1 Sverige
1.1 Regeringsrätten
Läkares deltagande i avstämningsmöten – ej mervärdesskattefri sjukvård eller myndighetsutövning
Läkare anställda vid ett landsting, som bedrev hälso– och sjukvård, deltog i s.k. avstämningsmöten med försäkringskassan, vilka syftade till att tillsammans med patienten diskutera hinder för rehabilitering och vilka åtgärder som behövdes för att förbättra patientens hälsotillstånd och öka dennes arbetsförmåga. Landstinget begärde förhandsbesked om huruvida skatteplikt förelåg för sådana tjänster. Om så skulle vara fallet ställdes frågan om detta skulle anses utgöra myndighetsutövning och att landstinget av den anledningen inte skulle vara skattskyldigt för denna verksamhet då yrkesmässighetskravet i ML inte skulle vara uppfyllt.
Regeringsrätten har i dom den 21 december 2007 (mål nr 2511-07) fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked som innebar att omsättningen av nämnda tjänster ansågs inte omfattas av undantaget från skatteplikt och inte heller att de skulle ingå som ett led i myndighetsutövning.
Det övergripande syftet med nämnda avstämningsmöten angavs vara att samhällets kostnader för sjukfrånvaron skulle minska. Vid mötena önskade försäkringskassan få uppgifter av läkaren om den försäkrades medicinska tillstånd, vilket senare skulle ligga till grund för försäkringskassans beslut om exempelvis vilka eventuella rehabiliteringsåtgärder som skulle vidtas m.m. Skatterättsnämnden angav att den tjänst som läkaren tillhandahöll försäkringskassan vid sådana möten inte kunde anses tillhandahållen med det huvudsakliga syftet att skydda den sjukskrivnes hälsa utan läkaren lämnade vid mötena upplysningar m.m. om den försäkrades hälsotillstånd, vilket sedan låg till grund för försäkringskassans beslut. Med denna bedömning ansåg Skatterättsnämnden att undantaget från skatteplikt för sjukvårdstjänster inte var tillämpligt.
En annan fråga som uppkom under handläggningen av ärendet var om den ersättning som försäkringskassan lämnade till läkare för deltagande i avstämningsmöten skulle utgöra vederlag i mervärdesskattehänseende, för en av läkaren tillhandahållen tjänst. Den sökande hade ansett att ersättningen närmast kunde jämföras med ett bidrag till täckande av läkarens kostnader och därför inte utgöra vederlag. Skatterättsnämnden ansåg dock att ersättningen utgjorde vederlag oavsett om den benämns arvode eller kostnadsersättning.
Slutligen ansåg Skatterättsnämnden att omsättningen av läkarens tjänst inte kunde anses utgöra myndighetsutövning då den inte tillhandahölls av landstinget självt utan av läkaren.
Detta förhandsbesked behandlar således tre olika krav för skattskyldighet, nämligen omsättning, skatteplikt och yrkesmässighet. Vad gäller omsättningsbegreppet är det intressant att jämföra detta förhandsbesked med ett icke överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden den 21 december 2005. Enligt detta ansågs en stilleståndsersättning inte utgöra omsättning då medlemmar i en intresseförening var verksamma i denna i s.k förtroendeuppdrag för vilket ersättningen utgick. Nämnden uttryckte sig enligt min mening dock oklart i detta fall om förutsättningen för skattskyldighet till mervärdesskatt här brast för att kravet på yrkesmässighet eller omsättning inte var uppfyllda. Skatteverket har i sin ”Handledning för mervärdesskatt 2007” hänvisat till detta förhandsbesked båda under rubriken ”Omsättning”, sid. 131 och ”Yrkesmässighet”, sid. 163. Min uppfattning är att det fallet ska tolkas så att kravet på yrkesmässighet inte var uppfyllt då medlemmarna deltog i styrelsearbete m.m. Det nu aktuella förhandsbeskedet anser jag klarlägger att en stilleståndsersättning ska utgöra vederlag i mervärdesskattehänseende om den utbetalas för en utförd prestation.
Vad gäller skattepliktsfrågan kan diskuteras om inte läkarens tjänst här skulle ses som utförd såsom ett led i sjukvården och därigenom vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML. För att så ska vara fallet torde dock krävas att tillkommande tjänsten måste tillhandahållas den som faktiskt sjukvårdstjänsten utförs till. Så var inte fallet i förhandsbeskedet.
Huruvida de i förhandsbeskedet tillhandahållna tjänsterna kan utgöra myndighetsutövning från landstinget hänvisade Skatterättsnämnden till EG-rätten, dels artikel 13 1 och dels EG-domen C-446/98, Fazenda Publica. Nämnden tolkade innebörden i EG-rätten så att ett offentligträttsligt organ undantas från skattskyldighet enbart om verksamheten eller transaktioner som det självt utför i egenskap av offentlig myndighet. Härvid fann nämnden att 4 kap. 7 § ML endast var tillämplig på tjänster som ingår som ett led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren. De aktuella tjänsterna i förhandsbeskedet ansågs då inte ingå i någon av landstinget bedriven myndighetsutövning.
Läkares utfärdande av intyg för taxiförarlegitimation och utlåtande rörande färdtjänst – ej mervärdesskattefri sjukvård eller myndighetsutövning
Regeringsrätten har i dom samma dag som ovan (mål nr 273-07) i ärende om förhandsbesked bedömt om skattskyldighet förelegat för landstinget vad gäller utfärdande av läkarintyg till ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation och utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst. Skatterättsnämnden hade funnit att dessa tjänster inte utgjorde sådan sjukvård eller social omsorg som undantas enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML och att de inte kunde anses tillhandahållna som ett led i myndighetsutövning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.
Skatterättsnämnden angav i princip motsvarande argument som i ovan relaterade förhandsbesked för sitt ställningstagande. Nämnden uttalade bl.a: ” Sådana utredningar som avses i ärendet om en individs hälsotillstånd eller funktionshinder som utan att syfta till andra åtgärder än att avge ett utlåtande om individens hälso– eller kroppsstatus är därför inte tjänster som är undantagna som tjänster avseende sjukvård. Inte heller kan sådana utredningar – som till sin karaktär är självständiga tjänster – när de avser tillstånd till färdtjänst, anses utgöra tillhandahållande av social omsorg även om tillhandahållandet av färdtjänsten i sig skulle omfattas av undantaget.”
EG-domstolen har i några avgöranden haft motsvarande frågeställningar. Det gäller målen C-384/98, D, C-212/01, Unterpertinger och C-307/01, d’Ambrumenil. Det senare målet avsåg just av läkares utfärdade intyg för olika ändamål. Domstolen fann då att exempelvis utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av krigspension och läkarundersökningar såsom sakkunnig i frågor om skadeståndsansvar inte omfattades av undantaget för sjukvårdstjänster. Vad gäller olika slag av hälsointyg fann EG-domstolen att intyg som upprättas för tredje man för att den berörda personen skall få utöva särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik inte omfattades av undantaget. Om hälsointyget däremot syftade till att visa tredje man att en persons hälsotillstånd skulle göra det nödvändigt att begränsa dennes verksamhet kunde det anses att det huvudsakliga ändamålet med tjänsten var att skydda den berörda personens hälsa. Då skulle undantaget vara tillämpligt för utfärdandet av läkarintyget.
Den sökande i förhandsbeskedsärendet hade bl.a åberopat sistnämna argument för att undantaget från skatteplikt skulle vara undantaget för utfärdande av de i ärendet aktuella läkarintygen. Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten fann dock att syftet med intygen här överensstämde med de i EG-domen.
Sjukvårdupplysning av legitimerad läkare via Internet – ej mervärdesskattefri sjukvård
Ett bolag tillhandhöll medicinska råd via Internet till personer som hade anslutits till denna tjänst via försäkringsbolag eller andra företag. Avsikten var att den som var ansluten till tjänsten skulle få råd vid hälsoproblem. Läkaren kontaktades via en särskild brevlåda på Internet och var skyldig att besvara den aktuella frågan inom en timme. Bolaget ansvarade för verksamheten enligt patientskadelagen och hade förbundit sig att ha erforderlig ansvarsförsäkring. Frågan i detta förhandsbeskedsärende var om den tjänst bolaget tillhandahöll var en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst eller en skattepliktig informations– eller rådgivningstjänst.
Skatterättsnämnden fann att syftet med de svar som de av bolaget anlitade läkarna gav måste antas ha varit att skydda frågeställarens hälsa. En analys av den aktuella personens presenterade problem borde därvid ha företagits av läkaren och svaret varit ett resultat av att vederbörande hade använt sig av sin medicinska kompetens. Med bl.a stöd i EG-domstolens praxis ansåg då Skatterättsnämnden att bolagets tjänster utgjorde sådan sjukvårdande behandling som var undantagen från skatteplikt.
Regeringsrätten fann dock i dom den 28 december 2007 (mål nr 6957-06) att verksamheten i fråga fick anses utgöra en visserligen personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor. Den ansågs dock inte utgöra sjukvård, varför undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt. Regeringsrätten hänvisade bl.a till hälso– och sjukvårdslagen. Där framgår om yrkesverksamhet på hälso– och sjukvårdens område att den som tillhör hälso– och sjukvårdspersonalen skall utföra sitt arbete i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Patienten skall ges sakkunnig och omsorgsfull hälso– och sjukvård som uppfyller dessa krav. Vården skall så långt som möjligt utformas i samråd med patienten och denne skall visas omtanke och respekt.
Den rådgivningstjänst som bolaget i denna dom erbjöd utmärktes enligt Regeringsrätten av att patienten inte kände till vilken läkare som besvarat frågan och läkarens kunskap om patienten var begränsad till personnummer och de skriftliga uppgifter som patienten lämnat. De råd eller den diagnos som läkaren lämnade baserades då, enligt Regeringsrätten, inte på någon undersökning av patienten. Läkaren kunde inte föranstalta om vård eller behandling av patienten genom att utfärda remisser eller recept. Kravet för att utgöra en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst ansågs därför inte uppfyllt.
Detta förhandsbesked visar svårigheten att bedöma vilken typ av tjänst som tillhandahålls då ny teknik används. I aktuellt fall hade antagligen alternativet för patienten varit att besöka en läkare och då få råd eller diagnos om sitt hälsotillstånd. Den tjänsten hade då varit undantagen från skatteplikt. Neutralitetsprincipen borde i så fall innebära att även en läkartjänst tillhandahållen via Internet skulle vara undantagen från skatteplikt. Att så inte blev fallet här beror nog på att tjänsten inte var nog inriktad på den personliga relationen mellan läkare och patient utan mer av allmän karaktär.
1.2 Kammarrätten
Ett bolag hade deltagit i en försäljning av ett fastighetsbolag och erhållit provision för förmedlingen av aktierna i bolaget. Skatteverket ansåg att bolagets tjänst utgjorde information och rådgivning, varför den var skattepliktig. Bolagets uppfattning var att tjänsten skulle betraktas som förmedling av värdepapper och då vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.
Kammarrätten har i dom den 18 januari 2008 (mål nr 4188-06) funnit att tjänsten utgör förmedling av värdepapper och därför undantagen från skatteplikt. Bolaget hade för uppdragsgivarens räkning funnit en köpare till aktierna i dennes aktiebolag och förhandlat fram en överenskommelse. Köpeavtalet hade sedan utformats av en advokat. Bolaget ansågs inte ha uppträtt som rådgivare i transaktionen utan som en förhandlare i förhållande till köparen av aktierna. Domstolen ansåg då att den tjänst bolaget tillhandahållit inneburit att detta vidtagit de avgörande åtgärderna för att förhandla fram en försäljning av aktierna och därvid agerat för säljarens räkning, men intagit en självständig ställning i förhållande till denne som en mellanman.
Enligt EG-rätten ska skiljas mellan transaktioner och förhandlingar rörande värdepapper. Vad då gäller förhandlingar krävs inte att den som utför dessa även avfattar transaktionshandlingen för att undantaget ska vara tillämpbart. Domstolen fann därför att bolagets förmedlingstjänst skulle vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.
Regeringsrätten har i ett förhandsbesked 2006 (RÅ 2006 not 188) ansett att en företagsförmedlares förmedling av aktier i ett fåmansbolag utgjorde en mervärdesskattepliktig tjänst och inte förmedling av värdepapper. Där var dock förutsättningarna att det inte var klart i uppdraget om transaktionen genomföras som försäljning av inkråmet i bolaget eller som försäljning av aktierna i bolaget. Skatteverket har dock i ett ställningstagande den 2 oktober 2007 (dnr 304409-07/111) avseende här aktuella tjänster, hävdat att det ska betraktas som en skattepliktig konsulttjänst att förmedla aktier i ett fåmansbolag även om det av avtalet mellan parterna framgår att försäljning av aktier ska ske och inte inkråmet i bolaget. Den här aktuella domen visar enligt min uppfattning att Skatteverket inte har stöd för det synsättet.
Jan Kleerup är skattejurist vid Skeppsbron Skatt.