonomisk förankring i etableringsstaten undvika skatt som normalt skall betalas på vinst från verksamhet som bedrivs i det egna landet. Medlemsstaterna får således ha regler som hindrar att de skattskyldiga på ett konstlat sätt flyttar vinster uppkomna i det egna landet till länder med förmånligare skatteregler. Däremot får man inte CFC-beskatta i situationer när dotterbolaget bedriver näringsverksamhet i form av rörelse i etableringslandet, oavsett om skälet till etableringen är rent skattebetingat.
För att ett konstlat upplägg skall anses föreligga förutsätts enligt domstolen för det första förekomsten av ett subjektivt element i form av en avsikt att uppnå en skattemässig fördel. För det andra krävs vidare att det av objektiva omständigheter framgår att det ändamål som eftersträvas genom etableringsfriheten, d.v.s. att möjliggöra verkliga etableringar och drivande av reell ekonomisk verksamhet i andra medlemsländer, inte har uppnåtts trots att kraven i gemenskapsrätten formellt har iakttagits. Dessa objektiva omständigheter kan t.ex. vara i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning. Domstolen nämnde särskilt att användande av s.k. brevlådeföretag kan vara exempel på konstlade upplägg. Däremot medför inte den omständigheten att verksamheten i CFC-bolaget lika gärna kunde ha bedrivits av ett bolag i det egna landet att det kan vara fråga om ett konstlat upplägg. Domstolen framhöll slutligen att moderbolaget måste ges tillfälle att lägga fram de omständigheter som rör det verkliga skälet till varför CFC-bolaget etablerats och som visar om detta bolags verksamhet utgör en verklig rörelse. EG-domstolen överlämnade sedan till den nationella domstolen att pröva den brittiska lagstiftningen mot dessa kriterier och göra den slutliga bedömningen av om denna lagstiftning tillgodosåg de krav som domstolen formulerade i domen.
Domen i Cadbury Schweppes är mycket intressant, inte minst eftersom även de svenska CFC-reglerna är föremål för flera processer där deras EG-förenlighet är ifrågasatt. Eftersom de svenska reglerna inte lämnar något utrymme för att ta hänsyn till syftet med etableringen, och då de träffar också dotterbolag som driver reell ekonomisk verksamhet i etableringslandet, kan det efter EG-domstolens dom knappast längre råda något som helst tvivel om att de är EG-stridiga. Domen i Cadbury Schweppes har vidare betydelse långt utanför CFC-området eftersom den på ett generellt sätt anger kriterier för hur skatteflyktsregler som utgör hinder för hur den fria rörligheten skall bedömas.
Målet C-253/03 CLT-UFA gällde den skattesats som i Tyskland tillämpades vid beskattningen av utländska bolag. Enligt de aktuella reglerna belades vinster som uppkom hos fasta driftställen till utländska bolag med en skattesats om 42 %. För inhemska bolag gällde en skattesats om 45 %, men om vinsten delades ut sattes skattesatsen ned till 33,5 eller 30 % (d.v.s. ett s.k. split-rate system för att lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen tillämpades). EG-domstolen fann att denna skillnad i behandling utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten som inte kunde rättfärdigas. Det som särskilt väcker intresse i denna dom är domstolens sätt att resonera när den kom fram till att en negativ särbehandling förelåg. Det normala är att domstolen jämför den gränsöverskridande situationen med en rent inhemsk situation när den skall fastställa om en negativ särbehandling föreligger. Här skulle en sådan jämförelse närmast ha inneburit att utländska bolag som till sina aktieägare utdelade de vinster som uppkom i deras tyska fasta driftställen skulle ha jämförts med tyska bolag som gjorde en utdelning till sina aktieägare. I CLT-UFA valde domstolen dock i stället att jämföra ett utländskt bolag som etablerat sig via ett fast driftställe med ett annat utländskt bolag som etablerat sig via dotterbolag. Domstolen ansåg att situationen att ett dotterbolag delar ut sina vinster är jämförbar med att vinsterna uppkommer i en filial eftersom vinsterna i båda fallen görs tillgängliga för det bolag som kontrollerar dotterbolaget respektive filialen. En skillnad i behandling av dessa situationer kunde därför enligt domstolen begränsa ett bolags möjlighet att fritt välja den juridiska form som är lämplig för att bedriva verksamheten i en annan medlemsstat, varför en sådan skillnad var otillåten. Ett utländskt bolag hade därmed rätt att beskattas enligt den lägre skattesatsen för alla vinster som uppkom i filialen, oavsett om dessa vinster utdelades till bolagets egna aktieägare.
Domen visar att domstolen åtminstone i vissa fall är beredd att vidga jämförbarhetsprövningen och låta denna ta sikte på om två gränsöverskridande situationer sinsemellan behandlas olika. För att en sådan olikbehandling skall komma i konflikt med fördraget krävs dock förstås att de två gränsöverskridande situationerna verkligen är jämförbara. Detta kan sannolikt vara svårare att avgöra än när det är en inhemsk och en gränsöverskridande situation som skall jämföras med varandra. I det sistnämnda fallet är det ofta endast det gränsöverskridande momentet som skiljer situationerna åt, och EG-domstolen har också regelmässigt kommit fram till att sådana situationer är jämförbara. När olika typer av gränsöverskridande situationer skall jämföras med varandra lär det i regel finnas fler särskiljande faktorer och jämförbarhetsbedömningen kan då bli mer komplicerad att göra.
EG-domstolen har under året i tre mål också prövat brittiska och franska regler för beskattning av utdelningar inom koncerner. Särskilt de brittiska målen är mycket omfattande och de regler som prövades i dessa mål är också synnerligen tekniskt komplicerade, varför det här endast kan bli fråga om att översiktligt behandla några av målens huvudfrågor. Målet C-374/04 ACT Group Litigation gällde beskattning av utdelningar från brittiska dotterbolag till utländska moderbolag. Huvudfrågan i målet var om det var förenligt med EG-fördraget att utestänga utländska utdelningsmottagare som inte beskattades i Storbritannien från det brittiska skatteavräkningssystemet. Denna fråga besvarades jakande. I målet uppkom också frågan om det faktum att skatteavräkningssystemet genom dubbelbeskattningsavtal utsträckts till aktieägare i vissa medlemsstater gjorde att aktieägare i andra medlemsstater enligt EG-rätten hade rätt att erhålla samma förmån. Här följde domstolen sin praxis från mål C-376/03 D och slog fast att en sådan rätt, baserad på ett slags mest gynnad nationsprincip, inte existerade.
I målets huvudfråga gjorde domstolen det generella uttalandet att system för att undanröja kedjebeskattning och ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningar inte behöver utsträckas till aktieägare som inte beskattas i landet. Detta gäller enligt domstolen oavsett om lättnaden ges på bolags- eller ägarnivå. Av uttalandet synes följa att det tyska split ratesystem som underkändes i det ovan nämnda målet CLT-UFA egentligen inte alls hade behövt tillämpas i internationella förhållanden. Tyskland hade således inte behövt tillämpa samma låga skattesats på vinstmedel som användes för utdelning till utländska som till inhemska aktieägare, och därmed inte heller på vinster i fasta driftställen till utländska bolag. Däremot var det som framgått inte tillåtet att tillämpa den lägre skattesatsen i dotterbolagsfallen men inte i filialfallen.
För utländska aktieägare som, genom uttag av källskatt eller på annat sätt, beskattas i det utdelande bolagets hemland gäller dock att de har rätt till samma lättnader i beskattningen som inhemska aktieägare. Detta framgår såväl av ACT Group Litigation som av mål C-170/05 Denkavit. Det sistnämnda målet gällde en fransk källskatt på utdelningar från franska dotterbolag till moderbolag i andra medlemsstater (det bör nämnas att målet avsåg tiden före ikraftträdandet av moder/dotterbolagsdirektivet). EG-domstolen fann att denna källskatt var fördragsstridig eftersom utdelningar till inhemska moderbolag i princip helt undantogs från beskattning. I målet uppkom också frågan om denna fördragsstridighet kunde läkas i de fall då källskatten enligt det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet skulle avräknas i moderbolagets hemland, men där denna avräkningsrätt i praktiken var utan värde för bolaget eftersom utdelningarna var skattebefriade där. EG-domstolen fann, föga förvånande, att detta inte undanröjde de franska reglernas fördragsstridighet. Enligt min mening framgår dock inte klart om domstolen skulle ha kommit fram till samma slutsats om utdelningarna faktiskt hade beskattats i moderbolagslandet med rätt till avräkning för den franska källskatten. EFTA-domstolen har tidigare i målet E-1/04 Fokus Bank kommit fram till att frågan om rätt till avräkning i aktieägarens hemland är utan intresse för frågan om ett källskatteuttag är fördragsstridigt, eftersom en stat inte kan förlita sig på att en annan stat undanröjer den olikbehandling som den egna lagstiftningen förorsakar. Denkavitdomen ger inget riktigt klart besked om hur EG-domstolen ställer sig i denna fråga. Kanske kan det här också finnas anledning att göra skillnad mellan det fallet att avräkning medges enligt aktieägarstatens interna rätt och det fallet att länderna ingått ett dubbelbeskattningsavtal där både källskatteuttaget och avräkningsrätten regleras. I det sistnämnda fallet kan ju den stat som tar ut källskatten på ett annat sätt sägas ha medverkat till att den diskriminerande verkan av källskatteuttaget neutraliseras genom den avräkning som sker i aktieägarstaten.
I målet C-446/04 FII Group Litigation var det återigen fråga om tillämpningen av det brittiska skatteavräkningssystemet, men i detta fall på utdelningar från dotterbolag i andra medlemsstater till brittiska moderbolag. I målet uppkom ett flertal olika frågor varav jag här inskränker mig till att behandla en, nämligen frågan om undanröjande av kedjebeskattning av mottagna utdelningar. I målet konstaterade EG-domstolen, enligt min mening något överraskande, att det inte utgör ett hinder för den fria rörligheten att en stat tillämpar olika metoder för att eliminera kedjebeskattning av utdelningar från inhemska och utländska dotterbolag. Enligt domen är det således tillåtet att undanta inhemska utdelningar från beskattning samtidigt som utländska utdelningar beskattas, men med avräkning för den bolagsskatt som belastat utdelningarna hos det utdelande bolaget. Den sistnämnda metoden innebär att moderbolagslandet kan tillgodogöra sig en eventuell skillnad mellan skattenivån i det egna landet och dotterbolagslandet. Å ena sidan kan sägas att en tillämpning av avräkningsmetoden för utländska utdelningar och skattefrihetsmetoden för inhemska utdelningar leder till att det samlade skatteuttaget, sett på koncernnivå, blir lika stort i båda fallen. Vidare följer av moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) att medlemsstaterna har möjlighet att välja vilket av dessa system de vill tillämpa. Att denna valrätt föreligger innebär å andra sidan inte nödvändigtvis att medlemsstaterna också har rätt att tillämpa olika system i inhemska och utländska fall. Att avräkningsmetoden tillämpas i de utländska fallen leder till att moderbolaget som sådant kan drabbas av ett skatteuttag vid utdelningar från utlandet som inte aktualiseras vid utdelningar från inhemska bolag. Det sistnämnda talar enligt min mening starkt för att de brittiska reglerna borde ha bedömts hindra den fria rörligheten, särskilt mot bakgrund av att domstolen i det ovan behandlade Cadbury Schweppesmålet avvisade att ett koncernsynsätt skulle anläggas vid bedömningen av om de där prövade CFC-reglerna utgjorde ett hinder.
Det sista målet angående bolagsbeskattning som skall kommenteras här är C-471/04 Keller Holding. Målet gällde avdragsrätt för finansieringskostnader för dotterbolag och är en parallell till det tidigare avgjorda målet C-168/01 Bosal Holding. På i princip samma grunder som i det målet fann domstolen att ett avdragsförbud för finansieringskostnader avseende dotterbolag i andra medlemsstater är fördragsstridigt om avdrag medges för motsvarande kostnader avseende inhemska dotterbolag.
Även när det gäller fysiska personer som i egenskap av näringsidkare har utnyttjat rätten till fri etablering har några domar avkunnats under året. I målet C-346/04 Conijn prövade EG-domstolen om avdrag för kostnader för skatterådgivning är ett sådant avdrag av personlig natur som enligt domstolens praxis endast måste ges till utomlands bosatta som tjänar större delen av sina inkomster i verksamhetslandet (se mål C-279/93 Schumacker m.fl. mål) eller om dessa kostnader skall anses knutna till de inkomster som beskattas i verksamhetslandet och därför skall vara avdragsgilla för alla utomlands bosatta på samma villkor som för personer bosatta i landet (se mål C-234/01 Gerritse). Domstolen stannade vid det sistnämnda alternativet. De rådgivningskostnader som det rörde sig om i målet avsåg upprättande av självdeklaration i verksamhetslandet, varför kostnaderna enligt domstolen var direkt knutna till de inkomster som beskattades i denna stat. Den uppgivna motiveringen till att avdrag för skatterådgivning medgavs, nämligen det nationella skattesystemets komplexitet, var vidare enligt domstolen lika relevant för utomlands bosatta.
EG-domstolen har vidare i ett par mål bedömt om s.k. exitskatter eller utflyttningsskatter är förenliga med fördraget. Det första av dessa mål, C-470/04 N, gällde en skatt på orealiserad värdeökning på aktier som togs ut när aktieägaren emigrerade. I enlighet med sitt tidigare avgörande i mål C-9/02 Lasteyrie fann EG-domstolen att skatten utgjorde ett hinder för den fria rörligheten. Så var fallet även om uppskov med beskattningen medgavs till dess aktierna avyttrades på villkor att den skattskyldige ställde säkerhet och/eller lämnade en skattedeklaration vid utflyttningstidpunkten. Även det faktum att den nationella lagstiftningen inte tog hänsyn till eventuell värdenedgång på aktierna som skett efter utflyttningen ansågs utgöra ett hinder, eftersom en sådan värdenedgång hade beaktats om aktieägaren bott kvar i landet.
När det gällde rättfärdigandefrågan menade domstolen att de prövade reglerna i och för sig kunde motiveras med hänvisning till önskemålet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Reglerna ansågs dock i flera avseenden vara oproportionella. Av domen framgår att uttag av skatt omedelbart vid utflyttningstidpunkten var en oproportionell åtgärd som inte kunde rättfärdigas. Om uppskov med beskattningen medgavs till dess aktierna avyttrades kunde reglerna dock godtas, men detta förutsatte att uppskovet inte villkorades av ett krav på ställande av säkerhet. Däremot ansåg domstolen att ett krav på att vinsten deklarerades vid utflyttningstidpunkten i sig var proportionellt och kunde accepteras. För att tillgodose proportionalitetskravet måste vidare en eventuell värdenedgång på aktierna som skett efter utflyttningen men före avyttringen beaktas, såvida inte denna värdenedgång beaktas i ”värdmedlemsstaten” (varmed måste förstås aktieägarens nya hemviststat). Så är fallet om den nya hemviststaten tillämpar s.k. step up och använder marknadsvärdet vid inflyttningen som anskaffningsvärde vid vinstberäkningen när aktierna avyttras. Denna metod leder till att en eventuell värdenedgång efter inflyttningen kommer att beaktas i inflyttningsstaten och utflyttningsstaten behöver då inte medge avdrag för denna värdenedgång.
I Sverige finns ingen generell exitskatteregel och en utflyttning kan därför oftast ske utan att någon beskattning av den utflyttandes egendom aktualiseras. Det finns dock inslag av exitskattekaraktär även i den svenska regleringen. Reglerna om beskattning av tidigare andelsbytesvinster i 48a:11 IL och av personaloptioner i 10:11, 2 st. IL innebär att beskattning sker när en person flyttar från Sverige, och dessa regler har av både Skatteverket och flera svenska domstolar bedömts vara EG-stridiga. I inkomstslaget näringsverksamhet gäller vidare att uttagsbeskattning skall ske om en näringsverksamhet inte längre skall beskattas i Sverige p.g.a. att näringsidkaren flyttar utomlands. Efter N-målet måste även denna reglering anses EG-rättsligt problematisk.
Också det andra exitskattemålet, C-345/05 Kommissionen mot Portugal, är av intresse för svenskt vidkommande. Målet gällde skattefrihet vid överlåtelse av bostäder vid flytt inom landet. De portugisiska bestämmelser som prövades i målet liknar de svenska om uppskov med beskattning av kapitalvinst vid byte av bostad, men med den skillnaden att sådana kapitalvinster var helt skattefria i Portugal. Ett villkor för skattefrihet var att vinsten återinvesterades i en ny bostad i Portugal. EG-domstolen fann att detta villkor utgjorde ett hinder för den fria rörligheten för personer (både etableringsfriheten, den fria rörligheten för arbetstagare och den fria rörligheten för unionsmedborgare) eftersom det kunde avhålla personer från att bosätta sig i en annan medlemsstat. Hindret kunde inte rättfärdigas. Senare har domstolen kommit till samma slutsats även angående de svenska reglerna (se mål C-104/06 Kommissionen mot Sverige som avgjordes i januari 2007 och som därför kommer att kommenteras i nästa års rättsfallskommentarshäfte). Till följd av dessa domar har de svenska reglerna ändrats och numera godtas att ersättningsbostaden ligger inom EU/EES-området.
A1.2 Fri rörlighet för arbetstagare
Frågan i vilken utsträckning EG-rätten kräver att förlustutjämning medges över gränserna är omdiskuterad och har behandlats i några mål från EG-domstolen (se särskilt mål C-446/03 Marks & Spencer, behandlat i förra årets rättsfallskommentarshäfte). Denna fråga hade kunnat få ytterligare belysning i mål C-152/-03 Ritter. I målet frågade nämligen den nationella domstolen om det är förenligt med EG-rätten att vägra avdrag för underskott som uppkommit i utlandet. Av processuella skäl avstod EG-domstolen dock från att besvara denna fråga. Målet kom därför att inskränka sig till att behandla frågan om de utländska underskottens påverkan på skattesatsen vid beskattningen av personens inhemska arbetsinkomster. Underskotten avsåg fastighetsinnehav i utlandet. Enligt de prövade reglerna beaktades personens utländska inkomster vid fastställandet av skattesatsen för de inhemska arbetsinkomsterna, dock endast i ”höjande”” riktning. Ett överskott i den utländska verksamheten ledde alltså till en höjd skattesats medan ett underskott inte ledde till en motsvarande sänkning av skattesatsen. Om underskotten hade uppkommit inom landet hade de däremot lett till att skattesatsen sänkts. Föga förvånande fann EG-domstolen att denna skillnad i behandling var oförenlig med den fria rörligheten för arbetstagare.
Domstolen har vidare i mål C-232/03 Kommissionen mot Finland förklarat en finsk bilskatt vara i strid med den fria rörligheten för arbetstagare eftersom den hindrade gränsarbetare bosatta i Finland från att använda tjänstefordon registrerade i andra medlemsländer. Domstolen har tidigare bedömt liknande bilskatter i bl.a. målen C-464/02 Kommissionen mot Danmark och C-151/04 Nadin och resonemanget i det finska målet följer den praxis som etablerats genom dessa mål. Som redan nämnts i avsnitt A1.1 ovan fann domstolen slutligen att de regler som prövades i mål C-345/05 Kommissionen mot Portugal även stred mot den fria rörligheten för arbetstagare.
A1.3 Fri rörlighet för unionsmedborgare
Målet C-520/04 Turpeinen gällde beskattning av pension som uppbars av en pensionär som bosatt sig i en annan medlemsstat. Målet är ännu ett i en lång serie mål som följt efter Schumacker-målet (C-279/93) angående beskattning av utomlands bosatta. I Turpeinen-målet prövades de aktuella bestämmelserna mot den fria rörligheten för unionsmedborgare och inte mot den fria rörligheten för arbetstagare eftersom den skattskyldiga var ekonomiskt inaktiv. EG-domstolen följde i målet sin praxis från Schumacker och angav att en person som är bosatt utomlands men som uppbär hela eller nästan hela sin inkomst från landet ifråga har rätt att beskattas på samma sätt som personer bosatta i landet, d.v.s. med tillämpning av progressiv skatteskala och möjlighet till s.k. personliga avdrag. Som nämnts har domstolen vidare i det i avsnitt A1.1 ovan behandlade målet C-345/05 Kommissionen mot Portugal funnit att även de där prövade reglerna angående beskattning vid bostadsbyte stred mot den fria rörligheten för unionsmedborgare i de fall då den flyttande personen var ekonomiskt inaktiv.
A1.4 Fri rörlighet för kapital
EG-domstolen har i mål C-265/04 Bouanich prövat de svenska reglerna om beskattning vid inlösen av aktier. För aktieägare bosatta i Sverige gällde enligt dessa regler att inlösen behandlades som kapitalvinst med rätt till avdrag för aktiernas anskaffningskostnad, medan inlösenlikvid som betalades till utomlands bosatta betraktades som utdelning med följd att kupongskatt uttogs på hela beloppet. Denna skillnad utgjorde enligt EG-domstolen en otillåten restriktion för kapitalrörelserna. Skillnaden i beskattning mildrades dock genom det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet. Enligt detta avtal nedsattes nämligen källskattesatsen till 15 % (jämfört med 30 % enligt de interna reglerna) samtidigt som avdrag medgavs för aktiernas nominella belopp. Domstolen konstaterade att för att bedöma om även dessa regler innebar en negativ särbehandling av utomlands bosatta krävdes kännedom om aktiernas anskaffningskostnad och nominella belopp. Eftersom det är den nationella domstolens uppgift att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna i målet överlämnade EG-domstolen till denna domstol att pröva om en negativ särbehandling förelåg i det konkreta fallet. Därvid skulle den nationella domstolen beakta den kombinerade effekten av å ena sidan skillnaden i avdragsgillt belopp och å andra sidan skillnaden i skattesats.
Den koppling som EG-domstolen gjorde mellan avdragsrätt och skattesats är intressant, särskilt mot bakgrund av att domstolen i tidigare mål uttalat att bedömningen av om en negativ särbehandling föreligger skall ske för varje enskild skatteregel för sig. Det handlar således inte om att jämföra den totala skattesituationen för personer bosatta inom respektive utom landet. Bouanich-domen skulle eventuellt kunna uppfattas som en uppluckring av detta synsätt, eftersom den öppnar för att en negativ särbehandling i ett avseende (avdragsrätten) faktiskt kan kompenseras genom en positiv särbehandling i ett annat avseende (skattesatsen). Möjligen menade domstolen dock att avdragsrätten och skattesatsen just i detta fall genom avtalet blivit så sammanlänkade att de måste bedömas i ett sammanhang. Enligt min mening kan man i alla fall inte av domen utan vidare dra slutsatsen att en skillnad i avdragsrätt alltid är tillåten om den fullt ut kompenseras av att en lägre skattesats tillämpas. När det gäller arbetsinkomster fann domstolen t.ex. i målet C-234/01 Gerritse att utomlands bosatta hade rätt till kostnadsavdrag på samma villkor som bosatta, synbarligen utan att koppla denna fråga till den skattesats som tillämpades. Denna praxis bör fortfarande ha giltighet även efter Bouanich-domen.
Även i målet C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer var det fråga om negativ särbehandling av utländska kapitalägare. Målet gällde beskattning av allmännyttiga stiftelser. Enligt de prövade reglerna var hyresinkomster skattebefriade om de mottogs av allmännyttiga stiftelser som var obegränsat skattskyldiga i landet. För begränsat skattskyldiga stiftelser förelåg dock ingen motsvarande möjlighet till skattebefrielse. EG-domstolen konstaterade inledningsvis att passiv förvaltning och uthyrning av fast egendom inte utgör en etablering i fördragets mening men att sådan verksamhet omfattas av den fria rörligheten för kapital. EG-domstolen fann vidare att de aktuella reglerna innebar att stiftelser med säte i andra medlemsstater missgynnades, vilket utgjorde ett hinder för kapitalrörelserna. Enligt domstolen har medlemsstaterna i och för sig ingen skyldighet att tillse att utländska stiftelser som i sina hemländer har erkänts som allmännyttiga automatiskt skall behandlas på samma sätt i den egna staten. En utländsk stiftelse som uppfyller de villkor för att betraktas som allmännyttig som uppställs i en viss stat har dock rätt att behandlas på samma sätt som inhemska stiftelser i denna stat. En stat kan vidare inte motivera ett skattemässigt gynnande av inhemska stiftelser med att dessa genom sin verksamhet iklätt sig statens roll att verka för det allmännas väl och att de därför som kompensation erhållit vissa skattefördelar. Detta är nämligen inte ett sådant direkt ”inre sammanhang” mellan en skatteförmån och ett skatteuttag som enligt domstolen undantagsvis kan rättfärdiga regler som hindrar den fria rörligheten. De prövade reglerna ansågs därför fördragsstridiga.
EG-domstolens slutsatser i Stauffer-målet kan få stora konsekvenser också för den svenska skattelagstiftningen. I kupongskattelagen saknas t.ex. motsvarighet till de skattefrihetsregler som finns 7 kap. IL, varför kupongskatt i flera fall utgår på utdelningar till mottagare i andra medlemsländer i situationer där utdelningar till liknande inhemska mottagare är skattefria. Även katalogerna över skattebefriade subjekt i 7:15-17 IL kan ifrågasättas eftersom de ofta innebär att vissa utpekade svenska subjekt skattebefrias medan motsvarande subjekt från andra medlemsstater inte åtnjuter någon skattebefrielse.
EG-domstolen har vidare i ett par mål prövat om skatteregler i kapitalägarens hemland kommit i konflikt med de fria kapitalrörelserna. I båda målen var det fråga om regler som inte direkt föreskrev en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer men där reglernas effekt ändå kunde bli att sådana situationer missgynnades. Domstolen valde i båda målen att acceptera de prövade reglerna. Målet C-513/04 Kerckhaert gällde den intressanta och sedan länge omdiskuterade frågan om EG-rätten kräver att avräkning medges för utländska skatter. Målet rörde beskattning av utdelningar från bolag i andra medlemsstater. Utdelningsmottagarna ansåg att det var ett hinder för den fria kapitalrörligheten att de inte fick avräkna den utländska källskatt som belastat utdelningarna. EG-domstolen menade dock att den ofördelaktiga beskattning som drabbade de utländska utdelningarna inte var en följd av en negativ särbehandling i aktieägarens hemland utan berodde på att två medlemsstater parallellt utövade sin beskattningsrätt. Domstolen framhöll vidare att gemenskapsrätten inte innehåller några kriterier för hur beskattningen skall fördelas mellan medlemsstaterna i syfte att avskaffa dubbelbeskattning. Sådana kriterier fanns däremot i det dubbelbeskattningsavtal som de aktuella staterna ingått med varandra, men domstolen påpekade särskilt att detta avtal inte var föremål för prövning i målet. Av domen kan således utläsas att en medlemsstat inte är skyldig att ensidigt undanröja internationell dubbelbeskattning genom att medge avräkning för utländska skatter. Däremot lämnar domstolens skrivning om dubbelbeskattningsavtalen utrymme för viss osäkerhet. Eftersom domstolen uttryckligen angav att dubbelbeskattningsavtalet låg utanför den aktuella tolkningsfrågan så är det i alla fall inte uteslutet att det åtminstone i vissa situationer kan föreligga en (gemensam) skyldighet för medlemsstater som ingår dubbelbeskattningsavtal att genom avtalet tillse att dubbelbeskattning verkligen undanröjs.
På liknande grunder som i Kerckhaert-målet fann EG-domstolen vidare i mål C-513/03 van Hilten att det är förenligt med fördraget att fortsätta att betrakta en person som skattemässigt bosatt i landet trots att personen rent faktiskt flyttat till ett annat land. Målet gällde arvsskatteregler som stipulerade att en nederländsk medborgare som flyttat utomlands och som avled inom tio år efter utflyttningen ändå i arvsskattehänseende skulle anses bosatt i Nederländerna vid sitt frånfälle. Reglerna liknade således de svenska reglerna om väsentlig anknytning i 3:3 och 7 IL och tioårsregeln i 3:19 IL. Domstolen konstaterade att arv utgör kapitalrörelser i EG-rättslig mening varför de aktuella reglerna kunde prövas mot den fria rörligheten för kapital. Domstolen menade dock att reglerna inte utgjorde en restriktion för kapitalrörligheten eftersom arv efter personer som flyttat utomlands beskattades på samma sätt som arv efter personer som vid sitt frånfälle var bosatta i Nederländerna. Någon negativ särbehandling förelåg således inte.
Egentligen borde domstolen ha kunnat stanna vid att konstatera detta. Den valde dock att gå vidare och förde även i detta mål ett resonemang kring medlemsstaternas frihet att fördela beskattningsmakten mellan sig. Domstolen framhöll därvid att det inte är orimligt att medlemsstaterna vid denna fördelning tar intryck av internationell praxis och OECD:s modellavtal. Domstolen konstaterade också att de nederländska reglerna var utformade enligt modellavtalets regler, att dessa regler i sin tur var motiverade av viljan att förhindra skatteflykt bestående i att personer inför sin död folkbokför sig i en annan stat där skatten är lägre samt att dubbelbeskattning enligt både modellavtalet och de nederländska reglerna undveks genom att avräkning medgavs för arvsskatt som tagits ut av andra stater. Dessa uttalanden gör onekligen att domen blir mer svårtolkad. Är det t.ex. tillräckligt att de svenska reglerna om väsentlig anknytning i 3:3 och 7 IL och tioårsregeln i 3:19 IL inte medför en negativ särbehandling av personer som flyttar från Sverige i jämförelse med personer som bor kvar här, eller måste dessa regler för att accepteras också vara utformade enligt internationell praxis och OECD:s modellavtal Och måste man vid tillämpningen av tioårsregeln medge avräkning för utländsk skatt för att denna regel skall vara fördragsenlig Även domstolens skrivning om reglernas skatteflyktssyfte väcker frågor. Det är svårt att se hur domen i denna del går ihop med domstolens betydligt mer kallsinniga attityd till denna typ av skatteflyktsregler i t.ex. mål C-9/02 Lasteyrie.
Slutligen kan nämnas att målen C-374/04 ACT Group Litigation och C-446/04 FII Group Litigation vilka kommenterades under A1.1 ovan angående etableringsfrihet även berörde den fria rörligheten för kapital i situationer då de prövade reglerna tillämpades på aktieägande som inte bedömdes vara tillräckligt stort för att utgöra etableringar i EG-rättslig mening. I det sistnämnda målet uppkom därvid även frågan om förhållandet mellan de aktuella bestämmelserna och den fria rörligheten för kapital mot tredje land. Domstolen gjorde i den delen det intressanta uttalandet att det inte kan uteslutas att en restriktion av den fria rörligheten för kapital till eller från tredje land i vissa fall kan motiveras av skäl som inte skulle kunna motivera en restriktion för kapitalrörelser inom EU. I det konkreta fallet gjorde domstolen dock samma bedömning i rättfärdigandefrågan vad gällde kapitalrörelser både inom EU och mellan EU och tredje land.
A1.5 Fri rörlighet för tjänster
EG-domstolen har i två mål prövat om regler som förpliktar en tjänsteköpare att innehålla källskatt på betalningar till mottagare i utlandet är förenliga med den fria rörligheten för tjänster. I mål C-290/04 Scorpio var det fråga om ett slags artistskatt och i mål C-433/04 Kommissionen mot Belgien en källskatt på byggtjänster. Huvudfrågan i målen var själva uppbördsfrågan, d.v.s. åläggandet för tjänsteköparen att innehålla skatt, men i Scorpio var även källskattens materiella utformning i viss mån föremål för prövning.
I båda målen fann domstolen att en förpliktelse för tjänsteköparen att innehålla källskatt på betalningar till mottagare i utlandet var ett hinder för den fria rörligheten för tjänster. I Scorpio drabbade källskatteuttaget endast betalningar till mottagare bosatta utomlands, medan den som köpte tjänster från personer bosatta inom landet inte behövde innehålla någon motsvarande skatt. Källskatt skulle innehållas även om den som tillhandahöll tjänsterna var skattebefriad för dessa enligt det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet, försåvitt inte denne kunde uppvisa ett skattebefrielseintyg från skattemyndigheten. Reglerna innebar således en tydlig negativ särbehandling av den som valde att köpa tjänster från utlandet. Enligt de regler som prövades i Kommissionen mot Belgien fanns en skyldighet att innehålla källskatt på betalningar till byggfirmor som inte var registrerade i Belgien. Den som anlitade sådana byggfirmor var dessutom solidariskt ansvarig för byggfirmans eventuella tidigare skatteskulder med upp till 35 % av priset för det beställda arbetet. Eftersom dessa regler gällde även för den som anlitade oregistrerade belgiska byggfirmor var det här inte fråga om en negativ särbehandling riktad endast mot den som anlitade utländska tillhandahållare av byggtjänster. Domstolen framhöll dock att även bestämmelser som utan åtskillnad är tillämpliga på inhemska och utländska tjänsteleverantörer kan utgöra ett hinder för tjänsterörligheten om bestämmelserna gör det mindre attraktivt för utländska tjänsteleverantörer att tillhandahålla tjänster i landet. Så ansågs vara fallet här.
När det gällde frågan om de prövade källskatterna kunde rättfärdigas kom domstolen däremot till olika slutsatser i de två målen. I Scorpio ansågs åläggandet att innehålla källskatt kunna rättfärdigas av behovet att säkerställa en effektiv uppbörd av inkomstskatt. Domstolen påpekade särskilt att det vid tidpunkten för omständigheterna i målet inte fanns något gemenskapsdirektiv eller annan överenskommelse som reglerade ömsesidigt bistånd rörande skatteuppbörd mellan de aktuella länderna. Även kravet på företeende av skattefrihetsintyg som villkor för att underlåta att innehålla källskatt på betalningar till mottagare som var skattebefriade enligt dubbelbeskattningsavtalet ansågs rättfärdigat av ”behovet att säkerställa ett korrekt genomförande av förfarandet för innehållande av källskatt”. I Kommissionen mot Belgien ansågs de prövade reglerna däremot inte kunna rättfärdigas. Av vikt verkar därvid ha varit att dessa regler tillämpades på alla tjänsteleverantörer som inte var registrerade i Belgien trots att en del av dessa i slutänden inte var skattskyldiga till vare sig inkomstskatt eller källskatt i Belgien. Domstolen menade vidare att en mindre ingripande åtgärd skulle kunna vara ett system baserat på utbyte av information.
I Scorpio prövades som nämnts inte endast skyldigheten att innehålla källskatt i sig utan också källskattens materiella utformning. Domstolen fann, med hänvisning till mål C-234/01 Gerritse, att en källskatt på hela bruttoinkomsten utan avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande var fördragsstridig om i landet hemmahörande personer beskattades för sina nettoinkomster efter kostnadsavdrag. Detta gällde även om utomlands bosatta efter ansökan kunde få avdrag för sina kostnader i efterhand. I Scorpio aktualiserades slutligen också frågan om tjänsteköpare som anlitat en medborgare i tredje land kunde åberopa den fria rörligheten för tjänster. Med hänvisning till fördragets ordalydelse besvarades denna fråga nekande. Det spelade därvid ingen roll om tjänsten tillhandahållits från en annan medlemsstat där tjänstesäljaren var bosatt.
Vilka slutsatser kan då dras från de två domarna angående möjligheten för medlemsstaterna att ha olika uppbördsregler i inhemska och utländska situationer Som framgått är domarna inte helt entydiga vilket gör att rättsläget blir svårtolkat. Är t.ex. den skyldighet för betalaren att innehålla källskatt som i Sverige föreskrivs i SINK och A-SINK förenlig med EG-rätten under förutsättning att källskatten i materiellt hänseende är utformad i enlighet med EG-rättens krav på likabehandling (vilket A-SINK i och för sig inte är, se vidare strax nedan) Scorpio talar för att så är fallet, men visst ger rättsfallen utrymme för att argumentera för att ett åläggande för en tjänsteköpare att innehålla källskatt på betalningar till en utländsk tillhandahållare av tjänster är EG-stridigt om det inte finns någon motsvarande skyldighet att innehålla skatt vid betalningar till inhemska tjänsteleverantörer. Både direktiv 76/308/EEG om ömsesidigt bistånd med skatteuppbörd (vilket inte var tillämpligt i Scorpio) och direktiv 77/799/EEG om myndighetssamarbete bör kunna ha betydelse för möjligheten att rättfärdiga att olika uppbördsregler tillämpas i inhemska och utländska fall. I de fall då det föreligger en skyldighet att innehålla preliminärskatt vid betalningar till inhemska mottagare bör ett åläggande att innehålla källskatt på betalningar till utlandet dock knappast anses EG-stridigt. Detta torde i regel vara fallet i situationer som omfattas av SINK (men mer sällan när det gäller A-SINK). De regler som underkändes i Kommissionen mot Belgien gällde i och för sig även för betalningar till oregistrerade belgiska firmor, men typiskt sett lär det ha varit utländska firmor som inte uppfyllde kravet på registrering varför även dessa regler måste sägas ha varit till särskild nackdel för betalningar till utländska mottagare.
Genom Scorpio bekräftas slutligen det som i och för sig stått klart redan genom domen i C-234/01 Gerrtise, nämligen att A-SINK inte är förenlig med EG-fördraget eftersom den utgår på bruttoinkomsten, utan möjlighet till kostnadsavdrag. När det gäller SINK finns ju däremot numera en möjlighet att välja att bli beskattad enligt de vanliga reglerna i IL i stället för enligt SINK, och att därmed erhålla kostnadsavdrag på samma villkor som personer bosatta i Sverige.
EG-domstolen har vidare i mål C-242/05 Coevering förklarat en fordonsskatt vara i strid med den fria rörligheten för tjänster. Målet avgjordes genom ett beslut eftersom domstolen ansåg att svaret på den nationella domstolens fråga klart kunde utläsas av rättspraxis. Med hänvisning framför allt till mål C-451/99 Cura Anlagen fann domstolen att ett krav på erläggande av registreringsavgift vid hyra av fordon från andra medlemsstater var fördragsstridigt om avgiften inte proportionerades i förhållande till hur länge fordonet brukades i landet.
A1.6 Giltighet av skattedirektiv
EG-domstolen har i mål C-533/03 Kommissionen mot Europeiska unionens råd prövat en talan om ogiltigförklaring av rättsakter från rådet p.g.a. att dessa antagits på felaktig rättslig grund. Rättsakterna rörde administrativt samarbete i skattefrågor och var antagna med stöd av artiklarna 93 och 94 i EG-fördraget. Kommissionen ville genom sin talan få fastslaget att dessa artiklar, vilka kräver enhällighet i beslutsfattandet, endast gäller materiella skattefrågor och inte t.ex. myndighetssamarbete. EG-domstolen hade dock redan i mål C-388/01 Kommissionen mot Europeiska unionens råd ogillat en liknande talan från kommissionen och domstolen fann nu även i detta mål att kommissionens talan skulle ogillas.
Kristina Ståhl