Den 1 april 2006 trädde en ny lag i kraft, lagen (SFS 2005:1117) om deklarationsombud. Lagen tillkom efter en lång tids diskussioner och på Skatteverkets initiativ. Initiativet togs för att minska den administrativa bördan för både verket och företagen med lägre kostnader för bägge parter. Registrering av ombud hos Skatteverket görs efter en prövning av uppställda kriterier i lagen. Det är i flera avseenden fortfarande oklart hur lagen ska tolkas avseende ansvaret för lämnade uppgifter och vid prövning av kriterierna vid bedömning av ombudet.

Artikeln bygger på vår magisteruppsats i skatterätt vid Karlstads universitet vårterminen 2007 med professor Börje Leidhammar som handledare. Uppsatsen har tilldelats ett stipendium av Institutet för Skatter & Rättssäkerhet. Av utrymmesskäl har inte alla frågor som belysts i uppsatsen tagits med i artikeln. Uppsatsen kan hämtas i sin helhet på http://www.diva-portal.org/kau/.

Genom den ökande användningen av systemet med ombud har flera frågor uppkommit om lagens tolkning och tillämpning. Vårt syfte med denna artikel är att belysa dessa frågor genom att lyfta fram de oklarheter och delade meningar som råder om lagens tolkning och tillämpning.1

1 Inledning

Flera länder har under senare år startat medvetna, politiskt styrda arbeten med att modernisera den offentliga sektorn. Den nya förvaltningspolitiska trend som svept över västvärlden handlar om kundorientering. Tidigare har arbetet utformats utifrån förvaltningens interna rutiner medan det idag är kundernas behov som styr organisationen och arbetssättet. I arbetet med kundorientering prioriteras tillgängligheten i servicen, vilket lett till en strävan efter att kunna erbjuda service dygnet runt, via telefonservice eller Internet.2 Även inom skatteförvaltningarna runt om i världen har dessa trender gett sig till känna. I de flesta länder sker beskattningen genom frivillig medverkan av de skattskyldiga. Skatteförvaltningens viktigaste uppgift blir då att biträda skattebetalarna att göra rätt samtidigt som kontrollen begränsas till riskgrupper. Uppbyggnaden av system för elektronisk självbetjäning via Internet anses i många länder vara en viktig del i förbättringen av servicen till skattebetalarna. Det elektroniska utbytet av information ses som ett sätt att minska kostnaderna för både myndigheter och dess kunder. Även Sverige valde att följa denna trend genom införandet av möjligheten att deklarera via Internet.

Ett ytterligare steg i denna riktning togs 1 april 2006, då lagen (SFS 2005:1117) om deklarationsombud trädde i kraft. Det var Skatteverket som var initiativtagare till denna nya lag som gjorde det möjligt för företag att upprätta sina skattedeklarationer elektroniskt via ombud. Syftet bakom lagen är inte bara att generera en möjlighet för företagarna att deklarera via ombud, utan den avser även medföra kostnads- och tidsbesparingar för både företagare och Skatteverket. Trots kritiken i lagstiftningsärendet om oklarheterna med definitionen av det straffrättsliga ansvaret kvarstår flera frågor obesvarade i rättstillämpningen. Vem är egentligen den riktiga vinnaren av lagen, vem är det som skall kontrollera ombudets duglighet, vad händer om ombudet lämnar in oriktiga uppgifter och vem skall bevisa att Skatteverket eventuellt inte har gjort en tillräcklig utredning av ombudet?

Rapport 2002:7 – Kapitel 2 Statsmakternas förväntningar på Internetbaserade tjänster s.11.

2 Bakgrund

Lagen om deklarationsombud omfattar endast elektroniska skattedeklarationer som lämnas av en fysisk person som erhållit fullmakt och som registrerats av Skatteverket. Lagen har begränsats till området där nyttan av förfarandet anses vara störst. Diskussionerna kring införandet av lagen om deklarationsombud har pågått under en längre tid. En av de viktigaste bakomliggande faktorerna till lagen har varit att förenkla för alla inblandande parter och på så sätt göra besparingar. Vi kan se att argumentationen för lagens införande i de tidigare skeden i det stora hela grundats på samma argumentation som ligger till grund för lagens slutliga utformning. Vi kan inte låta bli att undra över om den politiska viljan att utveckla Skatteverket till en 24-timmarsmyndighet har medverkat till att lagen trätt i kraft, trots att också Skatteverkets egen utvärdering av försöksverksamheten med elektronisk skattedeklaration visat att marginalerna för att motivera utbyggnad av Internettjänsterna varit för små.

3 Bedömning av kriterierna vid registrering av ombud

För att en person skall registreras och kunna agera som ombud måste vissa kriterier vara uppfyllda. I lagen om deklarationsombud anges att underåriga personer, personer i konkurs eller personer som har förvaltare inte får registreras som deklarationsombud. För att registreringen skall godtas krävs att personen skall vara lämplig för uppdraget och ha de kunskaper och erfarenheter som krävs. Vid registreringen skall det även beaktas om personen i fråga har dömts för ekonomisk brottslighet, tidigare visat sig vara oskicklig eller visat sig vara olämplig. Det är också av vikt att personen har en fast adress eller annars lever under sådana omständigheter som gör att ombudet kan nås.3

Skatteverket hävdar att de varken har tid eller möjlighet att kontrollera alla dessa faktorer. Vi ställer oss då frågande till varför dessa kriterier finns i lagen om det inte är någon som kontrollerar att de uppfylls. Vi ställer oss vidare frågan vad det finns för avsikt med att Skatteverket registrerar ombud när de inte utför några närmare kontroller av ombudet. I Skatteverkets ursprungliga förslag till lagen stod det skrivet att Skatteverket skulle godkänna ombudet.4 Hur är Skatteverkets tanke bakom förslaget att godkänna ett ombud när de själva anser att de inte ens har möjlighet att kontrollera kriterierna?

Frågan om vem som har ansvaret för att ett lämpligt ombud utses, går inte att undvika. Skatteverket hävdar att det är ett delat ansvar mellan dem och den deklarationsskyldige. Samtidigt anser verket att den deklarationsskyldige inte har någon formell skyldighet att kontrollera sitt ombud. Vi undrar om den deklarationsskyldige verkligen är medveten om detta då företagets ansvar för att kontrollera ombudet inte framgår enligt lagen. Kan det vara så att ingen egentligen kontrollerar ombudet innan registrering sker Vi har svårt att förstå vad som gäller. Vid våra kontakter med Skatteverket har det framkommit att den förnuftigaste tolkningen av kriterierna är att de skall tillämpas vid en eventuell avregistreringssituation. Skatteverket gör då bedömningen utifrån kriterierna om avregistrering skall ske av det redan godkända ombudet.

Avregistrering av ett deklarationsombud kan ske på tre sätt: avregistrering på begäran, om fullmakten inte längre gäller eller om den deklarationsskyldige utser ett nytt ombud. Systemet med deklarationsombud bygger på att den deklarationsskyldige endast har ett ombud vid varje given tidpunkt.5 Ett deklarationsombud kan också avregistreras om omständigheter framkommer som Skatteverket inte kände till vid beslutet vars förekomst vid prövningen skulle ha medfört att en registrering inte hade skett. Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol får besluta om att ett ombud omedelbart skall avregistreras om det inte längre kan anses lämpligt för uppdraget.6

En annan fråga som aktualiseras är om det finns någon möjlighet för den deklarationsskyldige att hävda att felet beror på ombudet och att Skatteverket brast i sin bedömning, eftersom Skatteverket inte utrett ombudets lämplighet innan registrering. Enligt Skatteverkets uttalande kan detta komma på fråga endast om felet är uppenbart. I detta fall är det den deklarationsskyldige som måste bevisa att Skatteverket brast i sin bedömning. Vi har tolkat det uttalandet som att beviskravet för att visa att Skatteverket bedömt fel skall vara uppenbart. Det mest grundläggande vid placering av bevisbördan är att den part som lättast kan bevisa sitt yrkande också skall ha bevisskyldigheten att bevisa. I detta fall är det svårt för den enskilde att bevisa att Skatteverket brustit i sin bedömning. Vi tycker att beviskravet uppenbart är för strängt eftersom det i övriga skatterättsliga tvister generellt anses vara svårt för den enskilde att prestera utredning mot Skatteverket. Den enskilde skall få biträde för att målet skall bli tillräckligt utrett enligt officialprincipen. Även om biträde erhålls är det ett högt beviskrav inom skatterätten, särskilt i jämförelse med straffrätten.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 38. Jfr också lagen om deklarationsombud 4 och 5 §§.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 31f.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 41. Jfr lagen om deklarationsombud 6 §.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 42.

4 Ansvaret för lämnade uppgifter

I förarbetena till lagen har det uttalats att undertecknandet av skattedeklarationen av ett ombud skall betraktas som att denna undertecknats av den deklarationsskyldige. Detta innebär att den deklarationsskyldiges ansvar gentemot Skatteverket inte förändrats av att deklarationen undertecknats av ombudet. Härigenom kommer den deklarationsskyldige kunna påföras både skattetillägg och förseningsavgifter. I 23 kap. 3 § skattebetalningslagen (SFS 1997:483), SBL, finns ett motsvarande synsätt där representanter för enkla bolag eller partrederi utses svara för redovisning och betalning av vissa skatter. Av paragrafen framgår även att registreringen av representanten inte medför att övriga delägare befrias från skyldigheter enligt SBL. I lagen om deklarationsombud finns bestämmelser härom i 3 §. Dessa bestämmelser har endast tagits med för tydlighetens skull och skall betraktas som en upplysning som ger uttryck för vad som ändå skulle gälla. Vidare har förtydligats i 1 § lagen om deklarationsombud att skattedeklarationen endast skall lämnas enligt vissa angivna bestämmelser i SBL. Genom detta förtydligande anses inte något behov föreligga att hänvisa till ”skatte- och avgiftsförfattningarna”.7

Oklart i förarbetena är dock om en huvudman kan dömas för skattebrott enligt skattebrottslagen (SFS 1971:69) när oriktig uppgift lämnats av ombudet. För att kunna dömas för skattebrott krävs att den skattskyldige uppsåtligen lämnar oriktig uppgift (aktivt brott) eller underlåter att lämna vissa uppgifter till myndighet (passivt brott). Ansvar kan även aktualiseras om den skattskyldige varit vårdslös. För detta krävs dock att oaktsamheten varit grov och att oriktig uppgift lämnats.8 Regeringen kom med ett klargörande i frågan, om en huvudman kan dömas för skattebrott enligt skattebrottslagen. Klargörandet innebär att ansvaret för den skattskyldige rörande aktivt skattebrott inte förändras genom införandet av deklarationsombud. Detta innebär att den deklarationsskyldige inte kan hållas straffrättsligt ansvarig för oriktig uppgift som lämnats av ombudet helt utan den deklarationsskyldiges förskyllan, eftersom uppsåt eller underlåtenhet krävs för att kunna dömas för aktivt skattebrott. En förutsättning för att undkomma straffrättsligt ansvar är dock att den deklarationsskyldige lämnat in fullständiga och korrekta uppgifter till ombudet.9

Hos oss väcktes ett flertal frågor om vem som har bevisbördan och hur bevisningen skall presteras i ansvarsfrågan. Är det den deklarationsskyldige som skall visa att denne inte hade någon kunskap om ombudets agerande Och vem skall bevisa att den deklarationsskyldige har lämnat korrekta uppgifter till ombudet, vilket är förutsättningen för att undkomma straffrättsligt ansvar Vår slutats är att dessa frågor inte går att besvara förrän vi har fått vägledande avgöranden i rättspraxis. Vi tycker det är anmärkningsvärt att det inte i större omfattning i lagstiftningsärendet har diskuterats hur hårt sanktionerad den deklarationsskyldige kan bli om oriktiga uppgifter lämnats av ombudet.

Skatteverket påpekar att dessa ansvarsfrågor inte heller har uppmärksammats eller lett till någon större diskussion efter att lagen införts. Orsaken till det tror vi är att Skatteverket ännu inte beslutat, i anledning av någon skattedeklaration, till nackdel för den skattskyldige. Även om att ansvarsfrågan ännu inte aktualiserats, ett år efter lagens införande, anser vi att problemet ändå föreligger. Det har troligen ännu inte blivit föremål för en uppmärksammad prövning.

Organisationen Företagarna anser att staten inte skall lägga sig i förhållandet mellan ombud och huvudman och att en säkerhet för den deklarationsskyldige i ansvarsfrågan kan vara att upprätta en ansvarsförbindelse mellan företaget och deklarationsombudet. Vi håller med om att detta skulle kunna vara en lösning av problemet, men det fråntar inte lagstiftaren ansvaret för de tolkningsproblem av lagen som föreligger avseende ansvaret för lämnade uppgifter. Det förutsätter också att även de minsta företagen har kunskap om vad som gäller i fullmaktsförhållanden vid användande av deklarationsombud, något som kanske inte alltid är fallet.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 34.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 36.

Prop. 2005/06:31 Deklarationsombud m.m. s. 38

5 Vem tjänar på lagen?

En av de främsta anledningarna till att lagen infördes var att minska såväl kostnaden som den administrativa bördan för företagen och Skatteverket. När de ekonomiska effekterna diskuterades hävdade Skatteverket att lagens införande skulle innebära en win-win-situation, där företagen och Skatteverket tjänar lika mycket. Skatteverket menar att företagen tjänar både på snabbhet och på säkerhet. Skatteverket gör sina besparingar genom att förfarandet görs elektroniskt. I propositionen har beräkningar gjorts som visar att Skatteverkets förväntade kostnader beräknats minska med 33,1 miljoner kronor. De minskade kostnaderna hänförs sig bl.a. till att risken för fel minskar.

Eftersom Skatteverket gör gällande att det är den deklarationsskyldige som skall kontrollera att ombudet är lämpligt för att fullgöra sitt uppdrag anser vi att kostnaden som antas sparas in genom ombudsförfarandet omvandlas till en kontrollkostnad för företagen. Vi anser att det inte är försvarbart för Skatteverket att göra angiven tolkning av lagen och lägga över både den administrativa bördan och därmed kostnaden på den enskilde. Särskilt får detta anses gälla eftersom lagens ordalydelse inte ger något besked om var detta ansvar ligger. En sådan lagtolkning torde utgöra en extensiv lagtolkning, tolkning utöver lagtextens ordalydelse, till nackdel för den skattskyldige. Extensiv lagtolkning till nackdel för den skattskyldige bör inte förekomma inom skatterätten.

Visst tjänar bägge parter på lagen, visst försvinner den problematik som lyfts fram i argumentationen vid införandet av lagen – att deklarationerna lämnas av företagen in blanco till deklarationsmedhjälparen. På så sätt slipper den som arbetar med upprättandet av företagets deklarationer vända sig till firmatecknaren för att få en underskrift. Det vi ställer oss frågande till är den tidsvinst som skulle uppstå; är det en direkt kostnadsbesparing för företagen? Enligt Företagarna har företagens administrativa börda inte minskat i och med införandet av lagen då framför allt de som valt att deklarera via ombud är de som även tidigare hade biträde med deklarationerna. Vår slutsats är att de verkliga kostnadsbesparingarna uppkommer hos Skatteverket då besparingarna bl.a. är direkt kopplade till myndighetens hantering av det elektroniska inlämnandet av deklarationer.

6 Slutsatser

Införandet av den nya lagen ger företagen möjligheten att deklarera elektroniskt via ombud. Det innebär att det går både snabbare och blir smidigare. Denna nya lag innebär inte endast snabbhet och smidighet för de enskilda utan gör även att myndigheten följer med i den tekniska och serviceinriktade världen vi lever i idag. Skatteverkets initiativ till lagen om deklarationsombud skapar en förenkling och förutsättning för företagen att jobba i den moderna miljö vi befinner oss i. Vi anser att tanken bakom lagen är bra, även om vi anser att flera viktiga frågor förbisetts. Frågan om ansvar har inte diskuterats i den omfattning som krävs för att ge tydliga riktlinjer för enskilda individer vid beskattningen. I och med det anser vi att utformningen av lagen har väsentliga brister och ställer oss frågande till om detta förfarande är rättssäkert. Är det ett försök till effektivisering på bekostnad av rättssäkerheten?

Varken Skatteverket eller företagen är på det klara med vad som egentligen gäller. Vem är det som skall kontrollera ombudet, vad händer om ombudet lämnar in oriktiga uppgifter och vem skall bevisa att Skatteverket eventuellt inte har gjort en tillräcklig utredning av ombudet? Vi anser att en så oklart formulerad lag, som kan komma att innebära hårda sanktioner mot den enskilde, inte är acceptabel i vårt skattesystem.

När det gäller kostnaderna anser vi att den största besparingen görs hos Skatteverket. Vi anser dock att det är ett bra initiativ av Skatteverket att försöka minska företagens administrativa kostnader, särskilt då dessa kostnader slår hårt mot mindre företag. Vi tror dock att det krävs större insatser för att företagen skall märka någon direkt skillnad.

Någon utvärdering av lagen har hittills inte gjorts, så framtiden får utvisa om det nya tillvägagångssättet med ombud medför dels den vinst för Skatteverket och för företagen som förutspåddes i lagförarbetena, dels ett svar på hur ansvarsfrågan skall beaktas.

Elma Brankovic, Linda Corell och Jennie Larsson är nyutexaminerade skatteekonomer efter att ha studerat magisterprogrammet Skatterätt och ekonomi vid Karlstads universitet 2006–2007.