SkatteNytt nr 11 2008 s. 685

Behandling som mest gynnad nation i skatteavtalsrätten – ett krav på hemviststaten enligt EG-fördraget?

Föremål för tolkning i artikeln är EG-fördraget i förhållande till begäran om mest gynnad nationsbehandling i hemviststaten. En därtill särskild fråga som diskuteras är om det är förenligt med de i fördraget stipulerade fria rörligheterna att en stat som är medlem av EU i egenskap av hemviststat tillämpar friställningsmetoden (exempt) i skatteavtal med vissa medlemsstater medan den från den skattskyldiges synpunkt oftast mindre fördelaktiga avräkningsmetoden (credit) används i avtal med andra. Det är dock inte metodartiklarna som sådana som prövas mot fördraget utan det är om den mest förmånliga metodartikeln i ett triangulärt förhållande kan göras gällande med stöd av den fria rörligheten som undersöks.

1 Inledning

Att mellanstatliga avtal innehåller en särskild klausul om mest gynnad nation utgör inte en sällsynt företeelse inom skatteavtalsrättens område.1 En mest gynnad nationsklausul innebär något förenklat att när en av de avtalsslutande staterna i nytt avtal beviljar en tredje stat mer förmånlig behandling än vad det första avtalet stadgar, skall de mer förmånliga bestämmelserna också komma den andra avtalsslutande staten till del. Denna sistnämnda stat skulle därmed bli behandlad som en mest gynnad nation.

Utgångspunkten i artikeln är emellertid att det inte finns någon sådan avtalsklausul, i varje fall inte avsedd för skattskyldiga inom hela det europeiska gemenskapsområdet. Av intresse är i stället huruvida det står i strid med de i EG-fördraget garanterade friheterna att en medlemsstat i skatteavtal medger vissa skatteförmåner för skattskyldiga i deras förhållande till enbart vissa medlemsstater, eller om skattskyldiga kan sägas ha en inbördes rätt till likabehandling på skatteavtalsområdet. En sådan rättighet skulle följaktligen innebära att gemenskapsrätten inrymmer ett krav på behandling som mest gynnad nation. Någon mest gynnad nationsprincip synes emellertid inte ha vunnit gehör hos EG-domstolen. Principen har dock i EG-rättslig praxis bedömts enbart ur källstatens perspektiv. Vilken inställning domstolen intar beträffande behandling som mest gynnad nation i hemstaten är således en oklar men aktuell rättsfråga mot bakgrund av den senaste praxisutvecklingen på rättsområdet. Inom skatteavtalsrätten blir dessutom denna hemstatsaspekt särskilt intressant eftersom i skatteavtal utformade efter OECD:s modellavtal – vilket bland annat Sverige i hög grad följt – är det den skattskyldiges hemviststat som enligt metodartiklarna skall vidta åtgärder för att upphäva effekterna av internationell juridisk dubbelbeskattning. Den fråga jag avser att behandla i artikeln är om den fria rörligheten förbjuder en medlemsstat att lindra sådan beskattning med hjälp av exempt vid vissa gränsöverskridande aktiviteter och creditmetoden vid övriga.

Den fortsatta framställningen är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 redogör jag något kortfattat för beskattningskonsekvenserna av ett par olika avtalsformer, vilket utgör grund för den fortsatta diskussionen. Därnäst ägnar jag fokus åt den i praxis utvecklade restriktionsanalysen i avsnitt 3. Det är därvid av vikt att identifiera korrekta jämförelseobjekt, att ta ställning till huruvida dessa befinner sig i jämförbara situationer och att fastställa huruvida det föreligger en negativ särbehandling av någondera situationen. Endast om så är fallet kan EG-rättens diskrimineringsförbud, i vid mening, utlösas. Av stor betydelse för denna prövning är en del centrala avkunnade domar från EG-domstolen vilket diskuteras närmare i avsnitt 4. Sist ges slutkommentarer kring gällande rätt i avsnitt 5.

En kartläggning från december 2004 visar att det finns 567 mest gynnade nationsklausuler i det globala bilaterala skatteavtalsnätet. I kartläggningen har även klausuler i avtal som upphört eller inte trätt i kraft inräknats och i beräkningen ingår även skatteavtal som innehåller mer än en sådan klausul. För en utförlig redogörelse av sådana klausuler se Hofbauer, I., Das Prinzip der Meistbegünstigung im grenzüberschreitenden Ertragsteuerrecht – Eine Betrachtung anhand des Internationalen Wirtschaftsrechts und des Rechts der Doppel-besteuerungsabkommen, Linde Verlag 2005, s. 108–196 och s. 201–214. Artikeln är i huvudsak baserad på mitt examensarbete vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet. Jag riktar härmed ett tack till min handledare professor Mattias Dahlberg för värdefull handledning.

2 Huvudmetoderna för undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning

I syfte att röja undan internationell juridisk dubbelbeskattning finns som bekant ett par huvudmetoder till hemviststatens förfogande: exempt och credit. Exempt innebär att hemviststaten undantar den utländska inkomsten från beskattning. Credit medför i stället att en avräkning för i utlandet betald skatt görs från den skatt som betalas på inkomsten i hemviststaten. En variant av den sistnämnda huvudmetoden är ordinary credit som också går ut på att hemviststaten medger avräkning för den utländska skatten, dock med högst ett belopp som svarar mot denna stats skatt på den utländska inkomsten. I Sveriges avtal med andra stater är exempt till skillnad från credit mindre vanligt förekommande, men 1988 års avtal med Bulgarien är ett välkänt exempel på ett avtal där exempt tillämpas.2

Som nämnts kan det ifrågasättas om inte den omständigheten att exempt tillämpas i förhållande till vissa gränsöverskridande aktiviteter samtidigt som avräkning kommer till användning i relation till andra löper risk att angripas med fördraget som stöd.3 Problemet kan belysas med ett exempel. Anta att ett svenskt aktiebolag bedriver näringsverksamhet genom ett fast driftställe, närmare bestämt en filial, i medlemsstaten Y. I Sveriges skatteavtal med denna stat inbegrips filialinkomster av ordinary credit medan det svenska avtalet med stat X, också belägen inom unionen, är av exemptkaraktär. Låt oss vidare anta att skattesatsen i stat Y ligger på 26 procent och att i stat X gäller en skattesats om 10 procent. Metoden ordinary credit medför att bolaget får beskatta för filialinkomsterna dels i stat Y, dels i Sverige för skillnaden mellan den utländska skatten och den svenska skatten. Eftersom skattesatsen i källstaten Y är lägre än i Sverige skulle exempt ha varit mer förmånlig än ordinary credit. Bolag som bildar filial i stat Y tvingas i själva verket betala lika mycket skatt som om etableringen genomförts i Sverige till skillnad från de filialetableringar i stat X som är underkastade endast en lägre beskattning i sistnämnda stat. Detta fiktiva fall åskådliggör alltså att en medlemsstats val mellan credit och exempt kan komma att ha inverkan på skattskyldigas vilja att etablera sig i en annan valfri medlemsstat.4 I efterföljande avsnitt utreder jag frågan om det överensstämmer med fördragets krav på fri rörlighet att särbehandla dessa bolag vid undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning med tanke på att de i övrigt likabehandlas enligt intern skattelagstiftning.

SFS 1988:1614. Ytterligare ett exempel är 1961 års skatteavtal med Grekland (SFS 1963:497).

Vilken av dessa metoder som är mer fördelaktig för den skattskyldige beror givetvis på en rad omständigheter, bland annat gällande skattesats i de berörda staterna.

Den nu illustrerade situationen skulle i realiteten mycket väl kunna uppkomma på grund av de skatteavtal som Sverige ingått med Finland (SFS 1996:1512) och Cypern (SFS 1989:686) samt de skattesatser som gäller i dessa länder.

3 Hindrande skatteåtgärder och den fria rörligheten

3.1 Inledning

EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet skapar en rättighet för unionsmedborgare att fritt röra sig över nationsgränserna utan att fördenskull träffas av hindrande skatteuttag. Det står till exempel klart att utlandsetableringar för vilka stadgats missgynnande skattebestämmelser i jämförelse med vad som är fallet för rent inhemska etableringar utgör en förbjuden inskränkning av den fria rörligheten.5 Om detta förbud även avser en medlemsstats olikbehandling av två gränsöverskridande etableringar sinsemellan är däremot vanskligare att bedöma. För att kunna avgöra om ett hinder föreligger i ett sådant fall är det nödvändigt att utföra en jämförbarhetsprövning i vilken olika situationer kan ställas mot varandra. I det följande undersöker jag vilka situationer som är relevanta att jämföra.

Se exempelvis mål C-168/01 Bosal Holding.

3.2 EG-domstolens jämförbarhetsprövning

3.2.1 Vertikal jämförelse

Vid identifiering av olikbehandling har en ren inhemsk situation och en motsvarande gränsöverskridande situation varit de sedvanliga jämförelseobjekten enligt det vertikala perspektivet.6 Därigenom kommer principen om nationell behandling till uttryck. Den innebär att de subjekt som utövar någon fördragsfrihet inte får utsättas för en mindre förmånlig behandling jämfört med inhemska subjekt som inte utnyttjar någon frihet.7 Av de omständigheter som föreligger i det aktuella fallet skulle den vertikala jämförelsen närmast innebära att det utlandsetablerade bolaget skall jämföras med ett annat svenskt bolag som har en inhemsk filial. Denna jämförelse är dock enligt min mening inte intressant eftersom det aktuella bolaget redan beviljas samma skattebehandling som en rent inhemsk bolagsetablering (närmare bestämt en sammantagen beskattning på 28 procent). Det bolaget vill komma åt är ju exemptmetoden som används i det svenska skatteavtalet med stat X. Att mot denna bakgrund dra slutsatsen att en inhemsk etablering som jämförelsemått kan förkastas är enligt min mening rimligt. Det förefaller alltså inte finnas någon hypotetisk motsvarande inhemsk situation att relatera till, eftersom inhemska filialetableringar inte är föremål för internationell juridisk dubbelbeskattning.

En fråga man kan ställa sig i sammanhanget är om det måste finnas en inhemsk jämförelsemodell för att ett hinder i fördragets mening skall anses vara för handen. Det finns ett nyligen avgjort rättsfall som kan sägas tala för ett nekande svar på frågan.8 Fastän det inte verkade finnas något motsvarande inhemskt fall att jämföra med i målet fastställde domstolen att den interna skattelagstiftningen hindrade etableringsfriheten. Jag finner det dock svårt att utifrån ett enda rättsfall dra slutsatsen att negativ särbehandling alltid kan föreligga trots att motsvarande inhemska jämförelsefall saknas.9

Mål C-279/93 Schumacker och mål C-234/01 Gerritse är tydliga exempel på fall där denna jämförelse gjorts.

För mer om principen om nationell behandling se O'Shea, T., Dividend Taxation Post-Manninen: Shifting Sands or Solid Foundations?, Tax Notes International 2007 s. 913 ff.

Se mål C-293/06 Deutsche Shell.

Dessutom klargör mål C-298/05 Columbus Container Services att diskriminering måste föreligga jämfört med en motsvarande situation. Målet behandlas i avsnitt 4.3.1 nedan.

3.2.2 Horisontell jämförelse

EG-domstolen har på sistone utvecklat en praxis inom vilken framkommer att diskriminering kan ske inte enbart vertikalt utan även horisontellt. Den senaste trenden i praxis förefaller nämligen vara att jämföra två gränsöverskridande situationer och då om dessa sinsemellan kan särbehandlas, det vill säga utifrån ett horisontellt perspektiv. Exempelvis har jämförelserna avsett etableringar i olika juridiska former i en annan medlemsstat, men också gränsöverskridande etableringar i förhållande till olika medlemsstater.10 Det horisontella perspektivet kan vidare uppträda både i de fall där det är fråga om en bilateral skatterelation och när det är fråga om EG-skatterättens förhållande till krav på behandling som mest gynnad nation.11 För artikelns del finner jag det dock nödvändigt att endast behandla de triangulära avtalsförhållandena. Vilka situationer som kan bli föremål för en jämförbarhetsbedömning beror på om särbehandlingen kommit till stånd i källstaten eller om den uppkommit i hemstaten. Gällande påstått hinder i källstaten företas den horisontella jämförelsen mellan ett par skattskyldiga vilka äger hemvist i två olika stater men som har en identisk eller åtminstone likvärdig koppling till en annan stat (källstat).12 Om någon av dessa subjekt inte släpps in i denna andra stat på grund av regler som på något sätt verkar ofördelaktigt är den framträdande aspekten den inåtriktade. När det däremot handlar om hinder i hemstaten torde jämförelseobjekten i stället bli två personer hemmahörande i samma stat med identisk eller likvärdig anknytning till två olika stater, det vill säga en utåtriktad aspekt på problemet vilket alltså innebär att den nationella rätten i hemviststaten ger upphov till att inhemska subjekt avskräcks från att etablera sig i utlandet.

I det aktuella fallet skulle det horisontella perspektivet som ett alternativt angreppssätt få till följd att det objekt som skulle kunna jämföras med det svenska bolaget som etablerat sig via filial i stat Y är ett annat svenskt bolag med en motsvarande gränsöverskridande sekundär etablering i stat X. Att identifiera jämförelseobjekten är emellertid endast en del av jämförbarhetsprövningen. Vidare fordras att situationerna de facto är jämförbara för att en skattebestämmelse skall råka i strid med fördraget. Av hittillsvarande praxis kan slutsatsen dras att domstolen nuförtiden uppvisar större öppenhet för en jämförelse mellan två gränsöverskridande förhållanden.13 När det gäller särbehandling som har direkt anknytning till skatteavtal verkar dock domstolen fortfarande vara återhållsam med att öppet deklarera att två gränsöverskridande situationer skulle kunna vara jämförbara,14 vilket jag påvisar nedan. Frågan huruvida den mer fördelaktiga metodartikeln kan göras gällande av det svenska bolaget i triangeln Y – Sverige – X kan dock besvaras först efter en närmare undersökning av EG-domstolens praxis och de argument som framlagts därvid.

Som exempel på det förstnämnda kan nämnas mål C-253/03 CLT-UFA. Det sistnämnda var aktuell i mål C-196/04 Cadbury Schweppes.

Jämför Hohenwarter, D., The Allocation of Taxing Rights in the light of the Fundamental Freedoms of EC Law. I: Tax Treaty Law and EC Law, Lang, M., Schuch, J. & Staringer, C. (red.), Linde Verlag 2007, s. 100.

Denna jämförelse var aktuell i bland annat mål C-376/03 D, se särskilt p. 58–59 i domen.

Se mål C-376/03 D, mål C-374/04 ACT Group Litigation, mål C-253/03 CLT-UFA och mål C-196/04 Cadbury Schweppes.

Se även Hohenwarter s. 102.

4 Praxis från EG-domstolen i relation till principen om mest gynnade nation

4.1 Inledning

Det är oklart om och i vilken utsträckning de grundläggande fördragsfriheterna innefattar ett krav på hemviststaten att medge behandling som för mest gynnad nation. Uttalandena i domstolens praxis om vad som utgör hinder går nämligen inte enstämmigt i samma riktning, låt vara att vissa gemensamma drag kan urskiljas. Domstolen har i ett par mål utvidgat ett avtals tillämpningsområde för att avtalets förmåner skall kunna beviljas ett subjekt i en tredje stat medan i andra mål har räckvidden av skatteavtalsbestämmelser inte tolkats om. Denna praxis berörs närmare i avsnitt 4.2.1–4.2.4. Även om den mest gynnade nationsproblematiken endast behandlats i källstatsfall undersöker jag, i avsnitt 4.3.1 och 4.3.2, likväl huruvida de resonemang som förts av domstolen äger motsvarande tillämpning på hemviststaten. Nedan tar jag vidare upp rättsfall i vilka principen inte prövats men där antingen det generella förhållandet mellan den fria rörligheten och skatteavtal behandlats eller där en horisontell jämförelse gjorts, vilket också är av intresse för artikelns vidkommande.

4.2 Uppställs ett krav på mest gynnad nationsbehandling i källstaten?

4.2.1 Mål C-307/97 Saint-Gobain och mål C-55/00 Gottardo

Det är tydligt att medlemsstaterna intar en tämligen självständig ställning på skatteavtalsområdet. EG-domstolen har till exempel uttalat att medlemsstaterna är vid fördelningen av beskattningsrätten behöriga att själva fastställa kriterierna för skattskyldighet och även uttryckt respekt för det faktum att medlemsstaternas avtal bygger på reciprocitet.15 Det finns emellertid praxis där domstolen separerat en viss förmån från ett annars sammanhängande avtal. Jag syftar här på målen Saint-Gobain och Gottardo. I målet Saint-Gobain hade ett franskt bolag etablerat sig via ett fast driftställe i Tyskland. Det fasta driftstället mottog utdelningar från bolag belägna i tredje länder men förvägrades vissa skatteförmåner för dessa mottaganden i Tyskland, vilket däremot inhemska bolag kom i åtnjutande av. Enligt de tyska skatteavtalen med Schweiz respektive USA hade sådana lättnader i beskattningen också medgivits om det fasta driftstället hade varit obegränsat skattskyldigt i Tyskland. EG-domstolen erinrade om att även om medlemsstaterna är behöriga att beskatta får gemenskapsreglerna inte kringgås vid utövandet av denna behörighet.16 Att det fasta driftstället inte erhöll förmånerna bedömdes utgöra ett hinder för den fria etableringsrätten. Domstolen konstaterade att den medlemsstat som är part i ett avtal skall enligt principen om nationell behandling medge fasta driftställen tillhörande utländska bolag de förmåner som stadgas i avtalet under samma villkor som gäller för de i landet hemmahörande bolag. Sådan ensidig utsträckning av skatteavtalsförmåner ansågs vidare inte rubba ömsesidigheten i de bilaterala avtalen mellan Tyskland och de nämnda länderna.17

Domen belyser att utländska bolags fasta driftställen skall beviljas samma skattemässiga fördel som inhemska bolag i värdstaten och inte att skattskyldiga inom hela gemenskapsområdet skall bli föremål för en inbördes likabehandling.18 Jag anser därför att domen i detta mål inte stödjer en gemenskapsrättslig mest gynnad nationsprincip, även om den materiella konsekvensen av domen för det fasta driftstället i Tyskland sammanföll med den som skulle ha inträtt om ett yrkande om behandling som mest gynnad nation hade beviljats. Det är dock svårt att utifrån detta mål dra någon slutsats om när avsteg från ömsesidighet, som ligger till grund för medlemsländernas skatteavtal, anses äga rum.

Något klarläggande i detta avseende gavs inte heller i målet Gottardo, som gällde en kvinna vid namn Elide Gottardo som ursprungligen hade ett italienskt medborgarskap vilket hon senare frånsade sig vid äktenskap med en fransk medborgare. Genom ingående av detta äktenskap blev hon tvungen att anta franskt medborgarskap. Gottardo hade arbetat i Frankrike, Italien och Schweiz. I dessa länder hade hon erlagt socialförsäkringsavgifter. Minsta avgiftsperiod för att erhålla italiensk pension kunde dock inte uppnås vid en sammanläggning av de försäkringsperioder som hon hade fullgjort i Frankrike och Italien. Gottardo hade därför begärt att även de perioder som hon hade uppfyllt i Schweiz skulle tas med vid beräkningen av ålderspensionen i enlighet med vad som stadgades för landets medborgare i den bilaterala konventionen mellan Italien och Schweiz. Denna begäran avslogs dock i Italien eftersom den italiensk-schweiziska konventionen inte var tillämplig på henne såsom fransk medborgare.

I målet var det följaktligen ostridigt att detta var fråga om särbehandling på grundval av nationalitet.19 EG-domstolen konstaterade att de förmåner som stadgas för det egna landets medborgare i en bilateral konvention gällande social trygghet som ingåtts mellan en medlemsstat och ett tredje land skall medges medborgare i alla andra medlemsstater, såvida inte något sakligt skäl föreligger för vägran.20 Fastän domen i målet Gottardo inte utgjorde ett skattemål är den i alla fall mycket intressant, eftersom en förmån i en medlemsstats avtal med ett tredje land utsträcktes till en person som inte inbegreps av avtalets tillämpningsområde. Enligt min mening går det dock inte att dra en så pass långtgående slutsats som att detta mål ger uttryck för ett krav på behandling som mest gynnad nation eftersom i likhet med målet Saint-Gobain baserades utslaget på principen om nationell likabehandling.

Se till exempel mål C-336/96 Gilly.

Mål C-307/97 Saint-Gobain p. 57–58.

Se mål C-307/97 Saint-Gobain p. 59–60.

Se även Uggla, C-M., Den EG-rättsliga Most Favoured Nation-principen, Svensk Skattetidning 2002 s. 177.

Mål C-55/00 Gottardo p. 24.

Se mål C-55/00 Gottardo p. 34.

4.2.2 Mål C-376/03 D

Ett av de mer omtalade rättsfallen är målet D där den mest gynnade nationsprincipen togs upp till prövning för första gången. Bakgrunden i målet ser ut som följer. D var tysk medborgare och bodde i Tyskland. Han hade 10 procent av sin förmögenhet belägen i Nederländerna och resterande del förlagd i hemlandet Tyskland, där förmögenhetsskatt inte existerade. Förmögenhetsskatt uttogs däremot i Nederländerna. Enligt de nederländska bestämmelserna om förmögenhetsskatt hade obegränsat skattskyldiga personer rätt till ett visst grundavdrag medan personer som var begränsat skattskyldiga hade rätt till en sådan lättnad i beskattningen endast om 90 procent av deras förmögenhet var placerad i Nederländerna. Nederländerna hade vidare ett skatteavtal med Belgien vari stadgades att obegränsat skattskyldiga i sistnämnda land skulle ha rätt till grundavdrag på samma villkor som obegränsat skattskyldiga i Nederländerna, det vill säga oberoende av storleken på deras förmögenhet i Nederländerna. En sådan bestämmelse saknades däremot i det nederländsk-tyska skatteavtalet. Frågan i målet var om denna åtskillnad i nederländsk förmögenhetsbeskattning stod i överensstämmelse med friheten för kapitalrörelser.

Inledningsvis uttalade EG-domstolen att värdstaten blir skyldig att garantera nationell behandling endast i de fall begränsat skattskyldiga förvärvar all eller huvuddelen av sin inkomst i denna stat. D hade endast en liten del av sin förmögenhet i Nederländerna och kunde därför inte anses vara i en objektivt jämförbar situation med den som en obegränsat skattskyldig befann sig i.21 Slutsatsen i denna del blev att det inte förelåg någon vertikal diskriminering. Därefter anlade domstolen ett horisontellt perspektiv på fallet. Närmare bestämt prövades huruvida D hade rätt att få samma förmån som beviljades enligt avtalet mellan Nederländerna och Belgien. Domstolen underströk att tvisten i målet handlade om en jämförelse mellan situationen för en person som har hemvist i tredje land i relation till ett skatteavtal och situationen för en person som omfattas av detta avtals tillämpningsområde.22 Med beaktande av att D inte hade hemvist i någon av de två avtalsslutande staterna kom domstolen utan någon närmare motivering fram till att D inte befann sig i samma situation som en person med hemvist i Belgien. Vidare anförde domstolen att den aktuella bestämmelsen i skatteavtalet inte kunde ”anses utgöra en från övriga delar av avtalet lösgörbar förmån”.23

Domstolens argumentation utmynnade således i att den nederländska förmögenhetsbeskattningen inte utgjorde ett hinder för de fria kapitalrörelserna. Att den begränsat skattskyldige D med hemvist i Tyskland där någon förmögenhetsskatt inte fanns, inte kunde jämställas med en annan begränsat skattskyldig hemmahörande i en annan medlemsstat där någon förmögenhetsskatt inte heller existerade framstår inte som en självklarhet utan kräver enligt min mening mer övertygande stöd. Slutsatsen av EG-domstolens dom i målet blir dock att två begränsat skattskyldiga med hemvist i olika medlemsstater men med identisk anknytning till en tredje medlemsstat inte är objektivt jämförbara om de omfattas av olika skatteavtal.24

Mål C-376/03 D p. 38.

Mål C-376/03 D p. 53.

Mål C-376/03 D p. 62.

Se Lang, M., Direct Taxation: Is the ECJ Heading in a New Direction?, European Taxation 2006 s. 423.

4.2.3 Mål C-374/04 ACT Group Litigation

Ytterligare ett mål i vilket EG-domstolen tagit ställning till förhållandet mellan fördraget och mest gynnad nationsbehandling är målet ACT Group Litigation. I målet prövades de brittiska bestämmelserna för beskattning av inhemska dotterbolags utdelningar till utländska moderbolag mot etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital. Domstolen tillfrågades bland annat huruvida den omständigheten att bestämmelserna om avräkning av skatt på utdelningar enligt skatteavtal omfattade aktieägare i endast vissa medlemsstater var oförenlig med de nämnda friheterna. Genom ett likalydande resonemang som i D-målet kom domstolen fram till att aktieägare i övriga medlemsstater inte var berättigade till samma skattemässiga fördel.25 Frågan fick därmed ett nekande svar.

Att döma av domstolens formulering är det uppenbart att domstolen inte ville avvika från den praxis som den hade etablerat i D-målet. Det som dock särskiljer det förevarande målet från D-målet är att domstolen inte förnekade jämförbarheten mellan ett par utländska moderbolag med hemvist i olika stater genom att endast fokusera på att det ena moderbolaget hörde hemma i en tredje stat i relation till det aktuella skatteavtalet. Även det faktum att enbart det ena moderbolaget kunde beskattas i Storbritannien beaktades. Av domen framgår nämligen att i det brittisk-nederländska avtalet behöll Storbritannien rätten att beskatta utländska moderbolag och i symmetri därmed kunde skattetillgodohavande medges nederländska ägandebolag. I avtalet mellan Storbritannien och Tyskland var utländska moderbolag däremot inte föremål för brittisk bolagsskatt på utdelningar. Tyska moderbolag kunde därför inte ges något motsvarande skattetillgodohavande.26 Skattskyldighet i den stat vars skatteavtal åberopas kan således få viss, om än oklart hur stor, betydelse vid jämförbarhetsprövningen.

Mål C-374/04 ACT Group Litigation, se särskilt p. 84, 88 och 91 i domen.

Se mål C-374/04 ACT Group Litigation p. 16, 18, 19, 85 och 87.

4.2.4 Slutsats

En fråga som inställer sig i sammanhanget är hur det kommer sig att materiellt olika utgångar har uppkommit i de ovan behandlade målen. I doktrinen har det framförts en uppfattning om att EG-domstolen synes eftersträva en avvägning mellan kravet på en gemensam marknad och medlemsstaternas frihet att utforma egna skatteanspråk särskilt i de fall där någon direkt diskriminering, också betecknad öppen diskriminering, inte uppträder.27 Jag finner detta betraktelsesätt i mångt och mycket riktigt, och det lyckas erbjuda en förklaring till de materiellt olika domsluten i de rätt så snarlika målen. Skatteavtalets tillämpningsområde i fallet Gottardo var som tidigare nämnts baserat på ett nationalitetskriterium, till skillnad från D-målet där den skattskyldige D uteslöts från avtalets tillämpningsområde på grund av att hemvistkravet inte var uppfyllt. En direkt diskriminering var således mer framträdande i målet Gottardo. Därmed förelåg större skäl att jämställa Gottardo med en inhemsk medborgare.

En annan faktor som kan ha haft viss inverkan på domstolens bedömning är hur stark anknytning skattesubjektet i fråga har i förhållande till den stat vars skatteavtal åberopas. Här kan pekas på Gottardo som inte hade medborgarskap i någondera av de avtalsslutande staterna men som från början hade varit italiensk medborgare. Vidare kan hänvisas till målet Saint-Gobain, där det utländska bolaget hade ett fast driftställe som kunde knytas an till värdstaten. Samma starka ekonomiska anknytning i förhållande till källstaten verkar däremot inte ha förelegat i D:s fall. Det är emellertid osäkert om och hur stark förbindelse som måste föreligga för att jämförbarhetsprövningen skall utfalla till den skattskyldigas fördel. Dessutom är det oklart huruvida den skattskyldiga måste ha något band till den tredje staten.

Vilken rättslig grund som åberopats för begäran om att få ta del av skatteavtalsbestämmelser har också varit av vikt för domstolens bedömning. I målen Saint-Gobain och Gottardo var det en jämförelse mellan en begränsat skattskyldig och en obegränsat skattskyldig som gjordes i enlighet med principen om nationell behandling. I D-målet var jämförelseobjekten däremot två begränsat skattskyldiga enligt andrahandsyrkandet om en mest gynnad nationsbehandling. Rättsföljden av att domstolen beviljade yrkande om nationell likabehandling i de förstnämnda målen överensstämde dock med den följd som skulle ha uppkommit om yrkande om behandling som mest gynnad nation hade gått igenom. Att utfallet i sak, med andra ord att ett avtals tillämpningsområde utsträcks, kan bli detsamma i vissa fall ger upphov till viss svårighet att få målen att gå ihop. EG-domstolen verkar nämligen vara beredd att göra avsteg från eventuella reciprocitetshänsyn och medlemsstaternas suveräna ställning på skatteavtalsområdet om den finner ett par vertikala jämförelseobjekt jämförbara, medan motsatt bedömning görs i de fall ett krav på behandling som mest gynnad nation ställs. En underliggande orsak till detta kan vara att domstolen anar en oönskad rättsutveckling om ett krav på mest gynnad nationsbehandling beviljas, något som dock är svårt att bevisa. Klart är i varje fall att domstolen i D-målet avvisade ett krav på den mest gynnsamma skatteavtalsförmånen i källstatsfall. Att de begränsat skattskyldiga hade ett identiskt samband med källstaten verkade sakna betydelse. Likaså gjordes ett avslag i målet ACT Group Litigation.28 Härvid blir slutsatsen att fördraget inte inrymmer krav på mest gynnad nationsbehandling i skatteavtalsrätten, åtminstone ur källstatens perspektiv.

Persson Österman, R. & Ståhl, K., EG-skatterätt, 2 uppl., Iustus 2006, s. 163 f. I detta avseende nämns mål C-376/03 D som exempel på denna typ av mål från domstolens senare praxis.

Det finns också skäl att förmoda att domstolen troligtvis skulle göra samma bedömning i mål C-8/04 Bujura om förhandsavgörandet inte hade tillbakadragits, eftersom omständigheterna i detta mål överensstämde i stort med dem i målet C-376/03 D.

4.3 Uppställs ett krav på mest gynnad nationsbehandling i hemviststaten?

4.3.1 Mål C-253/03 CLT-UFA, mål C-196/04 Cadbury Schweppes och mål C-298/05 Columbus Container Services

EG-domstolen har, som anförts ovan, på senare tid haft möjlighet att vidga sin syn på jämförbarhetsprövningen genom att en horisontell jämförelsenorm allt oftare aktualiserats. Denna syn kom till uttryck i exempelvis målet CLT-UFA. De omständigheter som var anhängiga i målet vid den nationella domstolen återges här i huvudsak. I Tyskland gällde en skattesats om 42 procent för de vinster som genererats av filialer till utländska bolag, medan inhemska bolag var föremål för en bolagsskatt uppgående till 45 procent av vinsten, dock nedsänkt till 33,5 eller 30 procent för det fall vinsten delades ut till moderbolaget. I målet jämfördes ett utländskt bolag med en dotterbolagsetablering och ett utländskt bolag med en filialetablering. Domstolen bedömde det förhållandet att vinster som överförs från en filial till dess huvudbolag och vinster som utdelas från ett dotterbolag till dess moderbolag är objektivt sett jämförligt.29 I detta avseende ansågs olikbehandling dessa emellan utgöra ett otillåtet hinder för etableringsfriheten. Värt att observera är att jämförelsen avsåg två gränsöverskridande situationer i värdstaten, inte i hemstaten.

Till denna senare praxis kan också tilläggas målet Cadbury Schweppes i vilket relationen mellan etableringsfriheten å ena sidan och den brittiska CFC-lagstiftningen å den andra utreddes. Utifrån hemstatens perspektiv jämfördes i detta mål ett hemmahörande bolag som bildat ett CFC-bolag i en medlemsstat, där det senare bolaget blev föremål för en lägre beskattningsnivå enligt CFC-lagstiftningen, med ett annat hemmahörande bolag som antingen bildat bolag i Förenade kungariket eller i en annan stat där det inte blev föremål för en lägre skattesats på det sätt som menas i nämnda lagstiftning. Den merbeskattning som CFC-lagstiftningen medförde för i landet hemmahörande bolag med dotterbolag som är underkastade ”en lägre beskattningsnivå i en annan medlemsstat ansågs hindra sådana bolag från att utöva sin etableringsfrihet”.30 EG-domstolen följde således i huvuddrag den linje som generaladvokat Léger förordade i sitt förslag till avgörande i detta mål.31 Domen åskådliggör att domstolen är villig att utvidga sitt jämförelsetest eftersom det i själva verket torde, enligt min mening, ha räckt med endast en inhemsk etablering som jämförelsemått i syfte att fastställa att de brittiska reglerna var hindrande för moderbolagens utövande av etableringsfriheten.

EG-domstolen har emellertid i målet C-298/05 Columbus Container Services uttalat att det inte existerar något fördragsrättsligt krav på att etableringar i olika medlemsstater skall bli likabehandlade i beskattningshänseende.32 I korthet gällde målet bestämmelser i Tysklands interna skatterätt som medförde en växling från metoden exempt till avräkning i de fall tyska delägares fasta driftställen i utlandet blev föremål för en låg beskattning i den mening som avsågs i den tyska CFC-lagstiftningen. Domstolens yttrande talar emot att det finns ett förbud mot särbehandling av gränsöverskridande situationer, men å andra sidan var det tämligen särskiljande sakomständigheter som förelåg i målet vilket i viss mån förtar intrycket av att det sagda generellt sett utgör gällande rätt.

Se mål C-253/03 CLT-UFA p. 23 och 30.

Se mål C-196/04 Cadbury Schweppes p. 46, vilket kommenteras av generaladvokat Mengozzis förslag till avgörande i målet C-298/05 Columbus Container Services. Generaladvokaten menar att det inte är helt och hållet ”klart huruvida de båda jämförelsekriterier som domstolen använde sig av i [...] målet Cadbury Schweppes [...] skall tillämpas alternativt eller kumulativt” (se p. 119 i förslaget).

Se särskilt p. 67 och 78–80 i förslaget.

Mål C-298/05 Columbus Container Services p. 51.

4.3.2 Slutsats

Det har uttalats att det resonemang som fördes av generaladvokat Léger i hans förslag till avgörande i målet Cadbury Schweppes torde kunna appliceras på de hemstatsfall som rör mest gynnad nation.33 Enligt min mening följer det dock inte per automatik av målet Cadbury Schweppes att ett hinder i fördragsrättslig mening föreligger i sådana hemstatsfall eftersom dessa rör till skillnad från detta mål skatteavtalsområdet.34 För medlemsstaterna är detta än så länge icke harmoniserade område politiskt känsligt vilket kan utgöra en förklaring till varför EG-domstolen i åtskilliga mål varit försiktig med att beträda det. Det är således högst tveksamt om argumentationen gällande olikbehandling i de nyss nämnda målen kan överföras i ett enda slag på sådana hemstatsfall.

I det fiktiva fallet blir det skattemässigt mindre attraktivt för det aktuella bolaget att praktisera sin etableringsfrihet i förhållande till stat Y jämfört med stat X. Viss ledning för jämförbarhetsprövningen kan hämtas från D-målet i vilket hemvistkravet verkade ha varit en betydelsefull faktor för domstolens bedömning. En central fråga i hemstatsfallet är därför huruvida detta krav förlorar sin betydelse som argument för att inte bifalla den mest förmånliga metodartikeln. Det svenska bolaget med filial i stat Y uppfyller ju kravet på hemvist i Sveriges avtal med stat X. Detta är i själva verket den träffande skillnaden mellan hemstatsfall och källstatsfall. Märkligt vore det dock om EG-domstolen skulle komma fram till en annan utgång än den i nuvarande praxis enbart på grund av att kravet för att avtalet skall tillämpas är formellt sett uppfyllt. Det går nämligen inte att bortse från det faktum att avtalet med X inte kan tillämpas trots att hemvistkravet är uppfyllt. Enligt min mening vore det rimligt att förmoda att domstolen inte kommer att vilja separera en viss metodartikel från ett avtal och tolka om dess tillämpningsområde. Något som talar för detta är att i både D-målet och ACT Group Litigation-målet betraktades ju enskilda avtalsbestämmelser inte separat utan snarare i sitt sammanhang.35 Min slutsats är att en sådan bedömning torde vara generellt giltig, även i hemstatsfall.

Schilcher, M., Exemption Method and Community Law. I: Tax Treaty Law and EC Law. Lang, M., Schuch, J. & Staringer, C. (red.), Linde Verlag 2007, s. 182.

Jämför Cordewener, A., EC law protection against 'horizontal' tax discrimination on the rise – or how to play snooker in an internal Market, EC Tax Review 2007 s. 211 f.

Se vidare p. 86 i mål C-374/04 ACT Group Litigation.

5 Avslutande kommentar

Den aktuella rättsfråga som har utretts i artikeln är huruvida den mest fördelaktiga metodartikeln i en trestatsrelation kan begäras utifrån EG-fördragets krav på fri rörlighet.36 I praxis har behandling som för mest gynnad nation nekats utifrån källstatens synvinkel, även om entydig ledning inte lämnats över åren. Domstolens argumentation om tillämpningsområdet för skatteavtal har däremot gett utrymme för viss osäkerhet i hemstatsfall eftersom de skattskyldiga ur hemstatens perspektiv omfattas av alla de skatteavtal som hemstaten ingått. Är det tillräckligt i sig att de skattskyldiga har hemvist i samma avtalsslutande stat för att de skall anses jämförliga? Eller krävs det ytterligare likheter för att en avvikelse skall kunna göras från vad som synes vara EG-domstolens gällande synpunkt i frågan om mest gynnad nationsbehandling? Min uppfattning är att det inte torde räcka med att hemvistkravet är uppfyllt för att behandling som mest gynnad nation skall medges. Den hänsyn som domstolen tagit till medlemsstaternas vädjan om att balansen i skatteavtal måste upprätthållas gör sig gällande även i hemstatsfall. Medlemsstaterna verkar tillåtas vara självständiga i att matcha två nationella skattesystem genom att tillämpa olika metoder i skatteavtal. Det mesta talar alltså för att en medlemsstat inte kan såsom hemstat hindras från att genom skatteavtal behandla två gränsöverskridande situationer på olika sätt, såvida inte de gränsöverskridande situationerna diskrimineras jämfört med motsvarande inhemska sådana.37

Personligen anser jag dock att det strider mot fördragets anda att viss särbehandling i skatteavtal tillåts medan det är förbjudet för medlemsstater att tillämpa unilaterala diskriminerande lagbestämmelser. Genom att föra in vissa särbehandlade kriterier i skatteavtal uppstår risk för att medlemsstaterna kan kringgå fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Det är relativt tydligt att motsatt inställning hade intagits om sådana kriterier hade införts i nationell skattelagstiftning. Den rättsliga normen bör inte vara utslagsgivande för om negativ särbehandling föreligger, inte minst på grund av det faktum att även skatteavtal utgör en naturlig del av en stats gällande rätt.38 Målet med fördraget är ju att etablera en enda gemensam inre marknad, inte flera sådana.

Hawser Khidir är jur. kand. och var under hösten 2007 gästlärare i skatterätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.

Även andra typer av skatteavtalsbestämmelser kan föranleda att hemstatsaspekten blir aktuell. Som exempel kan anges bestämmelser såsom subject-to-tax, switch-over och matching credit. Dessutom kan i de fall en medlemsstat i förhållande till endast vissa avtalsstater använder en bestämmelse motsvarande artikel 9 i OECD:s modellavtal och regler vilka anger att hemstaten äger ensam beskattningsrätt (till exempel avseende royalty) ge upphov till denna hemstatsaspekt. Innehållet i denna artikel tar dock inte sikte på sådana bestämmelser.

Samma slutsats har också nåtts av Bundesfinanzhof i en tysk dom från den 9 november 2005 målnummer I R 27/03. I målet var frågan huruvida det var fördragsenligt att ett inhemskt företag som ingår transaktioner med ett närstående företag hemmahörande i en annan medlemsstat blir särbehandlad i Tyskland beroende på om det närstående företaget hör hemma i en stat med vilken Tyskland har en bilateral skatteavtalsbestämmelse motsvarande den i artikel 9 i OECD:s modellavtal eller inte. Se www.bundesfinanzhof.de/www/index.html.

Se bland andra Lang s. 423.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...