Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt saknar i sitt undantag för försäkringstjänster, en definition av flera begrepp runt vilka intressanta frågeställningar kan återfinnas. Kan exempelvis ledning hämtas från andra direktiv vid tolkning av begreppen? Finns det en klar bild av hur en försäkringstransaktion faktiskt ser ut? Hur bör en domstol gå tillväga för att bedöma huruvida det föreligger en närstående tjänst som utförs av försäkringsagenter och försäkringsförmedlare? Denna artikel syftar till att så långt som möjligt besvara dessa frågor.

1 Inledning1

Undantaget för försäkringstjänster fanns fram till ikraftträdandet av ”Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt”(mervärdesskattedirektivet) den 1 januari 2007, i artikel 13 B a i sjätte direktivet2 och hade då följande lydelse:

”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.”

Numera återfinns undantaget anpassat i mervärdesskattedirektivet artikel 135 1 a. Ingressen till artikel 13 B i sjätte direktivet har lyfts ut och placerats i en egen artikel i mervärdesskattedirektivet, artikel 131. Då artikel 131 och 135 skall läsas tillsammans torde denna förändring ej få någon praktisk betydelse. Det har även skett en mindre textmässig ändring i den svenska språkversionen. Då de engelska och franska språkversionerna är identiska med sina föregångare förefaller det dock endast vara den svenska versionen som har en annan lydelse.

Mervärdesskattedirektivet saknar, i det ovan nämnda undantaget för försäkringstjänster i artikel 135 1 a, en definition av tre centrala begrepp som används i artikeln. Dessa begrepp är:

  • försäkringstransaktioner

  • närstående tjänster

  • försäkringsagent och försäkringsförmedlare

EG-domstolen har behandlat begreppen i bl.a. följande avgöranden: Dels i C-349/96 Card Protection Plan (CPP) samt C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia publ (Skandia), som framförallt rör begreppet försäkringstransaktioner, dels i C-8/01 Taksatorringen samt C-472/03 Andersen Consulting Management Consultants (ACMC), som i sin tur främst rör närstående tjänster och försäkringsagenter.

Varje område i följande framställning kommer att inledas med en kort genomgång av EG-rättslig praxis för att därefter följas av en djupare genomgång av frågeställningarna.

Jag vill rikta ett stort tack till Christer Silfverberg vid Stockholms universitet och Tomas Karlsson samt Jesper Öberg vid Ernst and Young, för deras värdefulla synpunkter samt kommentarer på denna artikel.

”Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund” (sjätte direktivet).

2 Försäkringstransaktioner och närstående tjänster

2.1 Försäkringstransaktioner

Försäkringstransaktioner är det grundläggande momentet vad gäller undantaget för försäkringstjänster. Domstolen har i målen CPP och Skandia uttalat sig om försäkringstransaktionens natur:

  • en försäkringstransaktion kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall att försäkringsrisken skulle förverkligas.3

  • en försäkringstransaktion innefattar till sin natur ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.4

Situationen ser alltså ut såsom följer av figuren nedan (se fig. 1).

SKATTENYTT_2008_A0051_Bild_3

Figur 1. Försäkringstransaktion

C-349/96 Card Protection Plan, punkt 17.

C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia publ, punkt 41.

2.2 Hybriden

Begreppet försäkringstransaktioner kom redan i det första vägledande målet CPP att kompliceras i form av en hybrid:

I målet CPP tillhandahöll CPP sina kortkunder ett skydd mot ekonomiska skador och olägenheter som kunde uppkomma vid förlust eller stöld av deras kort och av vissa andra föremål, såsom bilnycklar, pass eller försäkringshandlingar. Detta skydd tecknade CPP i sin tur genom kollektiv försäkring från ett försäkringsbolag. I försäkringsbrevet angavs CPP:s kunder som försäkringstagare. Då en kortinnehavare blev kund hos CPP lades kunden till listan över försäkringstagare i det nämnda försäkringsbrevet. CPP betalade premierna till försäkringsbolaget förskottsvis vid ingången av det år som försäkringsbrevet avsåg, och nödvändiga justeringar med anledning av att kunder tillkom eller lämnade systemet, skedde i slutet av varje år.

Domstolen fann i målet att även om begreppen inom mervärdesskatteområdet skulle tolkas restriktivt var begreppet ”försäkringstransaktioner” tillräckligt omfattande för att omfatta ”försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken”.5 Till stöd för denna tolkning anförde domstolen att det skulle strida mot direktivets syfte om konsumenter, utöver den skatt på försäkringsavtal som en medlemsstat enligt artikel 33 samma direktiv kunde införa, vid kollektiva försäkringar även skulle påföras mervärdesskatt.

Då CPP först tecknade försäkringen med försäkringsgivaren kunde CPP svårligen anses förmedla försäkringen till sina kunder. Den enda kvarvarande möjligheten torde därmed vara att transaktionen konstaterades vara en försäkringstransaktion. Det framkommer här en hybrid, dvs. en ny variant av försäkringstransaktioner (se fig. 2).

SKATTENYTT_2008_A0051_Bild_4

Figur 2. Hybriden. Ovan visas avtalsförhållandet mellan CPP, försäkringsbolag samt försäkringstagare, i det aktuella målet. CPP:s tillhandahållande av försäkring utgör en försäkringstransaktion.

Domstolen kom på nytt att beröra hybridmodellen i målet Skandia. I målet övervägde Skandia att överta ett försäkringsbolags, kallat Livbolaget, verksamhet. Försäkringarna skulle dock även fortsättningsvis tecknas i Livbolagets namn och Livbolaget skulle även fortsatt stå för risken.

Domstolen jämförde i Skandiamålet situationen med den i CPP. Domstolen konstaterade att i målet CPP var det genom att anlita en försäkringsgivare som CPP, i sitt eget namn och för egen räkning, mot ersättning gav sina kunder ett försäkringsskydd. I mervärdesskattehänseende hade det således överenskommits om ömsesidiga prestationer dels mellan försäkringsgivaren och CPP, dels mellan CPP och dess kunder, som innebar att det förelåg ett rättsförhållande mellan det sistnämnda bolaget, vilket åtog sig att svara för skyddet mot försäkringsrisken och de försäkrade, nämligen de vars risk försäkringen täckte. I punkt 40 konstaterade domstolen att inom ramen för det samarbete som Skandia och Livbolaget hade haft för avsikt att ingå fanns det inte något motsvarande rättsförhållande mellan Skandia och Livbolagets kunder. Skandia skulle varken ha något avtalsförhållande med Livbolagets försäkringstagare eller överta någon risk i försäkringsverksamheten utan Livbolaget skulle stå för alla risker och fortsätta att vara försäkringsgivare i den mening som avsågs enligt svensk civilrätt. I sammanfattningen konstaterade domstolen att av vad som ovan anförts följde att ett samarbete som bestod i att ett försäkringsbolag åtog sig att mot betalning av ett vederlag som utgjorde en marknadsmässig ersättning bedriva ett annat försäkringsbolags verksamhet – vilket fortsatte att underteckna försäkringsavtal i eget namn – utan att överta risken för denna verksamhet, inte utgjorde en försäkringstransaktion i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. Domstolen fastslog att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.

Den jämförelse domstolen företar mellan den aktuella situationen och den i CPP är av särskilt intresse då domstolen konstaterade att CPP där var att anse som tillhandahållare av tjänsten. Det följer av resonemanget att tillhandahållaren inte enbart behöver vara en försäkringsgivare. Detta framgår även av det förtydligande tillägg domstolen gjorde i punkt 38 då domstolen återgav ett uttalande från målet CPP. Det särskilda tillägget som alltså inte fanns med i målet CPP, har här kursiverats:

”I samma dom [CPP] fann domstolen (...) i punkt 22 att ett sådant uttryck [försäkringstransaktioner] inte endast avser de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför och att det i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken.”

En avgörande fråga är huruvida modellen i CPP endast avser kollektiva försäkringar. Domstolen förefaller dock inte styra sitt resonemang i målet Skandia mot att modellen skulle vara begränsad på detta sätt. Det följer snarare av ovanstående resonemang att domstolen öppnar för att modellen skall kunna utnyttjas även i andra situationer.

C-349/96 Card Protection Plan punkt 22.

2.3 Närstående tjänster

I direktivet undantas även närstående tjänster som utförs av försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. I målet Taksatorringen konstaterade domstolen att en närstående tjänst:

  • enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand.6

Situationen ser alltså ut som följer av figuren nedan (se fig. 3).

SKATTENYTT_2008_A0051_Bild_5

Undantaget för närstående tjänster har bl.a. behandlats i målet ACMC. Frågan gällde här huruvida den backofficeverksamhet ACMC tillhandahöll ett försäkringsbolag var att betrakta som närstående tjänster utförda av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter. Domstolen konstaterade inledningsvis att ACMC inte kunde anses utgöra en försäkringsförmedlare och gick därför vidare till frågan huruvida ACMC kunde anses utgöra en försäkringsagent.7 Domstolen angav i punkterna 26 och 27 att ACMC hade anfört att de som anställts för att utöva verksamheten särskilt besatt sakkunskap på området för livförsäkringar och att nämnda verksamhet utgjorde närstående tjänster till försäkringstransaktioner. Domstolen svarade att dessa två omständigheter emellertid inte var tillräckliga för att ACMC skulle anses utgöra en försäkringsagent. Det skulle nämligen även undersökas huruvida den ifrågavarande verksamheten motsvarade en försäkringsagents verksamhet. I punkt 34 fortsatte domstolen resonemanget och angav då bl.a. att även om tjänsterna bidrog till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet, så utgjorde de inte sådana tjänster som var kännetecknande för en försäkringsagent. För att en närstående tjänst skulle anses föreligga skulle verksamheten vari tjänsten tillhandahölls, i sin helhet, motsvara en försäkringsagents verksamhet. I punkt 35 konstaterade domstolen att de tjänster som ACMC utförde för försäkringsbolagets räkning såsom t.ex. fastställande och utbetalning av provision till försäkringsagenter, uppenbart inte omfattades av en försäkringsagents verksamhet. Domstolen tillade därefter i punkt 36 att det även var uppenbart att vissa väsentliga inslag som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att söka upp potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren, saknades i förevarande fall.

Av resonemanget torde följa att domstolen främst intresserar sig för om verksamheten såsom helhet kan anses motsvara en försäkringsagents verksamhet. Det vill säga, ett första steg består i att utröna huruvida en verksamhet består av närstående tjänster till försäkringstransaktioner. Nästa steg består i att avgöra huruvida verksamheten vari tjänsten tillhandahålls, i sin helhet, motsvarar en försäkringsförmedlares eller försäkringsagents verksamhet. Detta innebär att om en försäkringsagent åtagit sig att bidra med viss backofficeverksamhet torde tjänsten anses utgöra en sådan närstående tjänst som utförs av försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. Domstolen angav förvisso i målets sammanfattning att frågan i målet mot bakgrund av angivna omständigheter skulle besvaras på så sätt att backofficeverksamhet, som bestod i att mot ersättning tillhandahålla tjänster till ett försäkringsbolag, inte utgjorde närstående tjänster till försäkringstransaktioner som utfördes av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Sammanfattningen hänvisar dock uttryckligen till ”ovanstående” och får anses utgöra en in casu tolkning. Stöd för att en försäkringsagent eller försäkringsförmedlare skulle kunna tänkas bistå med administrering och fullgörande av försäkringsavtalen återfinns i 2.1 a och b i ”Rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet” (se avsnitt 4 för kommentar av andra direktivs tillämplighet).

Det är troligt att verksamheten som bedöms är den som riktas mot försäkringsbolaget. Det innebär att om en försäkringsförmedlare tillhandahåller ett försäkringsbolag backofficeverksamhet men inte tillhandahåller samma försäkringsgivare några förmedlingstjänster så kommer verksamheten som riktar sig mot försäkringsbolaget i sin helhet mot just detta bolag inte anses motsvara en försäkringsförmedlares verksamhet.

I sammanhanget är det viktigt att även uppmärksamma domstolens vidare resonemang:

Samarbetsavtalet i målet mellan ACMC och försäkringsbolaget skulle bedömas såsom ett underleverantörsavtal enligt vilket ACMC tillhandahöll försäkringsbolaget de mänskliga och administrativa resurser som detta bolag saknade. Såsom underleverantör utgjorde ACMC:s tjänster en del av försäkringsbolagets verksamhet. Domstolen underströk här att det var av vikt att ACMC hade 17 heltidsanställda som ägnade sig åt backofficeverksamhet i samma byggnad som försäkringsbolaget medan försäkringsbolaget endast hade 2,9 heltidsanställda med samma uppgift. Verksamheten ansågs utgöra en del av försäkringsbolagets egen verksamhet.

En viktig devis får anses följa av resonemanget: ett bolag kan inte förmedla en tjänst åt sig självt. En försäkringsagent som exempelvis övertar ett försäkringsbolags hela backofficeverksamhet torde därmed kunna ligga i riskzonen för att inte anses utgöra en förmedlare.

Situationen i ACMC får anses vara särskilt tydlig då ACMC såsom domstolen understryker, hade personal i samma byggnad som försäkringsbolaget samt dessutom bistod försäkringsbolaget med de personella resurser som de uppenbart saknade. Domstolen synes ha ansett att transaktionernas verkliga innehåll och innebörd var att verksamheten i ACMC utgjorde en del av försäkringsbolagets egen verksamhet och resonemanget om ”samma verksamhet” bör därför eventuellt användas med viss försiktighet.

Man bör härvid också uppmärksamma att domstolen i första hand bedömde huruvida ACMC:s verksamhet motsvarade en försäkringsagents verksamhet. Bedömningen bör rimligtvis inte ta sin början i att undersöka huruvida ett bolag är alltför knutet till en försäkringsgivare då detta skulle försvåra för de bolag som i stort sett saknar en egen säljverksamhet och istället väljer att låta en försäkringsagent handha denna.

C-8/01 Taksatorringen punkt 44.

Se avsnitt 3 för de närmare skäl domstolen anförde avseende frågan om ACMC utgjorde en försäkringsförmedlare.

3 Ledning i andra direktiv?

En viktig fråga vid tolkningen av de begrepp som här berörs är huruvida ledning kan hämtas från andra direktiv. Domstolen brukar vara ytterst nogsam med att understryka att undantagen i mervärdesskattedirektivet är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt. Domstolen har dock vid flera tillfällen hämtat ledning i försäkringsdirektiven vad gäller undantaget för försäkringstjänster:

I målet CPP uttalar domstolen att det inte finns skäl att medge en annan tolkning av begreppet försäkring beroende på om det förekommer i försäkringsdirektivet8 [direktiv 73/239] eller i sjätte direktivet. I målet fastslås därefter att försäkringsersättning ej behöver utgå i pengar utan att denna också kan utgöras av sådan räddningsservice som anges i bilagan till direktiv 73/239, i dess lydelse enligt direktiv 84/641.9 I målet Taksatorringen visar domstolen en tendens att inte helt vilja binda sig vid tolkningen i andra direktiv då den undviker att besvara frågan huruvida direktiv 77/92 är tillämpligt. Strax därefter, i målet ACMC, tycks dock domstolen ha beslutat sig för att direktivet är tillämpligt och bedömer där huruvida ACMC är en försäkringsagent, alternativt försäkringsförmedlare, med ledning av 2.1 a och b i direktiv 77/92.10 Domstolen kommenterar i målet inte jämförelsen mellan sjätte direktivet och direktiv 77/92 utan tycks anse att denna är given.

I målet ACMC gällde frågan, såsom tidigare nämnts, huruvida den backoffice-verksamhet ACMC tillhandahöll ett försäkringsbolag var att betrakta som närstående tjänster utförda av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Då ACMC var bunden till försäkringsbolaget genom en ensamrättsklausul ansåg domstolen att bolaget inte utgjorde en försäkringsförmedlare enligt 2.1 a direktiv 77/92. ACMC saknade nämligen den självständighet som var kännetecknande för en sådan försäkringsförmedlare. Frågan var då om ACMC istället kunde anses utgöra en försäkringsagent enligt 2.1 b direktiv 77/92. Domstolen konstaterade att begreppet försäkringsagent även hade behandlats i målet Taksatorringen. I detta mål konstaterade domstolen med avseende på direktiv 77/92 att den verksamhet som omnämns i direktiv 77/92 2.1 a och b, som avsåg bistående vid administrering11 och fullgörande av försäkringsavtal, tillkom utöver verksamheten att uppträda som förmedlare och utföra förberedande arbete inför ingående av försäkringsavtal. Domstolen konstaterade i detta sammanhang att 2.1 b omfattade behörigheten att vida åtgärder som försäkringsgivaren blev bunden av i förhållande till en försäkringstagare som drabbats av skada, det vill säga domstolen tycks ha ansett att behörigheten att binda försäkringsgivaren kvalificerar ett bolag som försäkringsagent. I målet ACMC konstaterade dock domstolen, såsom generaladvokaten påpekat i punkt 31 i sitt förslag till avgörande, att det av denna rättspraxis inte kunde dras slutsatsen att nämnda kriterium var ensamt avgörande i frågan om ett bolag skulle anses utgöra en försäkringsagent. För att det skulle vara fråga om en försäkringsagent krävdes en undersökning av vad själva verksamheten bestod i.

Av resonemanget framgår tydligt såsom nämnts tidigare, att domstolen direkt använder sig av direktiv 77/92 i sin tolkning. Det är också av särskild vikt att generaladvokaten i sitt resonemang i punkt 31 finner stöd i just 2.1 b direktiv 77/92 för att kriteriet ”behörighet att binda försäkringsgivaren” inte kan vara ensamt avgörande.

Direktiv 77/92 har varit av särskild vikt då en åtskillnad görs i direktivet mellan försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. Av intresse är att direktiv 77/92 år 2005 ersattes av direktiv 2002/92/EG. Direktivtexten är i det senare direktivet något mer allmänt hållen. En intressant fråga är om detta kommer att påverka eller ändra EG-domstolens tolkning av undantaget för försäkringstjänster och närstående tjänster. Det är dock tydligt att domstolen är benägen att lyfta in försäkringsdirektiven vid sin tolkning av mervärdesskattedirektivet och ledningen bör även i framtiden kunna hämtas i direktiv som rör försäkring.

Domstolen tycks i målet CPP syfta på direktiv 73/239 då den anger ”försäkringsdirektivet”. Då domstolen i målet Skandia punkt 30 hänvisar till domstolens uttalande i CPP anger dock domstolen att man i målet CPP hänvisat till ”försäkringsdirektiven”.

Lydelsen av räddningsservice i bilagan till direktiv 73/239 är efter tillägget i direktiv 86/641, följande:

18. Räddningsservice Räddningstjänster som tillhandahålls personer som råkat i svårigheter under resa, vid vistelse utanför hemorten eller på annan plats än sin fasta bostad.

2.1 a och b direktiv 77/92 lyder:

a) Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker, och med full frihet att välja företag, uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag, utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och fullgörande av avtalen, särskilt vid försäkringsfall.

b) Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall.

Det framgår av direktiv 77/92 2.1 a och b att det kan ingå i en försäkringsagents eller försäkringsförmedlares verksamhet att ”bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall”. En försäkringsagent eller försäkringsförmedlare kan alltså enligt direktivet bistå med viss administration. Frågan är dock om ett försäkringsbolag kan överlåta all administration avseende exempelvis ett nytecknat försäkringsavtal. Direktivtexten anger att en försäkringsagent kan bistå med administrering ”särskilt vid försäkringsfall”. Om lagstiftaren hade intentionen att all administration skulle kunna överläggas på försäkringsförmedlaren synes detta förtydligande onödigt.

4 Jämförelsen med finansiella tjänster

Intresset för att jämföra försäkringstjänster med diverse mål avseende finansiella tjänster har många gånger varit stort. Jämförelsen är dock förhållandevis svår och domstolen har avvisat försök bland annat i målet Skandia. Vid prövning av 13 B d punkt 1, 3 och 5, sjätte direktivet12 avseende undantaget för finansiella tjänster har domstolen konstaterat att transaktionerna som är undantagna från skatteplikt i dessa punkter definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden av tjänster som är i fråga, och inte på grundval av vem som är tillhandahållare eller mottagare av tjänsten. Resonemanget som ligger till grund för flertalet mål avseende finansiella tjänster förefaller dock inte gälla för undantaget för försäkringstjänster i 13 B a. Domstolen har tvärtom i målet Skandia punkt 41 konstaterat att det för definitionen av den tjänst som avses är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person vars risk täcks av försäkringen. Jämförelsen med finansiella tjänster bör därför ske med viss försiktighet.

Bestämmelserna har genomgått en viss språklig förändring och återfinns idag i 2006/112/EG av den 28 november 2006 artikel 135 1 punkt b, d och f.

5 Aktuellt i EG-domstolen

Nederländernas högsta domstol, Hoge Raad, har nyligen hänskjutit en fråga avseende försäkringsförmedling till EG-domstolen. Då fallet utgör en intressant förlängning av de frågeställningar som har berörts i tidigare praxis kommer nedan en analys att göras av omständigheterna i målet mot bakgrund av tidigare fall. Det är oklart i målet huruvida båda parter anses utgöra försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. För enkelhetens skull kommer därför C att refereras till som ”försäkringsagent”.

Mål C-124/07

I det aktuella målet hade försäkringsbolaget A ett avtal om försäkringsförmedling med försäkringsagenten och försäkringsförmedlaren B. B hade i sin tur ett avtal med försäkringsagent C. Försäkringsagenten C erhöll 80 % av den kommission som B erhöll av försäkringsbolaget A. C:s verksamhet bestod utöver uppsökande av nya potentiella kunder även att träda in som ombud för B när försäkringsavtal ingicks för att bl.a. handlägga ändringar i försäkringsbrev, göra avräkningar för provision, utfärdande av försäkringar, handhavande och tillägg av policy samt att tillhandahålla kunder och försäkringsbolaget upplysningar.

Omständigheterna i målet är något oklara och tolkningen försvåras av att den svenska översättningen i sin tur är otydlig. Bl.a. anges i den svenska översättningen av tolkningsfrågan att försäkringar upprättas i försäkringsmäklarens namn:

”Omfattar bestämmelserna i artikel 13 B och 13 B a i sjätte direktivet verksamhet som en juridisk person bedriver och som är kännetecknande för en försäkringsmäklares eller en försäkringsagents huvudsakliga verksamhet, varigenom mäklaren eller agenten upprättar försäkringar i en annan försäkringsmäklares eller försäkringsagents namn ?”

Av den engelska och franska översättningen framgår dock tydligare att det är förmedlingen som företas i försäkringsmäklarens namn:

Den franska översättningen lyder:

”La disposition de l’article 13, B, phrase introductive et sous a), de la sixième directive 1 s’applique-t-elle aux activités d’une personne (morale) qui exerce des activités caractéristiques et essentielles d’un courtier ou d’un intermédiaire d’assurance, dans le cadre desquelles elle intervient au nom d’un autre courtier ou intermédiaire d’assurance en vue de la conclusion de contrats d’assurance?”

”Do the provisions of Article 13 B(a) of the Sixth Directive 1 extend to activities of a (legal) person which performs characteristic and essential activities of an insurance broker and insurance agent, whereby negotiations are carried out in the name of another insurance broker or insurance agent in connection with the bringing about of insurance transactions13

Inledningsvis kan konstateras att de transaktioner som företas av C i det aktuella fallet inte utgör försäkringstransaktioner. C uppsöker förvisso kunder men de försäkringar som tecknas, tecknas i försäkringsbolag A:s namn. Därmed saknas ett sådant avtalsförhållande mellan C och den person vars risk täcks av försäkringen, som i målet Skandia konstateras utgöra en förutsättning för att en försäkringstransaktion skall anses föreligga.14

Utgör då situationen en närstående tjänst utförd av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent? Såsom angivits ovan uttalade domstolen i Taksatorringen att en närstående tjänst ”(...) enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand.15. Av de knapphändiga uppgifterna i förevarande fall förefaller C sakna direkt kontakt med försäkringsbolaget i förmedlingsfasen även om de avtal som sluts, sluts i A:s namn. C har dock en kontakt med försäkringstagarna. (se fig. 4)

SKATTENYTT_2008_A0051_Bild_6

C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia publ, punkt 41. Punkten har refererats under avsnitt 2.1.

C- 8/01 Taksatorringen punkt 44.

Försäkringsförmedling?

Då förmedlingen såsom i det aktuella fallet sker i B:s namn kommer kunden att uppfatta B som faktisk förmedlare istället för C. Försäkringsbolaget, A, kommer i sin tur att uppfatta förmedlingen såsom den har skett genom B. C blir därigenom en osynlig mellanhand som egentligen inte förmedlar en försäkring. C förmedlar istället en administrativ tjänst i syfte att B skall kunna tillhandahålla en kund sin förmedlingtjänst. C kan sägas ”förmedla en förmedling”.

Den givna frågan blir då, kan en förmedling av en förmedling utgöra en närstående tjänst? Förvisso har ovan konstaterats att en närstående tjänst är ett relativt brett begrepp och att den springande punkten istället är huruvida ett bolag utgör en försäkringsförmedlare eller försäkringsagent. Kan då C över huvud taget betraktas som en försäkringsagent eller försäkringsförmedlare?

I den mån C faktiskt förmedlar en försäkring sker detta uteslutande i B:s namn. Den egna verksamheten består av förmedling av förmedling, ej förmedling av ”försäkringstjänster”. Av själva begreppen ”försäkringsförmedlare” och ”försäkringsagent” kan utläsas att vad som skall förmedlas är just en försäkring. En verksamhet som endast består i att förmedla en förmedling torde svårligen kunna anses utgöra en försäkringsmäklare eller försäkringsagent. Stöd för denna tanke återfinns vid sidan av den praxis som har utbildats i Taksatorringen, i 2.1 a och b i direktiv 77/92:

I direktiv 77/92 anges i beskrivningen av försäkringsförmedlare att denne uppträder som förmedlare mellan försäkringsföretag och försäkringstagare. Det kan konstateras i det aktuella målet att C inte själv förefaller uppträda som förmedlare utan utför förmedling i B:s namn varför det är B som uppträder som förmedlare. C torde därmed inte anses utgöra en försäkringsförmedlare i enlighet med direktivet.

En försäkringsagent anges i samma direktiv ha bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal. I det aktuella fallet kan konstaterats att C inte har bemyndigats att upprätta försäkringar i A:s namn. C har bemyndigats av B att för B:s räkning, upprätta försäkringar i A:s namn. C uppträder alltså som B då denne tecknar försäkringar i A:s namn.

Min slutsats blir att C inte heller förefaller kunna anses tillhandahålla B en närstående tjänst som utförs av försäkringsförmedlare och försäkringsagenter. Detta torde vara fallet även om C är registrerad försäkringsagent vilken utför försäkringsförmedling åt andra parter. Såsom anförts ovan under avsnitt 2.3 torde den verksamhet som bedöms vara den som riktar sig mot bolaget. C torde istället anses tillhandahålla en tjänst till B mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, vilken är mervärdesskattepliktig.

I sammanhanget bör dock ett av EG-domstolens nyare avgöranden som rör finansiella tjänster uppmärksammas, nämligen C-453/05 Volker Ludwig. Domstolen konstaterade i detta mål att begreppet förhandling utgjorde en förmedlingsverksamhet och att denna förmedlingsverksamhet kunde delas upp i delkomponenter. Dessa delkomponenter kunde fördelas på olika tillhandahållare då det följde av principen om skatteneutralitet att aktörerna skulle kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passade dem bäst. Frågan är om begreppet förhandling är jämförbart med det här behandlade begreppet förmedling. Skulle detta resonemang även komma att omfatta försäkringstjänster torde domstolen anse att så länge både B och C handhar en avgränsad enhet av förmedlingen så skulle båda bolagens verksamhet kunna undantas mervärdesskatt.

Det återstår dock att se vad EG-domstolen kommer fram till i mål C-124/07. Fallets utgång kommer att vara mycket intressant för att ge klarhet i vad som faktiskt utgör en närstående tjänst. Man bör också ha i åtanke att målets utgång kan komma att styras av den strävan efter skatteneutralitet som tycks kunna utläsas genom domstolens senare avgöranden samt även genom nyare direktiv,16 särskilt på området för finansiella tjänster. Det återstår att se om denna strävan även kommer att omfatta försäkringstjänster.

Emmelie Pettersén

Emmelie Pettersén, jur. kand.

Markets in Financial Instruments Directive.