SkatteNytt nr 3 2008 s. 110

Avräkningsmetoden och EG-fördragets grundläggande friheter

I artikeln behandlas förhållandet mellan avräkning av utländsk skatt och EG-fördragets grundläggande friheter, särskilt etableringsfriheten. Närmare bestämt undersöker jag betydelsen av avräkningsmetodens hindrande effekter, dels för utlandsetableringar i allmänhet, dels för vissa utlandsetableringar. I den sistnämnda delen fokuseras framställningen på jämförelsen med en annan utlandsetablering där exemptmetoden används.

1 Inledning

I intern svensk rätt undanröjs internationell juridisk dubbelbeskattning huvudsakligen med avräkningsmetoden i form av ordinary credit.1 Det innebär en rätt till avräkning för betalad utländsk skatt. Denna rätt begränsas till ett spärrbelopp som utgörs av den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna. En jämförelse kan göras med full credit som innebär att utländsk skatt alltid får avräknas, även om det skulle innebära avräkning från skatt på hemviststatens inkomster eller återbetalning från staten. Enligt exemptmetoden undantas istället de utländska inkomsterna från skatteplikt.

Det är osäkert hur dessa metoder förhåller sig till EG-fördraget. Särskilt kan det ifrågasättas om metoden ordinary credit är förenlig med fördragsfriheterna. Dels kan den tyckas hindra utlandsetableringar till förmån för inhemska etableringar. Dels är den ofta oförmånligare än exemptmetoden eller full credit. EG-domstolen har i flera avgöranden förklarat att staterna bilateralt eller uni-lateralt får avgöra hur de vill dela upp beskattningsrätten i syfte att avskaffa internationell juridisk dubbelbeskattning. Detta talar för att det inte i sig kan vara oförenligt med EG-fördraget att undanröja dubbelbeskattning. Vid utövandet av den fördelade beskattningsrätten måste dock EG-rätten iakttas. Frågan är var den närmare gränsen går i detta avseende.

I det följande behandlas frågan om ordinary credit strider mot etableringsfriheten vid etableringar av utländska filialer.2 För det första går jag igenom betydelsen av metodens hindrande effekter till förmån för rent nationella verksamheter (avsnitt 2). Ett par nya avgöranden från EG-domstolen innebär att rättsläget har klarnat på denna punkt. Vidare analyseras för det andra om det är förenligt med etableringsfriheten att tillämpa avräkningsmetoden vid vissa gränsöverskridande etableringar och exemptmetoden vid andra (avsnitt 3). I detta fall kan två metoder för att undanröja dubbelbeskattning ställas mot varandra, till skillnad från när jämförelsesituationen utgörs av en rent nationell verksamhet.3 Jag försöker att undersöka vad resultatet skulle bli av en sådan jämförelse. Av utrymmesskäl tar jag dock inte närmare ställning till frågan om jämförbarhet mellan gränsöverskridande situationer.

Artikeln bygger delvis på författarens examensarbete vid juristprogrammet, Uppsala universitet. Handledare var prof. Mattias Dahlberg.

Detaljregler vid avräkningen, t.ex. hanteringen av avdrag, behandlas dock inte i artikeln.

Vid kedjebeskattning kan de ställas mot varandra även i det sistnämnda fallet, se avsnitt 3.2.

2 Avräkningsmetoden – en barriär mot utlandsetableringar?

2.1 Inledning

EG-domstolen tolkade relativt tidigt in ett förbud mot hemstatshinder i etableringsfriheten som stadgas i artikel 43 EG.4 Nationella åtgärder får således inte hindra en hemmahörande person från att företa gränsöverskridande etableringar. Den protektionistiska karaktären av avräkningsmetoden skulle därvid kunna ifrågasättas på två grunder. För det första kan en hårdare beskattning i källstaten innebära att valet att etablera en filial i denna stat blir jämförelsevis mindre attraktivt än att etablera en motsvarande rent nationell verksamhet.5 Hela den utländska beskattningen undanröjs nämligen inte i hemviststaten till följd av spärrbeloppet. För det andra innebär avräkningsmetoden att det är omöjligt att dra nytta av en låg beskattning i källstaten.6 I denna situation kvarstår en beskattning i båda staterna eftersom Sverige endast avräknar den lägre utländska skatten.

Det kan konstateras att dessa effekter av ordinary credit inte kan strida mot etableringsfriheten på den grunden att det föreligger en negativ olikbehandling i hemviststaten jämfört med en motsvarande rent nationell verksamhet. I sistnämnda situation uppkommer ingen internationell juridisk dubbelbeskattning, och något undanröjande sker därför heller inte. Det krävs istället att det på något sätt är förbjudet med internationell juridisk dubbelbeskattning eller sådana negativa effekter som beror på att medlemsstaterna tillämpar olika skattenivåer. När det gäller etableringar i högskattestater måste det kunna läggas hemviststaten till last att inte hela den utländska skatten får avräknas. Vid etableringar i lågskattestater måste det istället kunna åläggas hemviststaten att helt befria de utländska inkomsterna från beskattning. Frågan är dock om etableringsfriheten förbjuder hinder som beror på flera länders beskattning, och om det kan krävas att hemviststaten undanröjer dem. Som framgår av nedanstående genomgång av EG-domstolens praxis torde det numera stå klart att det inte ställs ett sådant krav på skatteneutralitet ur den inre marknadens perspektiv.

Mål 81/87 Daily Mail.

Se Terra, B. & Wattel, P., European Tax Law, 4 uppl., Deventer 2005, s. 229. Jfr Loukota, W., The Credit Method and Community Law. I: Tax Treaty Law and EC Law. Lang, M., Schuch, J. & Staringer, C. (red.), Wien 2007, s. 139 f.

Se Wattel, P., Corporate tax jurisdiction in the EU with respect to branches and subsidiaries; dislocation distinguished from discrimination and disparity; a plea for territoriality, EC Tax Review 2003 s. 161. Jfr Loukota s. 136 ff.

2.2 EG-domstolens praxis

2.2.1 Mål C-336/96 Gilly – den tredje tolkningsfrågan i målet

Målet Gilly gällde beskattningen av en person som var bosatt i Frankrike, arbetade i Tyskland och var såväl fransk som tysk medborgare. Båda länderna beskattade de tyska inkomsterna. Enligt det tysk-franska skatteavtalet undanröjdes den internationella dubbelbeskattningen genom att Frankrike beviljade en nedsättning motsvarande den franska skatt som belöpte på de tyska inkomsterna (s.k. alternativ exempt). Eftersom den tyska skatten var högst blev Gilly hårdare beskattad än personer som arbetade enbart i Frankrike. Den tredje tolkningsfrågan i målet var om denna metod för undvikande av dubbelbeskattning stred mot artikel 39 EG.

EG-domstolen noterade att bestämmelserna syftade till att undvika dubbelbeskattning och inte att säkerställa att skatten som skulle betalas i en av staterna inte var högre än i den andra staten (punkt 46). De negativa effekterna för Gilly berodde enligt domstolen inte på undvikandet av dubbelbeskattning utan var en följd av att medlemsstaternas skattetabeller skiljde sig åt (punkt 47). Dessa är medlemsstaterna själva behöriga att fastställa. Därefter uttalade domstolen att om hemviststaten vore skyldig att avräkna ett större belopp än den inhemska skatten på de utländska inkomsterna, hade denna stat ”sett sig nödsakad att minska den skatt som avser övriga inkomster ned till detta belopp, vilket skulle leda till förlorade skatteintäkter för denna stat och följaktligen en kränkning av dess suveränitet i fråga om direkt beskattning” (punkt 48).

Uttalandet visar att EG-domstolen beaktar medlemsstaternas skattesuveränitet vid hinderprövningen. Det är dock inte möjligt att utifrån målet dra några generella slutsatser om den närmare avvägningen mellan denna suveränitet och fördragsfriheterna. Nationella bestämmelser är nämligen inte automatiskt förenliga med etableringsfriheten så snart en kränkning av skattesuveräniteten riskeras.7 Målet visar emellertid att det inte strider mot fördragsfriheterna att tillämpa helt likabehandlande regler varvid en negativ effekt uppstår enbart på grund av variationer i olika länders skattesatser. Detta innebär att det är tillåtet att vid ett undanröjande av den internationella juridiska dubbelbeskattningen inte beakta att källstaten tillämpar en högre skattesats. Denna tolkning av artikel 39 EG torde gälla för samtliga fördragsfriheter.8 Det är alltså redan av målet Gilly möjligt att dra slutsatsen att spärrbeloppet som tillämpas i svensk rätt är förenligt med etableringsfriheten.

Detta framgår t.ex. av EGD:s dom i mål C-446/03 Marks & Spencer.

Jfr mål C-403/03 Schempp, p. 34 och 45–46 i EGD:s dom.

2.2.2 Mål C-513/04 Kerckhaert

EG-domstolen har i målet Kerckhaert tagit ställning till förhållandet mellan internationell juridisk dubbelbeskattning och den fria rörligheten för kapital. Makarna Kerckhaert-Morres var bosatta i Belgien och erhöll utdelning från ett franskt bolag. Utdelningen källbeskattades i Frankrike och taxerades på vanligt sätt i Belgien. Enligt det fransk-belgiska skatteavtalet skulle Belgien i denna situation avräkna den franska källskatten från den belgiska skatten. I intern belgisk rätt hade emellertid denna rätt till avräkning tagits bort. Makarna beskattades därför i Belgien för utdelningen. Skattesatsen var lika hög som vid rent nationella utdelningar (25 procent). Tolkningsfrågan i målet var om den fria rörligheten för kapital i artikel 56 EG förbjöd att avräkning för den franska källskatten inte medgavs i Belgien.

EG-domstolen förklarade inledningsvis att de nationella bestämmelserna i målet skiljde sig från tidigare mål9 som gällt hinder mot artikel 56 EG vid beskattning av utdelningar från utländska bolag till en i landet bosatt individ. Den belgiska lagstiftningen olikbehandlade nämligen inte utdelningar från andra medlemsstater jämfört med utdelningar från inhemska företag (punkt 17). Skattesatsen var densamma i båda fallen. Domstolen konstaterade även att aktieägare bosatta i Belgien inte befinner sig i olika situationer beroende på om de erhåller utdelning från ett inhemskt eller från ett utländskt företag. En person som får utdelning befinner sig nämligen ”inte nödvändigtvis” i en annan situation ”bara för att utdelningen kommer från ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat som utövar sin beskattningsrätt och därvid innehåller inkomstskatt avseende utdelningen i form av källskatt” (punkt 19).10 Vidare påpekade EG-domstolen att i det aktuella fallet ”beror de eventuella ofördelaktiga konsekvenserna av ett sådant system för inkomstbeskattning som de här aktuella belgiska reglerna på att två medlemsstater parallellt utövar sin beskattningsrätt” (punkt 20). Det är därför medlemsstaternas ensak att vidta lämpliga åtgärder för undanröjande av dubbelbeskattningen.

Enligt min mening visar domen att EG-domstolen i åtminstone denna del ansluter sig till den linje som förespråkats i förslag till avgöranden och i doktrin, nämligen att skillnader mellan skattesystem och överlappningar av skattesystem inte i sig kan utgöra hinder för fördragsfriheterna.11 Situationer där gränsöverskridande aktiviteter hindras enbart på grund av att två stater parallellt utövar sin beskattningsmakt torde därmed inte strida mot etableringsfriheten. Det står i och med domen klart att en unilateralt identisk beskattning en inkomst vid en jämförelse mellan en gränsöverskridande situation och en motsvarande inhemsk situation inte kan strida mot fördragsfriheterna, trots att inkomsten är föremål för internationell juridisk dubbelbeskattning. Enligt min bedömning saknar det betydelse att målet endast gällde artikel 56 EG. Utgången i målet torde dessutom kunna överföras till andra typer av internationell juridisk dubbelbeskattning, t.ex. av filialinkomster.

C-35/98 Verkooijen, C-315/02 Lenz och C-319/02 Manninen.

Denna fråga gäller om olikbehandling kan krävas inom ramen för diskrimineringsförbudet till följd av att en annan medlemsstats beskattning innebär att olika situationer föreligger. En sådan bedömning kan ha varit aktuell i mål C-250/95 Futura, se not 11 nedan.

Se förslag till avgörande av GA Geelhoed i mål C-374/04 ACT Group Litigation föredraget den 23 februari 2006, se särskilt p. 31-73. Geelhoed hänvisar till denna analys i förslag till avgöranden i mål C-513/04 Kerckhaert föredraget den 6 april 2006 och i mål C-170/05 Denkavit föredraget den 27 april 2006. Weber instämmer i huvudsak med Geelhoeds analys, se Weber, D., In Search of a (New) Equilibrium Between Tax Sovereignty and the Freedom of Movement Within the EC, Intertax 2006 s. 587. Jfr Dahlberg, M., The European Court of Justice and Direct Taxation: A Recent Change of Direction? I: National Tax Policy in Europe, Andersson, K. m.fl. (red.), New York 2007, s. 179 ff. Se även bl.a. Wattel s. 198 ff., Terra & Wattel s. 57 ff. och O’Shea, T., Dividend Taxation Post-Manninen: Shifting Sands or Solid Foundations?, Tax Notes International 2007 s. 910.

2.2.3 Mål C-298/05 Columbus Container Services

Målet Columbus Container Services gällde tyska bestämmelser för beskattning av utländska filialer. Columbus Container Services BVBA & Co var ett belgiskt kommanditbolag vars delägare var hemmahörande i Tyskland. Enligt tysk skatterätt betraktades bolaget som ett belgiskt fast driftställe och dess vinster beskattades direkt hos bolagsmännen. Bolaget tillhandahöll koncerninterna finansiella tjänster. Detta innebar att särskilt förmånliga skatteregler tillämpades i Belgien. Den belgiska beskattningen av bolaget understeg därför 30 procent. Enligt det tysk-belgiska skatteavtalet skulle inkomster som personer med hemvist i Tyskland uppbar i Belgien vara undantagna från skatteplikt enligt exemptmetoden med progressionsförbehåll. Detta gällde även inkomster från handelsbolag och kommanditbolag. I syfte att förhindra kringgåenden av den tyska CFC-lagstiftningen föreskrevs ett undantag från nämnda regel i intern rätt. Dubbelbeskattningen skulle undanröjas genom avräkning istället för exempt om inkomsterna från det fasta driftstället hade CFC-beskattats om det fasta driftstället hade varit ett utländskt bolag. Tillämpning av de tyska CFC-reglerna aktualiserades om inkomster i utländska bolag var föremål för en lägre beskattning än 30 procent.

Frågan i målet var om denna lagstiftning var oförenlig med etableringsfriheten eller den fria rörligheten för kapital. EG-domstolen konstaterade att enbart det faktum att det blev svårare att bedriva den utländska verksamheten vid tillämpning av avräkningsmetoden inte automatiskt utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten (punkt 38). Det var istället nödvändigt att pröva om en diskriminering förelåg. De aktuella reglerna utgjorde inte någon negativ olikbehandling i förhållande till en motsvarande rent nationell situation, eftersom avräkningsmetoden endast innebar att inkomster från utländska kommanditbolag blev beskattade på samma sätt som inkomster från tyska kommanditbolag (punkt 39). Av samma skäl som i målet Kerckhaert konstaterade domstolen vidare att de jämförda situationerna inte utgjorde olika situationer som skulle behandlas på olika sätt (punkterna 41–45).

2.2.4 Mål C-250/95 Futura och mål C-141/99 AMID

Det finns rättspraxis där EG-domstolen vid bedömningen av om ett lands skattesystem utgör en inskränkning av fördragsfriheterna möjligen har beaktat även utformningen av andra länders skattesystem. Två mål som kan tolkas på det sättet är Futura och AMID. Målet Futura gällde ett franskt företag med en filial i Luxemburg. För att få dra av tidigare års filialförluster mot årets filialvinster i Luxemburg krävdes att Futura hade fullgjort vederbörlig bokföring i det landet. EG-domstolen uttalade att det luxemburgska kravet innebar att ett utländskt företag skulle vara tvunget att hålla bokföring i både hemstaten och i verksamhetsstaten (punkt 25). Ett sådant krav var förbjudet enligt artikel 43 EG (punkt 26). Denna bedömning tyder på att regler i Frankrike beaktades när det skulle bedömas om Luxemburgs bestämmelser stred mot etableringsfriheten.12 En annan tolkning av målet är att domstolen ansåg att det förelåg en olikbehandling i Luxemburg, eftersom bokföringsskyldigheten inte inträdde förrän det utländska bolaget yrkade avdrag för förluster, medan bokföringsskyldighet alltid förelåg för inhemska bolag.13 Att tvingas bokföra retroaktivt skulle då kunna ses som en nackdel till följd av denna olikbehandling. Domstolens uttalanden talar likväl snarast för att det var den dubbla bördan att behöva fullgöra bokföring i båda staterna som utgjorde inskränkningen av etableringsfriheten. Enligt en uppfattning är det emellertid svårt att överföra bedömningen av en dubbelbörda i form av bokföringsskyldighet till en bedömning av materiellt skatterättsliga regler som leder till dubbla skattebördor.14

I målet AMID hade ett belgiskt bolag etablerat en filial i Luxemburg som gick med vinst det aktuella året. Verksamheten i Belgien gick med förlust. På grund av filialvinsterna fick bolaget enligt belgiska skatteregler inte rulla fram förlusterna till senare år. Filialens vinster var undantagna från skatteplikt i Belgien enligt det tillämpliga skatteavtalet. Förlusterna var heller inte avdragsgilla i Luxemburg. EG-domstolen konstaterade att de belgiska skattereglerna begränsade möjligheten för företag med utländska filialer att rulla fram förluster till senare år, medan en utjämning av förluster mot vinster hade varit möjlig i en motsvarande rent nationell verksamhet (punkt 22). Det uppstod därför en negativ olikbehandling mellan dessa situationer eftersom ”inhemska förluster avräknas från vinster som enligt avtal är undantagna från skatteplikt” (punkt 23). I doktrinen har hindret i målet ansetts bero på att förlusterna inte kunde dras av vare sig i Belgien eller i Luxemburg, varför det var frågan om ett hinder orsakat av två interagerande skattesystem.15 Domstolens ovannämnda uttalanden kan dock tolkas som att det endast var de belgiska skattereglerna som orsakade hindret. Förlusterna kunde enligt belgisk rätt inte utnyttjas i den gränsöverskridande situationen, medan detta hade varit möjligt i en motsvarande rent nationell situation.

Se även Lehner, M., Avoidance of Double Taxation within the European Union: Is There an Obligation under EC Law? I: Tax Treaty Law and EC Law. Lang, M., Schuch, J. & Staringer, C. (red.), Wien 2007, s. 17. Jfr Lang, M., Direct Taxation: Is the ECJ Heading in a New Direction?, European Taxation 2006 s. 422 och Terra & Wattel s. 55, vilka tolkar EGD:s dom i målet som att det förelåg olika situationer som alltså skulle behandlas olika.

Se Persson Österman, R. & Ståhl, K., EG-skatterätt, 2 uppl., Uppsala 2006, s. 102.

Weber s. 589.

Lehner s. 17.

2.3 Förslag till avgörande i mål C-293/06 Deutsche Shell

I generaladvokat Sharpstons förslag till avgörande i målet Deutsche Shell diskuteras frågan om det krävs ett jämförelseobjekt för att en inskränkning av fördragsfriheterna skall kunna konstateras.16 Bolaget Deutsche Shell hade under början av 1990-talet en italiensk filial. Gällande valutor var vid denna tid tyska mark och italienska lire. Företaget hade gjort investeringar i filialverksamheten. När det investerade kapitalet sedermera skulle tas hem till huvudverksamheten i Tyskland uppstod en kursförlust. Enligt det tysk-italienska skatteavtalet fick inkomster från fasta driftställen i Italien endast beskattas i Italien. Kursförlusten kunde därmed enligt bestämmelser i intern tysk rätt inte tas med vid taxeringen i Tyskland. Den kunde heller inte beaktas i Italien eftersom filialen där beskattades i italienska lire.

Generaladvokaten anser att det inte finns någon motsvarande rent nationell situation som kan användas som jämförelseobjekt vid hinderprövningen. Ett tyskt bolag skulle nämligen aldrig placera italienska lire som insatskapital i en inhemsk verksamhet. Enligt Sharpston är dock ”en långtgående diskussion om diskriminering [...] obehövlig med hänsyn till de särskilda förhållanden som föreligger i detta mål” (punkt 35). Det skall istället avgöras om den skattskyldige förfördelas i en gränsöverskridande situation. Så bedöms vara fallet på grund av att den aktuella nackdelen bara uppstår i gränsöverskridande situationer. Nackdelen är vidare hänförlig till Tyskland eftersom den endast är synlig där och därför kan beaktas i det landet. Den negativa effekten beror alltså inte på att två skattesystem existerar parallellt.

Enligt Sharpstons mening kan alltså diskrimineringsprövningen frångås i vissa särskilda situationer. Den skattskyldige kan då anses vara förfördelad utan att denne missgynnas i förhållande till någon annan situation. Problemet är att gränsöverskridande situationer ofta betingas av särskilda omständigheter som inte har någon motsvarighet i rent nationella situationer. Ett sådant exempel är internationell juridisk dubbelbeskattning. Det blir därför aldrig i någon rent nationell situation aktuellt med avräkning av utländsk skatt. Även här är det alltså svårt att hitta en jämförelsesituation. Ändå kan det som nämnts hävdas att avräkning i realiteten hindrar gränsöverskridande etableringar. Den skattskyldige får betala en högre skatt än om dubbelbeskattningen undanröjs mer effektivt. Detta hinder kan tyckas vara verkligt på samma sätt som när kursförluster inte beaktas vid beskattningen. Om Sharpstons förslag till avgörande utgör gällande rätt skulle det alltså kunna få betydelse för bedömningen av avräkningsmetoden.

Förslag till avgörande i mål C-293/06 Deutsche Shell föredraget den 8 november 2007 (ännu ej avgjort), p. 28–44.

2.4 Slutsatser

Det har ansetts att internationell juridisk dubbelbeskattning är oförenlig med fördragsfriheterna, och att sedvanliga bestämmelser i skatteavtal skall avgöra vilken stat som har den bättre rätten att beskatta en viss inkomst.17 Mot bakgrund av målet Kerckhaert kan etableringsfriheten emellertid inte tolkas på det sättet. Om en medlemsstat behandlar en gränsöverskridande verksamhet på samma sätt som en motsvarande inhemsk verksamhet kan inte enbart det faktum att även en annan stat beskattar inkomsten innebära att den förstnämnda staten har handlat i strid med etableringsfriheten. Målet Gilly visar dessutom att skillnader mellan medlemsstaters skattesatser inte kan utgöra ett hinder mot fördragsfriheterna. Det framgår också av målen Kerckhaert och Columbus Container Services att en följd av denna tolkning av fördragsfriheterna är att en beskattning i ett annat land inte kan innebära att olika situationer föreligger vid diskrimineringsbedömningen. De mål som kan tolkas som att dubbelbördor har beaktats vid hinderprövningen torde inte vara oförenliga med denna bedömning. Särskilt med beaktande av målen Gilly och Kerckhaert instämmer jag i den ovannämnda uppfattningen att EG-domstolens uttalanden i målet Futura inte kan överföras till frågan om internationell juridisk dubbelbeskattning. Vad gäller målet AMID tycks domstolen som nämnts inte ha ansett att hindret bestod av en dubbelbörda utan av en nekad skatteförmån i en stat. Slutsatsen är således att internationell juridisk dubbelbeskattning inte i sig är oförenlig med etableringsfriheten.

Trots detta skulle det kunna hävdas att internationell juridisk dubbelbeskattning skall undanröjas ordentligt i de fall hemviststaten väl åtar sig att lindra dubbelbeskattningen. Det följer av målet Gilly att ett sådant åtagande åtminstone inte kan leda till ett ansvar att avräkna en högre utländsk skatt i dess helhet. Som nämnts inverkar avräkningsmetoden dock sannolikt även avhållande mot etableringar i lågskattestater, eftersom en del av hemviststatens skatt kvarstår vid sådana etableringar. Förslaget till avgörande i målet Deutsche Shell skulle kunna anföras till stöd för att detta strider mot etableringsfriheten, trots att någon diskriminering inte föreligger. EG-domstolens dom i målet Columbus Container Services talar emellertid emot denna slutsats. Det framgår av domen att det skall prövas om det föreligger en diskriminering i förhållande till en jämförelsesituation även när hemviststaten har tagit på sig att avräkna utländsk skatt. Också i detta fall förbjuder etableringsfriheten således endast diskriminerande skattebestämmelser.

Mot bakgrund av ovan behandlade rättspraxis kan alltså inskränkningar som uppstår endast som en följd av utövandet av parallella beskattningsbehörigheter inte i sig strida mot etableringsfriheten. För att hemviststaten skall anses hindra etableringar i utlandet till förmån för rent nationella verksamheter krävs att det sker någon form av negativ olikbehandling i denna stat av den gränsöverskridande verksamheten. Denna tolkning av etableringsfriheten avviker från tolkningen när det gäller inskränkningar på andra rättsområden.18 Skälet till detta är att medlemsstaternas skattesuveränitet ger upphov till parallella beskattningsanspråk. Det är inte möjligt att ur EG-fördraget härleda ett ansvar för antingen hemviststaten eller källstaten att böja sig för den andres beskattningskompetens.19

Lehner s. 21 och Vanistendael, F., The ECJ at the Crossroads: Balancing Tax Sovereignty against the Imperatives of the Single Market, European Taxation 2006 s. 418 ff. Jfr dock Loukota s. 139 f. Uttalandena gjordes före EGD:s domar i målen Kerckhaert och Columbus Container Services.

Jfr t.ex. målen C-55/94 Gebhard, C-415/93 Bosman och C-53/95 Kemmler. Se vidare Craig, P. & de Búrca, G., EU Law: Text, Cases and Material, 4 uppl., Oxford 2008, s. 801 ff. och Lehner s. 18.

Se även Weber s. 594.

3 Avräkningsmetoden i jämförelse med exemptmetoden

3.1 Inledning

På senare tid har det diskuterats i vilken mån fördragsfriheterna inte bara förbjuder hinder mot att röra sig över gränserna jämfört med att inte göra det, utan även sådana nationella åtgärder som missgynnar vissa gränsöverskridande aktiviteter jämfört med andra.20 Det kan gälla skatteregler som t.ex. hindrar etableringar i en viss medlemsstat eller i en viss juridisk form. Det kan då ifrågasättas om det är förenligt med etableringsfriheten att undanröja internationell dubbelbeskattning med avräkning vid vissa utlandsetableringar och med exempt vid andra. Som kommer att utvecklas närmare nedan är ofta avräkningsmetoden mindre fördelaktig för den skattskyldige än exemptmetoden. I svensk rätt undanröjs internationell dubbelbeskattning på utländska filialinkomster vanligen med avräkning. I vissa svenska skatteavtal stadgas dock att exempt skall tillämpas på dessa inkomster.21 Exemptmetoden tillämpas även vid undanröjande av internationell kedjebeskattning.

Frågan som skall behandlas i detta avsnitt är hur hinderprövningen utfaller när avräkningsmetoden är föremål för prövning och exemptmetoden tillämpas i jämförelsesituationen. Inledningsvis berörs i avsnitt 3.2 frågan om det finns ett förbud mot diskriminering mellan gränsöverskridande situationer. Som nämnts skall denna fråga inte behandlas mer ingående i artikeln. I avsnitt 3.3–3.5 utreds därefter hur en sådan horisontell jämförelse skall göras när avräkningsmetoden jämförs med exemptmetoden. Jag utgår då ifrån att horisontella jämförelser är möjliga att göra åtminstone i vissa situationer.

Se t.ex. Cordewener, A., EC law protection against ’horizontal’ tax discrimination on the rise – or how to play snooker in an Internal Market, EC Tax Review 2007 s. 210 ff. och Cordewener, A. m.fl., The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part Two), European Taxation 2004 s. 230 ff.

Se t.ex. art. IV och XXIII i avtalet med Grekland (SFS 1963:497).

3.2 Något om ”horisontell” diskriminering

Det är osäkert i vilken utsträckning etableringsfriheten förbjuder en medlemsstat att diskriminera mellan två gränsöverskridande verksamheter som båda är hemmahörande i staten. EG-domstolens dom i målet Cadbury Schweppes tyder på att det finns ett sådant förbud.22 Domstolens uttalande i målet har också åberopats i flera förslag till avgöranden som stöd för att göra horisontella jämförelser.23 I det ovan behandlade målet Columbus Container Services förklarade emellertid EG-domstolen att det av medlemsstaternas behörighet på skatteområdet följer att EG-fördraget inte kräver att staterna skall garantera likabehandling mellan etableringar i olika medlemsstater eller mellan etableringar i olika etableringsformer (punkterna 51 och 53). Det är tydligt att domstolen därmed har begränsat tillämpningsområdet för förbudet mot diskriminering mellan gränsöverskridande situationer. Uttalandena är visserligen av generell karaktär, men på grund av målets speciella omständigheter är det enligt min mening osäkert hur långt domen sträcker sig. I den mån etableringsfriheten innehåller ett förbud mot horisontell diskriminering finns det rättspraxis som tyder på att förbudet åtminstone är begränsat i olika fall.24

Mål C-196/04 Cadbury Schweppes. Jämförelsen gjordes mellan etableringar i en högskattestat och etableringar i en lågskattestat. Rättsläget är dock oklart eftersom EGD även jämförde med en rent nationell situation, se p. 44 i EGD:s dom. Skälet till att en diskriminering i hemstaten mellan två gränsöverskridande situationer skall vara förbjuden uppges av GA Léger i förslaget till avgörande i målet vara att hemstater annars kan välja i vilka länder de inhemska bolagen skall etablera sig. Detta skulle enligt Léger strida mot själva meningen med en inre marknad. Se särskilt p. 77–82 i förslaget till avgörande i mål C-196/04 Cadbury Schweppes föredraget den 2 maj 2006.

Se t.ex. förslag till avgörande av GA Mengozzi i mål C-298/05 Columbus Container Services föredraget den 29 mars 2007 och förslag till avgörande av GA Bot i mål C-194/06 Orange European Smallcup Fund föredraget den 3 juli 2007 (ännu ej avgjort).

T.ex. när jämförelsesituationen omfattas av ett skatteavtal, se mål C-376/03 D (gällde dock ej hemstatshinder). Det är också tveksamt om två utlandsetableringar i olika juridisk form kan jämföras, se mål C-446/03 Marks & Spencer, p. 52 i EGD:s dom. RegR:s mening tycks vara att det är uppenbart att sådan jämförbarhet inte föreligger, se dom den 16 november 2007 i mål 2979-07.

3.3 Negativa effekter av avräkning jämfört med exempt – orsakade av unilateral olikbehandling eller av parallella skattesystem?

Det utgör naturligtvis en olikbehandling att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning genom avräkningsmetoden i vissa gränsöverskridande situationer och genom exemptmetoden i andra. Frågan är emellertid om det rör sig om en förbjuden negativ olikbehandling. Här är det nödvändigt att skilja mellan å ena sidan en etablering i en stat vars skattesatser och bestämning av skattebasen innebär att inkomsterna i denna stat beskattas lägre än samma inkomster beskattas i Sverige, och å andra sidan en etablering i en stat där inkomsterna på motsvarande sätt beskattas högre än i Sverige. Med exemptmetoden av undanröjs all dubbelbeskattning i båda dessa situationer, eftersom de utländska inkomsterna är skattefria.

Vid tillämpning av avräkningsmetoden när skatten i utlandet är högre än i Sverige medges avräkning endast med den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna. Det är tveksamt om detta utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Hela den utländska skatten får inte avräknas, även om det finns annan svensk skatt från vilken avräkning skulle kunna göras. Den skattskyldige kompenseras alltså inte för en hårdare beskattning i utlandet. En sådan kompensation sker dock inte heller med exemptmetoden. I båda situationerna undanröjs all dubbelbeskattning eftersom hemviststaten inte beskattar de utländska inkomsterna alls. Ytterligare en negativ aspekt av avräkningsmetoden är emellertid att de utländska inkomsterna måste deklareras varpå de komplicerade avräkningsreglerna skall tillämpas. Metoden är alltså administrativt mer betungande än exemptmetoden som helt undantar inkomsterna från skattebasen. EG-domstolen har i flera mål förklarat att extra betungande administrativa krav är tillräckliga för att utgöra hinder mot fördragsfriheterna.25 Det är dock osäkert om enbart svårigheterna att tillämpa avräkningsmetoden kan konstituera ett hinder. Som nämnts ovan beaktade EG-domstolen i målet Gilly att funktionen med de bedömda bestämmelserna var att internationell dubbelbeskattning skulle undanröjas. Eftersom det är svårt att ens tala om en negativ olikbehandling vid avräkning när skatten i utlandet är högre än i hemviststaten skulle liknande hänsyn kunna tas vid en horisontell jämförelse.

Vid avräkning när den utländska skatten är lägre än hemviststatens skatt fortsätter hemviststaten att ta ut skatt på de utländska inkomsterna. Här föreligger således negativa effekter i hemviststaten jämfört med när exemptmetoden tillämpas.26 Denna situation kan jämföras med målet de Groot.27 Målet gällde tillämpningen i Nederländerna av metoden alternativ exempt för undanröjande av dubbelbeskattning. Vid beräkningen av skatten hade de Groot rätt till vissa personliga avdrag, bl.a. grundavdrag. Vid tillämpningen av alternativ exempt beräknades ett nedsättningsbelopp, varvid de personliga avdragen proportionerades på de Groots inhemska och utländska inkomster. Detta resulterade i att lindringen av dubbelbeskattningen blev mindre än om avdragen i sin helhet hade hänförts till de inhemska inkomsterna. EG-domstolen konstaterade att beräkningen innebar att de Groot inte erhöll samma skatteförmåner som en arbetstagare som inte har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet (punkterna 83 och 87). Till skillnad från målet Gilly ansågs denna nackdel inte bero på skillnader mellan medlemsstaternas skattesystem (punkt 86). Att de personliga avdragen medgavs när den totala skatten bestämdes spelade enligt domstolen ingen roll eftersom proportioneringsberäkningen i realiteten innebar att de delvis hänfördes till de utländska inkomsterna som inte beskattades (punkt 91).

Slutsatsen torde vara att internationell juridisk dubbelbeskattning inte får undanröjas på ett sådant sätt att det uppstår en negativ olikbehandling i hemviststaten. Detta kan överföras till situationen när avräkning jämförs med exempt. När dubbelbeskattningen av lågbeskattade filialinkomster undanröjs med avräkning beskattar hemviststaten fortfarande den utländska verksamheten, medan inkomsterna helt undantas från beskattning med exempt. Det är tveksamt om dessa negativa effekter kan sägas bero på de sammantagna effekterna av källstatens och hemviststatens skattesystem. EG-domstolens uttalanden i Gilly-målet kan åtminstone inte direkt överföras till denna situation. Det kan istället hävdas att det uppstår förbjudna negativa effekter i hemviststaten vid undanröjandet av dubbelbeskattningen. Dessa orsakas av att hemviststaten olikbehandlar olika gränsöverskridande situationer. Inte heller själva olikbehandlingen beror på andra staters skattesystem.28

I båda ovanstående situationer kan således avräkningsmetodens förenlighet med etableringsfriheten ifrågasättas vid utländska filialetableringar.29 Nämnda administrativa svårigheter kan utgöra grund för ett sådant ifrågasättande. Vid etableringar i lågskattestater tillkommer dessutom den skatt som hemviststaten fortsätter att ta ut på filialinkomsterna. Målet Gilly kan tolkas som att funktionen hos regler för att undanröja dubbelbeskattning beaktas av EG-domstolen. Frågan är dock i vilken utsträckning detta påverkar hinderprövningen när sådana regler jämförs med varandra. Som nämnts ovan kan det tänkas innebära förenlighet med etableringsfriheten, även om det är mer tveksamt vid etableringar i lågskattestater. Något som talar för att det är metodernas effektivitet i att undvika dubbelbeskattningen som skall bedömas är den rättspraxis där EG-domstolen anlägger ett gemenskapsperspektiv för att neutralisera ett hinder.30 I avsnitt 3.4–3.5 behandlas två aktuella mål som kan vara av betydelse för besvarandet av frågan.

Vad gäller deklarationsskyldighet, se mål C-118/96 Safir, p. 26 och 28 i EGD:s dom, och mål C-470/04 N, p. 38 i EGD:s dom.

I denna situation blir också den sammanlagda skatten i båda staterna högre med avräkningsmetoden. En sådan negativ effekt torde dock inte utgöra ett hinder, se avsnitt 2.4.

Mål C-385/00 de Groot.

Jfr mål C-403/03 Schempp. Negativt olikbehandlande regler tycks enligt EGD kunna accepteras om kriteriet för olikbehandling är kopplat till utformningen av andra länders skattesystem.

Om filialen uppvisar ett underskott kan istället förenligheten av exemptmetoden ifrågasättas. Ofta medges nämligen inte avdrag för utländska filialunderskott om exemptmetoden används – se t.ex. 9:5 IL – medan detta medges när avräkningsmetoden tillämpas.

Mål C-385/00 de Groot, p. 99–100 i EGD:s dom, mål C-170/05 Denkavit och mål C-379/05 Amurta. Enligt de två sistnämnda målen beaktas den andra statens undanröjande av dubbelbeskattning, men endast om den olikbehandlande staten indirekt medverkat till detta genom ett skatteavtal.

3.4 Samma bedömning som vid undanröjande av kedjebeskattning?

Frågan om avräkning utgör diskriminering i förhållande till exempt har varit föremål för bedömning när det gäller undanröjande av kedjebeskattning i målet FII Group Litigation.31 I den första delen av den första tolkningsfrågan prövade EG-domstolen om det utgjorde en inskränkning av etableringsfriheten att tillämpa exemptmetoden på utdelningar från inhemska dotterbolag men avräkningsmetoden på utdelningar från utländska dotterbolag (punkterna 39–57). Utdelningar som brittiska moderbolag erhöll från inhemska dotterbolag var undantagna från skatteplikt, medan utdelningar från utländska dotterbolag var skattepliktiga. I det sistnämnda fallet medgavs istället en avräkning för utländsk källskatt och för de utländska dotterbolagens bolagsskatt.

EG-domstolen konstaterade att dessa bestämmelser innebar att utdelningar behandlades olika beroende på i vilket land det utdelningsgivande bolaget hade hemvist (punkt 41). På frågan om negativ olikbehandling förelåg uttalade domstolen följande. Oavsett vilken metod för att undvika kedjebeskattning som väljs måste medlemsstaterna iaktta gemenskapsrätten (punkt 45). Det ankommer dock på medlemsstaterna att avgränsa beskattningsunderlaget och bestämma skattesatserna (punkt 47). Medlemsstaterna får därför använda exemptmetoden för utdelning från inhemska bolag och avräkningsmetoden för utdelning från utländska bolag. För att avräkning skall vara tillåtet krävs enligt domstolen att hela den utländska skatten undanröjs om den är lägre än den inhemska skatten och att den inhemska skatten på de utländska inkomsterna, men inte mer, undanröjs om den utländska skatten är högre (punkterna 50–52). Det är alltså tillräckligt att ordinary credit medges.

I det aktuella målet rörde det sig om olikbehandlande regler som innebar negativa effekter i gränsöverskridande verksamheter. De negativa effekterna kan sägas ha orsakats antingen av att hemviststaten inte tillämpade exemptmetoden även på de utländska utdelningarna eller av att de två medlemsstaterna hade olika skattesatser. I förslaget till avgörande i målet intog general-advokaten den sistnämnda ståndpunkten och förklarade därmed att bestämmelserna var förenliga med etableringsfriheten.32 Även EG-domstolen förklarade alltså att de olikbehandlande reglerna var förenliga med etableringsfriheten, men inte med samma argument som generaladvokaten. Istället tycks domstolen genomföra en helt annan bedömning av negativ olikbehandling när det gäller metoder för att undvika internationell kedjebeskattning. Det skall då undersökas i vilken utsträckning dessa lyckas med att undanröja kedjebeskattningen. Vid denna jämförelse genomför domstolen således hinderprövningen med beaktande av båda medlemsstaternas beskattning.

Det är osäkert om denna bedömning kan överföras till prövningen av avräkningsmetoden för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning. Något som talar emot detta är att EG-domstolen uttryckligen hänvisade till moder/dotterbolagsdirektivet där det föreskrivs valfrihet mellan avräkning och exempt vid undanröjande av internationell kedjebeskattning (punkt 44). Direktivet gäller inte vid undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning vid filialetableringar. Enligt min mening kan emellertid inte valfriheten i direktivet ha varit avgörande för slutsatsen att det är tillåtet att växla mellan metoderna. Avgörande synes istället ha varit att metodernas funktion beaktades vid bedömningen av frågan om negativ olikbehandling. Även vid filialetableringar är utgångspunkten att medlemsstaterna har behörighet att bestämma om inkomsterna skall ingå i skattebasen eller inte. Det är dessutom medlemsstaterna som har behörighet att lindra internationell juridisk dubbelbeskattning. Det kan också påpekas att undanröjandet av kedjebeskattning vid dotterbolagsetableringar även undanröjer sådan internationell juridisk dubbelbeskattning som uppstår om utdelningen källbeskattas. Syftet är således delvis detsamma som vid avräkning av skatt på filialinkomster. Mot denna bakgrund finns det mycket som talar för att samma bedömning som i målet FII Group Litigation skall göras när avräkning används för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning.

Mål C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation. Om målet, se vidare Gammie, M., Pending Cases Filed by UK Courts: The ACT and FII Group Litigations. I: Lang, M. (red.), ECJ – Recent Developments in Direct Taxation 2007, Wien 2007, s. 253 ff.

Förslag till avgörande av GA Geelhoed i mål C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation föredraget den 6 april 2006, p. 50. Jfr EGD:s bedömning i målet Gilly, se avsnitt 2.2 och 3.3.

3.5 Mål C-298/05 Columbus Container Services

Eftersom EG-domstolen inte ansåg att det var möjligt att jämföra två gränsöverskridande situationer i målet Columbus Container Services, aktualiserades aldrig frågan hur en sådan jämförelse skall göras. Generaladvokat Mengozzi ansåg däremot i sitt förslag till avgörande i målet att en horisontell jämförelse kunde göras (punkterna 109–121).33 Detta baserades på EG-domstolens avgörande i målet Cadbury Schweppes. Den andra gränsöverskridande situationen utgjordes av en filialetablering i en medlemsstat som tillämpade en skattesats som översteg 30 procent. I den situationen skulle inte avräkningsmetoden tillämpas, utan exemptmetoden som användes för inkomster från fasta driftställen i tyska skatteavtal.

Vidare behandlade Mengozzi frågan hur en horisontell jämförelse skall genomföras när bedömningen avser en regel för undvikande av dubbelbeskattning (punkterna 122–150). Den tyska regeringen hävdade att de negativa effekterna vid en etablering i en lågskattestat endast berodde på medlemsstaternas olika skattelagstiftningar.34 Generaladvokaten var av motsatt uppfattning på grund av att det i tysk rätt stadgades att avräkningsmetoden skulle tillämpas när den utländska skatten understeg ”den i AStG fastställda skattesatsen på 30 procent” (punkt 128). Om bytet till avräkningsmetoden däremot hade varit tillämpligt oberoende av den skattesats som inkomsterna beskattas med i Tyskland, hade den oförmånliga behandlingen enligt Mengozzi endast varit en följd av medlemsstaternas olika skattelagstiftningar (punkt 129). Detta skulle kunna tolkas som att Mengozzi inte anser att det utgör ett hinder mot etableringsfriheten att avräkningsmetoden alltid tillämpas, oberoende av skattenivå i utlandet. Min tolkning av uttalandet är emellertid att det vore tillåtet att använda avräkningsmetoden för vissa utgående etableringar och exemptmetoden för andra, så länge bytet av metod kopplas till något annat kriterium än skattenivåerna i den interna rätten. I ett sådant fall skulle istället de negativa effekterna för den skattskyldige ”väsentligen bero på den skattesats som tillämpas i var och en av medlemsstaterna” (punkt 129).

Grunden för olikbehandling skall alltså vara kopplad till beskattningsnivån i hemviststaten för att den ogynnsamma behandlingen skall anses bero på den egna lagstiftningen och inte de sammantagna effekterna av parallella skattesystem. Det är dock inte helt klart vilka negativa effekter som enligt Mengozzis uppfattning i denna situation beror på Tysklands egen lagstiftning. Som tidigare nämnts är det när beskattningen i källstaten är lägre än i hemviststaten som de negativa effekterna av avräkning jämfört med exempt blir påtagliga. För den skattskyldige beror detta på att beskattning sker för samma inkomst i såväl hemviststaten som källstaten. Om endast beskattningen i hemviststaten beaktas består de negativa effekterna i att en beskattning sker med avräkningsmetoden men inte med exemptmetoden. Det framgår inte vilken av dessa negativa effekter som hemviststaten orsakar genom att koppla ett byte till avräkningsmetoden till landets egen skattenivå. Det är dock sannolikt att det är hemviststatens beskattning som avses, eftersom negativa effekter på grund av andra staters beskattning inte beaktas av EG-domstolen.

Slutligen hänvisade den tyska regeringen till syftet med de bedömda bestämmelserna. Eftersom den internationella dubbelbeskattningen undanröjdes i båda jämförelsesituationerna skulle inget hinder mot etableringsfriheten föreligga. Enligt Mengozzi var likväl effekten av bestämmelserna att den skattskyldige hindrades från att etablera sig i en lågskattestat. Detta ledde till en uppsplittring av den inre marknaden. Reglerna var därför diskriminerande (punkterna 148–149). Enligt generaladvokatens uppfattning spelar det alltså inte någon roll att bestämmelser syftar till att undanröja internationell dubbelbeskattning. Detta innebär att det enligt Mengozzi inte skulle finnas något undantag motsvarande det som EG-domstolen slog fast vid undanröjande av internationell kedjebeskattning (se avsnitt 3.4). En diskriminering kan då vara för handen även om dubbelbeskattningen undanröjs helt i båda jämförelsesituationerna.

Förslag till avgörande i mål C-298/05 Columbus Container Services föredraget den 29 mars 2007. Med ett liknande resonemang som EGD:s ansåg Mengozzi att jämförelsen med en motsvarande rent nationell situation inte innebar någon negativ olikbehandling i målet (p. 93). Jfr avsnitt 2.2.3.

Jfr avsnitt 3.3 ovan och EGD:s avgöranden i målen Gilly och Schempp.

3.6 Slutsatser

I målet Gilly gjorde EG-domstolen vissa uttalanden som skulle kunna tolkas som att undanröjande av internationell juridisk dubbelbeskattning aldrig är oförenligt EG-fördraget. Medlemsstaterna får dock inte undanröja dubbelbeskattning på ett sådant sätt att det uppstår en diskriminering. Detta framgår av målet de Groot där undanröjandet av dubbelbeskattningen innebar att en skatteförmån i realiteten nekades den skattskyldige. Bedömningen av avräkningsmetodens förenlighet med etableringsfriheten blir än mer komplicerad när dubbelbeskattning undanröjs även i jämförelsesituationen. Med avräkningsmetoden sker beskattning alltid enligt den högsta av de två staternas skattenivåer. Detta har ett direkt samband med det faktum att medlemsstaternas skattenivåer varierar. Det är emellertid svårt att rakt av överföra EG-domstolens resonemang i målet Gilly. Det enda som klart kan utläsas ur detta mål är nämligen att negativa effekter som enbart beror på varierande skattenivåer i medlemsstaterna är förenliga med etableringsfriheten. Vid etableringar i lågskattestater kvarstår en beskattning i hemviststaten. Dessutom innebär avräkningsmetoden alltid vissa administrativa bördor. Den skattskyldige undgår dessa nackdelar när hemviststaten använder exemptmetoden.

Mot bakgrund av denna rättspraxis instämmer jag i generaladvokat Mengozzis bedömning i förslaget till avgörande i målet Columbus Container Services att ett byte mellan avräkning och exempt som är kopplat till den egna skattenivån utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Dock kan inte de negativa effekter som orsakas av ett byte utan koppling till den egna skattenivån automatiskt sägas vara ett resultat av medlemsstaternas parallella skattesystem. Utgångspunkten i EG-domstolens praxis är enligt min mening en strikt bedömning av om en bestämmelse i den nationella lagstiftningen innebär att den skattskyldige nekas en skattefördel som skulle medges i en jämförbar situation. Ett byte från exemptmetoden till avräkningsmetoden utgör en negativ olikbehandling i de fall beskattning kvarstår i hemviststaten. Visserligen kan detta sägas bero på att källstaten har en lägre beskattning, men det beror i lika hög grad på att hemviststaten i vissa fall frångår exemptmetoden. Vidare beror de extra administrativa bördorna av avräkningsmetoden enligt min uppfattning enbart på hemviststatens regler.

De negativa effekter som ett byte till avräkningsmetoden innebär kan således inte sägas bero på skillnader mellan skattesystemen. Som nämnts anser jag däremot att det finns starka argument för att utsträcka EG-domstolens avgörande i målet FII Group Litigation till att även gälla internationell juridisk dubbelbeskattning. Ovan behandlade rättspraxis som har avsett metoder för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning talar inte emot denna slutsats. Hinderprövningen skulle då genomföras på ett annat sätt när de jämförda nationella bestämmelserna båda avser att undanröja internationell dubbelbeskattning. Enligt målet FII Group Litigation skall nämligen metodernas funktion beaktas. Det får då undersökas om dubbelbeskattningen helt undanröjs med den metod som tillämpas. Om så är fallet konstateras att de nationella bestämmelserna inte utgör ett hinder mot etableringsfriheten. Detta skulle bli slutsatsen vid en bedömning av ordinary credit.

4 Avslutande kommentar

Som framgår av mina slutsatser i avsnitt 2.4 och 3.6 strider det sannolikt inte mot etableringsfriheten att avräkning av utländsk skatt sker enligt metoden ordinary credit. Sådana regler kan visserligen avskräcka från utlandsetableringar till förmån för motsvarande rent nationella verksamheter. Detta innebär dock inte någon diskriminering. Vidare följer det av EG-domstolens praxis att avräkningsmetoden inte kan strida mot EG-fördraget utan att en sådan diskriminering föreligger. Även de avhållande effekterna för vissa utlandsetableringar till förmån för andra torde vara tillåtna. Om horisontell diskriminering vore förbjuden skulle avräkningsmetoden direkt kunna jämföras med den ofta förmånligare exemptmetoden. Mycket talar emellertid för att EG-domstolen även i detta fall skulle acceptera avräkningsmetoden, trots de ovan behandlade avhållande effekterna jämfört med sådana utlandsetableringar som omfattas av exempt. En annan sak är att olika detaljregler vid avräkning av utländsk skatt kan vara diskriminerande.

Martin Berglund

Martin Berglund är jur. kand. och arbetar som gästlärare i skatterätt och EG-rätt vid Uppsala universitet.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...