Den ena processen är avslutad och lagakraftvunnen dom har 2007-09-12 meddelats av Kammarrätten i Jönköping (mål nr 2962–2963-06 och 2964–2965-06). Den andra processen ligger för närvarande för avgörande hos Kammarrätten i Stockholm.
HBH Consultants KB har under de senaste åren drivit två processer mot Skatteverket gällande förmånsbeskattning av företagsledare för av deras bolag anskaffade båtar.1 Syftet med denna artikel är dels att redogöra för Skatteverkets och de skattskyldigas argumentation i processerna, dels att redogöra för den utveckling på förmånsbeskattningsområdet, som har skett främst under det senaste året.
Efter ett inledande avsnitt redogörs nedan kortfattat för de grundläggande bestämmelserna gällande beskattning av förmåner samt för bakgrunden till dessa bestämmelser. Därefter redogörs för de huvudargument, som Skatteverket har lagt till grund för sin uppfattning i processerna samt för de invändningar, som har framförts häremot. Sedan kommenteras två domar från Kammarrätten i Jönköping som, enligt vår uppfattning, förtydligar rättsläget, varefter dessa domars effekt på senare kammarrättspraxis diskuteras. Avslutningsvis sammanfattar vi vilka grundläggande principer, som enligt gällande rättsläge, såsom vi ser det, gäller för frågan om förmånsbeskattning av exempelvis båtar.
1 Inledning
I ovannämnda två processer har Skatteverket ansett att företagsledarna i de aktuella fåmansföretagen skall förmånsbeskattas för möjligheten, dvs. dispositionsrätten, att använda företagens båtar. Detta trots att något faktiskt privat nyttjande inte har förekommit.2 Vidare har Skatteverket hävdat att värdet av företagsledarnas förmåner skall beräknas med utgångspunkt från marknadsvärdet av dispositionsrätten till egendomen. Skatteverket har grundat sin uppfattning huvudsakligen på uttalanden i prop. 1993/94:90 och i prop. 1999/2000:15 samt på RÅ 2002 ref 53 och på ett antal kammarrättsdomar3.
De skattskyldiga har genomgående i processerna drivit linjen att förmånsbeskattning av företagsledarna endast aktualiseras om av bolagen anskaffad egendom är rörelsefrämmande och att detta synsätt har stöd i både förarbeten och rättspraxis.
I den ena processen har Skatteverket inte ens påstått att privat nyttjande förekommit.
Bl.a. Kammarrättens i Göteborg domar 2005-01-12 (mål nr 3530-04), 2005-05-25 (mål nr 2650–53-04), 2005-09-09 (mål nr 2528-04), Kammarrättens i Stockholm domar 2005-04-29 (mål nr 5258-04) 2005-11-24 (mål nr 202-05), 2006-01-20 (mål nr 2832-04), 2006-02-03 (mål nr 528-05), 2006-09-22 (mål nr 8091-05) och Kammarrättens i Jönköping dom 2005-06-28 (mål nr 1328-03).
2 Den grundläggande bestämmelsen för förmånsbeskattning
Den grundläggande bestämmelsen för beskattning av förmåner finns i 11 kap. 1 § 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Av denna bestämmelse följer att förmåner, som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst om inte annat särskilt anges. Vidare gäller, enligt 61 kap. 2 § 1 st. IL, att förmåner skall värderas till marknadsvärdet.
Vad gäller beskattningstidpunkten för en förmån synes Skatteverkets uppfattning vara att skatteplikt för förmåner i annat än pengar som utgångspunkt inträder när förmånen har utnyttjats4. Som framgår inledningsvis och som närmare utvecklas nedan har dock Skatteverket drivit linjen att redan dispositionsrätten
i vissa fall utlöser förmånsbeskattning för företagsledaren. Detta gäller enligt Skatteverket även om något faktiskt privat utnyttjande inte har förekommit.
Avslutningsvis skall i denna del nämnas att s.k. stoppregler tidigare gällde för transaktioner mellan delägare och företagsledare å ena sidan och fåmansföretaget å andra sidan.5
Handledning beskattning av inkomst vid 2008 års taxering, Del 1 (Handledningen), sid.207.
En av dessa stoppregler, som återfanns i 32 § anv. p. 14 kommunalskattelagen (1928:370) (KL), tog sikte på det fall att ett fåmansföretag anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk. Denna regel innebar att ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen skulle tas upp som inkomst av tjänst hos företagsledaren. Stoppreglerna slopades from 2001 års taxering, varefter den allmänna regeln i 32 § 1 mom första stycket KL (idag 11 kap. 1 § IL) enligt prop. 1999/2000:15, sid. 59, istället skall tillämpas.
3 Argument och motargument
Skatteverket har grundat sin uppfattning huvudsakligen på uttalanden i prop. 1993/94:90 och i prop. 1999/2000:15 samt på RÅ 2002 ref 53 och på ett antal kammarrättsdomar. Nedan återges i korthet Skatteverkets huvudsakliga argumentation i processerna samt de invändningar, som har framfört häremot.
3.1 Förarbeten
Till stöd för sin uppfattning angående förmånsbeskattning och dispositionsrätt har Skatteverket bl.a. hänvisat till ett uttalande på sid. 82 i prop. 1993/94:90 gällande tidpunkt för skattskyldighetens inträde för naturaförmåner samt till ett uttalande på sid. 58 i prop. 1999/2000:15 beträffande syftet med den tidigare stoppregeln i anv. p. 14 första stycket KL6.
Det förarbetsuttalande som Skatteverket har fäst störst vikt vid är emellertid följande uttalande på sid. 60 i prop. 1999/2000:15:
”Regeringen är dock av den uppfattningen att en korrekt beskattning kan ske vid en tillämpning av allmänna regler för förmånsbeskattning. Vid värderingen av förmånerna är utgångspunkten givetvis att marknadsvärdet skall styra. När det gäller anskaffning av dyrare egendom, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet, eftersom fjällstugan/båten stått till den skattskyldiges förfogande under hela året och således kunnat användas av honom när han ville.”
Skatteverket synes vara av uppfattningen att ovanstående förarbetsuttalanden talar för att förmånsbeskattning mot bakgrund av dispositionsrätten, oavsett faktiskt nyttjande, per automatik alltid skall ske om ett bolag anskaffar ”dyrare egendom”. Detta gäller, enligt Skatteverket, oavsett om egendomen är rörelsefrämmande eller ej.
Det kan starkt ifrågasättas om Skatteverkets syn på förarbetsuttalandena är korrekt.
Uttalandet på sid. 60 i prop. 1999/2000:15 gäller, enligt vår uppfattning, frågan hur en förmån skall värderas och inte frågan huruvida en förmån överhuvudtaget har uppkommit.
Uttalandena behandlas inte, på grund av utrymmesskäl, närmare här.
3.2 RÅ 2002 ref 53
Som framgår ovan har Skatteverket också till stöd för sin uppfattning åberopat Regeringsrättens dom RÅ 2002 ref 53. Målet gällde delägare i ett fåmansföretag, vilket ägde en fastighet, som disponerades av fåmansföretagsdelägaren för privat bruk. I målet konstaterade Regeringsrätten att fåmansföretagsdelägarens bostadsförmån skulle beräknas på grundval av dennes dispositionsrätt till fastigheten.
Det kan starkt ifrågasättas om rättsfallet är tillämpligt då ett företag anskaffat egendom som inte är rörelsefrämmande.
Den i rättsfallet aktuella fastigheten användes för fritidsändamål och var i övrigt outhyrd. Med andra ord tyder omständigheterna på att fåmansföretaget aldrig hade avsett att hyra ut den aktuella fastigheten till utomstående utan att fastigheten anskaffats av fåmansföretaget uteslutande med avsikt att låta delägarna använda fastigheten för privat bruk.
Rättsfallet har kommenterats av Grosskopf7:
”Att RR gör annorlunda bedömning för bostadsförmånen beror säkert också på att innehavet av ett fritidshus ter sig främmande för ett bolags verksamhet, om detta inte består i fastighetsförvaltning. Redan däri ligger ett starkt incitament för att beskatta dispositionsrätten som sådan.”
Rättsfallet avser således, enligt vår uppfattning, värdering av förmån i de fall ett fåmansföretag anskaffat tillgångar, som uteslutande var avsedda att användas av delägaren/delägarna och som således var att betrakta som rörelsefrämmande.
Skattenytt 2003, sid. 381.
3.3 Närmare analys av Skatteverkets argument
Sammantaget kan konstateras att de av Skatteverket åberopade förarbetsuttalandena, enligt vår uppfattning, endast stödjer att en förmån i vissa fall skall värderas utifrån dispositionsrätten. Däremot stödjer inte uttalandena Skatteverkets uppfattning att förmånsbeskattning mot bakgrund av dispositionsrätten, oavsett faktiskt nyttjande, alltid skall ske om ett bolag anskaffar ”dyrare egendom”. Stöd för Skatteverkets inställning finns, enligt vår mening, inte heller i av Skatteverket åberopad dom från Regeringsrätten.
Den fråga, som man då bör ställa sig är vilken eller vilka omständigheter det är, som medför att fåmansföretagsdelägaren/företagsledaren i vissa fall skall förmånsbeskattas för värdet av dispositionsrätten till av fåmansföretaget anskaffad egendom och i andra fall för värdet av faktiskt privat nyttjande av egendomen.
Avgörande för svaret på denna fråga är, enligt vår uppfattning, om egendomen är rörelsefrämmande eller ej. Grunderna för denna uppfattning är följande:
På sid. 58 i prop. 1999/2000:15 konstaterar regeringen att syftet med den tidigare stoppregeln 32 § anv. p. 14 KL i första hand var att genom inkomstbeskattning få fåmansföretag att avstå från förvärv av egendom, som inte behövs i företagets verksamhet.
På sid. 55 i prop. 1999/2000:15 framgår vidare att nyssnämnd stoppregels tillämplighet krävde att egendomen var anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Hänsyn skulle därvid tas till om egendomen hade samband med verksamheten eller om den var utpräglat personlig.
Beträffande tillämpningen av de tidigare stoppreglerna skall också nämnas att dessa, enligt sid. 55 i prop. 1999/2000:15, inte bör tillämpas på tillgångar som utgör omsättningstillgångar i ett företag, eftersom det ligger i ”sakens natur” att tillgångar som anskaffats för privat bruk inte kan vara lager i företaget.
Ovanstående visar att hänsyn skulle tas till en tillgångs koppling till bedriven verksamhet vid tillämpningen av stoppregeln i 32 § anv. p. 14 KL. Att sådan hänsyn skall tas även efter att stoppreglerna slopats stöds av följande uttalande på sid. 59 i prop. 1999/2000:15:
”Vad som nu anförts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att de motiv som ursprungligen låg till grund för införandet av stoppregeln fortfarande till stor del är bärkraftiga.”
Det kan dessutom konstateras att Riksskatteverket (RSV) uttalat följande under rubriken ”3.3 Beskattningstidpunkten” i sin skrivelse 2000-03-14 (dnr 2664-00/110):
”Tillgångar av mer speciell karaktär som inte har någon naturlig koppling till bolaget kan vara båtar, fritidshus o.dyl.”
Ovanstående ger stöd för uppfattningen att någon förmånsbeskattning ej skall ske av fåmansföretagsdelägare om företaget anskaffar ”dyrare egendom”, som har naturlig koppling till den verksamhet, som fåmansföretaget bedriver, dvs. egendom som inte är rörelsefrämmande.
Finns denna koppling aktualiseras överhuvudtaget inte någon förmånsbeskattning om egendomen faktiskt inte utnyttjats privat (vilket i så fall skulle föranleda ett förmånsvärde beräknat på det faktiska utnyttjandet). Om denna naturliga koppling emellertid saknas ger ovanstående förarbetsuttalanden stöd för att förmånsbeskattning skall ske och att dispositionsrätten till egendomen i så fall skall läggas till grund för beräkningen av förmånsvärdet.
Avslutningsvis skall konstateras att skattesituationen skulle te sig tämligen absurd om Skatteverkets synsätt skulle vara gällande för förmånsbeskattningsfrågan. Exempelvis skulle företagsledare, vars bolag bedriver stuguthyrning i svenska fjällen bli beskattad för förmån av fri semesterbostad oavsett om företagsledaren utnyttjar fjällstugorna för personligt bruk eller inte.
Ett sådant beskattningsresultat, som inte är särskilt tillfredställande, uppkommer dock inte när frågan om förmånsbeskattning mot bakgrund av dispositionsrätten koppas till frågan om aktuell egendom är rörelsefrämmande eller ej. I exemplet ovan skulle sådant resonemang leda till att företagsledaren inte beskattas för förmån av fri semesterbostad, eftersom stugorna otvetydigt ingår i verksamheten (dvs. är inte rörelsefrämmande).
3.4 Kammarrättsdomar
Som framgår ovan har Skatteverket i processerna lagt ett antal kammarrättsdomar8 till grund för sin talan och det är inte möjligt att här närmare redovisa argumentationen kring alla dessa domar. Av denna anledning kommenteras nedan endast en av domarna, nämligen Kammarrättens i Göteborg dom 2005-01-12 (mål nr 3530-04).
Kammarrättens i Göteborg dom 2005-01-12 gällde en företagsledare i ett fåmansföretag, som enligt företagets bolagsordning9 bedrev tillverkning och försäljning av utrustning av tvätterier, tillverkning och försäljning av vattenreningsverk samt båtcharteruthyrning. I syfte att bedriva båtcharteruthyrningen hade företaget anskaffat en båt.
I de processer, som vi har drivit, har Skatteverket varit av uppfattningen att det av kammarrättsdomen följer att det faktum att ett bolag anskaffat egendom för verksamheten samt det faktum att företagsledaren aldrig utnyttjat båten för privat bruk saknar betydelse för frågan huruvida en skattepliktig förmån föreligger. Enligt Skatteverkets uppfattning visar domen att det är dispositionsrätten till bolagets egendom, som utgör en förmån och inte faktiskt nyttjande.
Kammarrätten anger följande på sid. 3 i domen:
”Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att avgörande för värdet av AAs båtförmån är i vilken omfattning han kunnat disponera den aktuella båten och således inte hans faktiska användning av båten.”
Enligt vår uppfattning har kammarrätten uttalat sig i frågan om hur en förmån skall värderas snarare än i frågan om en skattepliktig förmån överhuvudtaget har uppkommit.
Vi anser att det av omständigheterna framgår att naturlig koppling saknades mellan den huvudverksamhet, som företaget bedrev och den båtcharteruthyrning, som inleddes i och med företagets förvärv av båten.
Avsaknaden av naturlig koppling är, å ena sidan, en omständighet, som talar för att förmånsbeskattning skall ske och för att värdet av förmånen skall beräknas utifrån dispositionsrätten. Å andra sidan kan konstateras att detta skulle kunna leda till att ett företag inte i samband med ett förvärv av en båt kan byta eller utvidga sin inriktning utan att företagsledarna förmånsbeskattas för dispositionsrätten. Mot bakgrund härav kan ifrågasättas om det avgörande för frågan huruvida dispositionsrätten skall ligga till grund för förmånsbeskattning skall vara i vilken omfattning fåmansföretag satsar på den nya/utökade inriktningen.
Bl a Kammarrättens i Göteborg domar 2005-01-12 (mål nr 3530-04), 2005-05-25 (mål nr 2650–53-04), 2005-09-09 (mål nr 2528-04), Kammarrättens i Stockholm domar 2005-04-29 (mål nr 5258-04) 2005-11-24 (mål nr 202-05), 2006-01-20 (mål nr 2832-04), 2006-02-03 (mål nr 528-05), 2006-09-22 (mål nr 8091-05) och Kammarrättens i Jönköping dom 2005-06-28 (mål nr 1328-03).
Antagen 2001-06-20.
4 Två domar från kammarrätten i Jönköping – ett förtydligande av rättsläget
Under 2006 och 2007 har kammarrätten i Jönköping meddelat två domar10. Dessa domar tydliggör enligt vår uppfattning, till skillnad från tidigare kammarrättsdomar, betydelsen av anskaffad egendoms verksamhetsanknytning. Av utrymmesskäl behandlas endast domen från 2007 nedan.11
Kammarrättens i Jönköping dom 2007-09-12 (mål nr 2962–2963-06 och 2964–2965-06) är en av de processer som vi har drivit och där domen numera har vunnit laga kraft. Domen avsåg ett fåmansföretag som bedrev hotell- och konferensverksamhet. Företaget hade hyrt in en segelbåt och tanken var att segelbåten skulle vara en utökning av bolagets redan befintliga hotell- och rekreationsverksamhet. Skatteverket ansåg att företagsledare skulle förmånsbeskattas för dispositionsrätten till segelbåten, varvid Skatteverket hänvisade till ovan beskrivna förarbetsuttalanden och rättspraxis.
Den rättsfråga, som Kammarrätten i Jönköping tog ställning till var om det är nyttjandet av en tillgång eller redan dispositionsrätten i sig som utgör en förmån. Kammarrätten i Jönköping konstaterade härvid följande:
RÅ 2002 ref 53 gäller, beaktat fallets speciella förutsättningar, hur värdet av en förmån skall beräknas, dvs. frågan var uttryckligen om värdet av förmånen skall beräknas på grundval av dispositionsrätten eller på grundval av det faktiska nyttjandet. Frågan gällde inte vad som i sig utlöste beskattningen. Kammarrätten i Jönköping konstaterar att det inte av RÅ 2002 ref 53, beaktat fallets speciella förutsättningar, går att dra några slutsatser om vad som i sig utgör själva grunden för beskattning av just båtförmån.
Det går inte att, såsom Skatteverket, med stöd av uttalanden i prop. 1999/ 2000:15 dra några generella slutsatser beträffande frågan vad som utlöser förmånsbeskattning (själva dispositionsrätten eller det faktiska nyttjandet).
I de fall dyrbarare egendom med typiskt sett privat karaktär, såsom exempelvis båtar, utan verksamhetsanknytning förs in i en rörelse finns stark presumtion för att en företagsledare blir förmånsbeskattad redan för möjligheten att disponera egendomen för privat bruk (dispositionsrätten). I dessa fall behövs det, enligt Kammarrätten i Jönköping, normalt inte visas att privat faktisk användning har skett.
Om däremot egendom av typiskt sett privat karaktär har ett naturligt användningsområde i den bedrivna rörelsen och om egendomen faktiskt använts i rörelsen eller om sådan användning varit avsikten skall förmånsbeskattning inte ske. I dessa fall bör istället normalt krävas faktiskt nyttjande av egendomen för privat bruk för att förmånsbeskattning skall aktualiseras och utgångspunkten vid värderingen av förmånen skall ske i förhållande till omfattningen av den privata användningen.
Vidare konstaterar Kammarrätten i Jönköping att den skattskyldige skall kunna göra sannolikt att denne inte använt båten för privat bruk men att kravet på den skattskyldige i bevishänseende inte får ställas alltför högt.
Sammanfattningsvis kan konstateras att Kammarrätten i Jönköping inte delade Skatteverkets syn på av Skatteverket åberopade förarbetsuttalandena samt rättspraxis. Istället har Kammarrätten i Jönköping i princip uteslutande delat de invändningar mot Skatteverkets argumentation, som vi framfört i processen och den slutsats, som vi dragit beträffande gällande rättsläge.
Kammarrättens i Jönköping domar 2006-10-04 (mål nr 2903-05) och 2007-09-12 (mål nr 2962–2963-06 och 2964–2965-06).
Det skall dock nämnas att kammarrätten i sin dom från 2006-10-04 gjort uttalanden som, enligt vår uppfattning, skall tolkas som att det inte är rimligt att basera förmånsbeskattning på dispositionsrätten i det fall förmånen avser egendom, som har en naturlig koppling till verksamheten, eftersom detta skulle medföra en generell beskattning, vilket i praktiken skulle omöjliggöra för bolag att bedriva vissa typer av verksamheter. Kammarrätten har med andra ord lagt stor vikt vid om den av företaget anskaffade egendomen var rörelsefrämmande eller inte.
5 Ringar på vattnet?
Efter att Kammarrätten i Jönköping meddelat ovannämnda domar, och då särskilt Kammarrättens i Jönköping dom 2007-09-12, ställde vi oss naturligtvis frågande till huruvida Kammarrättens i Jönköping förtydligande av rättsläget skulle få genomslag i efterföljande domar från övriga kammarrätter i Sverige.
Inledningsvis kan konstateras att Kammarrätten i Stockholm i tre domar12, som gällde bostadsförmån samt förmån av fri båt, har sagt att det är dispositionsrätten till egendomen som skall ligga till grund för förmånsbeskattning. Det framgår inte uttryckligen av kammarrättens domskäl i vilken mån kammarrätten tagit hänsyn till egendomens verksamhetsanknytning. Beträffande en av dessa domar från Kammarrätten i Stockholm13 är det emellertid värt att notera att den skattskyldige uppenbarligen i skriftväxlingen hade hänvisat till ovannämnd dom från Kammarrätten i Jönköping 2007-09-12. Trots detta konstaterade Kammarrätten i Stockholm att det inte fanns skäl att göra avsteg från principen att dispositionsrätten skall ligga till grund för förmånsbeskattningen.
Av ovanstående framgår således att åtminstone Kammarrätten i Stockholm fram t.o.m. 2007-12-06 inte synes ha fäst något större avseende vid frågan huruvida viss egendom är rörelsefrämmande eller inte för att avgöra frågan om förmånsbeskattning.
Kammarrätten i Göteborg har emellertid i en dom 2007-12-1814 konstaterat att det i vissa fall är värdet av dispositionsrätten till en viss tillgång som skall beskattas. Enligt Kammarrätten i Göteborg gäller detta när den egendom som utnyttjats för privata ändamål anses som rörelsefrämmande eller i fall då tillgången visserligen inte är rörelsefrämmande i traditionell mening, men det är fråga om en mycket värdefull tillgång med mer löslig anknytning till näringsverksamheten och för vilken den faktiska användningen i verksamheten visar sig vara mycket begränsad. För att avgöra huruvida egendomen är rörelsefrämmande ”i traditionell mening” hänvisar Kammarrätten i Göteborg till tidigare (ovan beskriven) stoppregel i 32 § anv. p. 14 KL, som angav att en tillgång skulle anses vara rörelsefrämmande om den uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledaren eller närståendes privata bruk.15
Vidare har Kammarrätten i Stockholm i en dom 2007-12-1916, som gällde frågan om båtförmån angivit följande i sina domskäl:
”Vad som framkommit om bolagets verksamhet och vad som anförts om båtens användning i rörelsen talar i stället enligt kammarrätten entydigt för att båten är rörelsefrämmande egendom i bolaget. Med hänsyn härtill är det dispositionsrätten till båten och inte det faktiska utnyttjandet som bör ligga till grund för beräkningen av förmånsvärdet för bolagets ägare.”
Kammarrätten i Stockholm synes alltså anse att eftersom den i målet aktuella egendomen var rörelsefrämmande är det dispositionsrätten till egendom och inte det faktiska utnyttjandet som utgör grund för förmånsberäkningen. Motsatsvis innebär detta rimligen att kammarrätten anser att det är det faktiska nyttjandet och inte dispositionsrätten som skall ligga till grund för förmånsbeskattningen i den mån egendomen inte är rörelsefrämmande17.
Vidare kan konstateras att Kammarrätten i Göteborg i en dom 2008-01-1518, som gällde frågan huruvida en företagsledare skulle förmånsbeskattas för förmån av fri båt utifrån dispositionsrätt eller utifrån faktiskt nyttjande, synes ha beaktat huruvida egendomen var rörelsefrämmande i sin bedömning.
Det skall i denna del särskilt uppmärksammas att Regeringsrätten 2007-11-20 meddelat prövningstillstånd19 i ett mål rörande förmånsbeskattning av fri båt. Den fråga, som Regeringsrätten kommer att behöva ta ställning till är huruvida det är dispositionsrätten eller det faktiska nyttjandet som skall ligga till grund för förmånsbeskattning av företagsledare.
Avslutningsvis skall i denna del nämnas att Kammarrätten i Jönköping i en dom 2008-03-0520 har konstaterat att frågan om viss egendom är att anses som rörelsefrämmande och inköpt för företagsledarens privata bruk är av omedelbart avgörande betydelse för bestämmande av såväl beskattningsprincip, dvs. såväl frågan om vad som utlöser beskattning, som den följande frågan om principen för värdering.21
Kammarrättens i Stockholm domar 2007-09-25 (mål nr 893–894-07), 2007-10-15 (mål nr 3614-06, 3618-06) och 2007-12-06 (mål nr 8082-06).
Kammarrättens i Stockholm dom 2007-12-06 (mål nr 8082-06).
Kammarrättens i Göteborg dom 2007-12-18 (mål nr 2298–2300-05), gällande förmån av fritidsbostad.
Det skall här även nämnas att denna dom från Kammarrätten i Göteborg även är av intresse för frågan hur dispositionsrätten till viss egendom skall värderas. Även här tar kammarrätten hänsyn till huruvida egendomen är rörelsefrämmande och konstaterar att i de fall det finns en tydlig men begränsad koppling mellan egendomen och näringsverksamheten kan det inte bli aktuellt att förmånsbeskatta för samtliga företagets kostnader för egendomen om det finns skäl att anta att dessa överstiger marknadsvärdet av att disponera egendomen.
Kammarrättens i Stockholm dom 2007-12-19 (mål nr 4104-07).
Detta trots att Kammarrätten i Stockholm i sin dom 2007-12-06 inte har fäst något särskilt avseende vid egendomens anknytning till verksamheten. Det kan dock konstateras att Kammarrätten i Stockholm i en senare dom 2008-05-30 (mål nr 3970-07) har valt att inte förmånsbeskatta en företagsledare, bla eftersom den aktuella egendomen (en hyreslägenhet) användes uteslutande i verksamheten. Samma domstol har i en dom 2008-06-10 (mål nr 612-07) beslutat att inte förmånsbeskatta en företagsledare, eftersom den aktuella egendomen (en motorbåt) uteslutande hade använts i verksamheten.
Kammarrättens i Göteborg dom 2008-01-15 (mål nr 4863-06).
Regeringsrättens mål nr 2652-06, som avser överklagad dom från Kammarrätten i Stockholm 2006-02-03 (mål nr 528-05).
Kammarrättens i Jönköping dom 2008-03-05 (mål nr 2318-07).
Efter att denna artikel skrevs har ytterligare domar rörande här aktuell frågeställning avgjorts (se bl.a. Kammarrättens i Göteborg domar 2008-06-18 (mål nr 1710-1712-07) och 2008-07-24 (mål nr 5540-07) samt Kammarrättens i Stockholm dom 2008-09-17 (mål nr 6362-07). Dessa domar kommenteras dock inte här.
6 Sammanfattande slutsatser
Skatteverkets inställning i processerna synes, enligt vår uppfattning, i princip uteslutande grunda sig på att företagsledaren per automatik skall förmånsbeskattas så snart ett fåmansföretag anskaffar ”viss dyrare egendom”. Skatteverket anser uppenbarligen att hänsyn därvid inte skall tas till vilken koppling, som finns mellan den anskaffade egendomen och den verksamhet, som företaget bedriver. Detta synsätt får, enligt vår uppfattning, absurda skattekonsekvenser som inte överensstämmer med gällande rätt.22
Vår slutsats är att något annat, utöver priset på och arten av den anskaffade egendomen, krävs för att företagsledaren skall beskattas för dispositionsrätten till egendomen och inte för det faktiska privata nyttjandet.
Sammanfattningsvis kan, följande slutsatser dras om vilka grundläggande principer som skall styra frågan om förmånsbeskattning av ”dyrare egendom”:
För att avgöra om företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag skall förmånsbeskattas för ett värde beräknat mot bakgrund av värdet av dispositionsrätten till viss egendom eller mot bakgrund av värdet av det faktiska nyttjandet måste det först klarläggas huruvida egendomen är rörelsefrämmande.
Om egendomen inte är rörelsefrämmande aktualiseras förmånsbeskattning först vid faktiskt privat utnyttjande, varvid förmånens värde skall relateras till värdet av det faktiska utnyttjandet.
Om egendomen är rörelsefrämmande skall förmånsvärdet beräknas mot bakgrund av dispositionsrätten till egendomen och inte mot bakgrund av det faktiska utnyttjandet. I den mån den naturliga kopplingen saknas uppkommer frågan hur förmånens värde skall beräknas. Enligt vår mening skall därvid värdet ej beräknas mot bakgrund av det faktiska utnyttjandet.
Erik Haglund och Erik Dreijer är verksamma som skatterådgivare vid HBH Consultants KB i Göteborg.
Se ovan beskrivna exempel avseende stuguthyrning i svenska fjällen.