EG-domstolens domar

B4 Övriga indirekta skatter

Cirkulationsdirektivet 92/12/EEG och närliggande direktiv

Det s.k. cirkulationsdirektivet 92/12/EEG fastställer bestämmelser om de allmänna reglerna för punktskattebelagda varor. Direktiv 92/84/EEG fastställer vilka minimisatser för punktskatt som skall tillämpas i medlemsstaterna på alkohol och alkoholdrycker. För att den inre marknaden skall fungera väl är har man gemensamma definitioner för alla produkter i fråga. Detta regleras när det gäller alkohol i direktiv 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker.

I genomsnitt minst en gång per år får vi i den svenska Skatterättsnämnden en fråga om alkoholskatt skall tas på alkohol i choklad, mat eller liknande. Frågeställningarna är alltså relativt vanligt förekommande. I C-63/06 UAB Profisa ville företaget i det målet importera alkoholhaltig choklad till Litauen. Enligt normal tolkning av direktivet skulle skatt inte tas ut. Den litauiska versionen av direktivet skiljde sig emellertid från alla andra språkversioner, och angav att skatt skulle tas ut vid import. Den litauiska domstolen vände sig därför till EGD. Samtliga parter tillstyrkte bolagets yrkande att skatt inte skulle utgå, vilket också blev EG-domstolens utslag.

Ett mål av större betydelse för Sverige är det s.k. Granbergsmålet, C-330/05 Granberg. Bakgrunden till det målet är att Sverige har en betydligt högre skatt på eldningsolja än Finland. Motivet till den lägre finska skatten är att skatten i Ryssland är extremt låg.

Skatteskillnaden mellan Sverige och Finland har lett till en relativt omfattande införsel av eldningsolja från Finland. Enligt cirkulationsdirektivet 92/12/EEG artikel 8 är huvudregeln att skatt skall betalas i det land där varan förvärvas, alltså i Finland i detta fall. Enligt artikel 9.3 får medlemsstaterna emellertid ta ut punktskatt i den medlemsstat där förbrukningen sker om produkterna transporteras med ovanliga transportsätt. Med detta menas ”transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankrar som används vid yrkesmässig handel”. Den svenska interna lagstiftningen är mer långtgående och stadgar generellt beskattning för den som för in bränsle från ett annat EG-land, med undantag för ”motorbränsle som förs in till Sverige för privat bruk i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk som rymmer högst 10 liter”.

Till saken hör att eldningsolja och fordonsdiesel egentligen är samma produkt.

För tydlighets skull bör kanske anges att för yrkesmässig handel gäller andra regler. Där är det helt klart att beskattning i detta fall skall ske i Sverige och inte i Finland.

Granberg stoppades i december 2003 i Övertorneå när han var på väg från Finland i sin skåpbil, i vilken han hade 3000 liter brännolja om säljs i Finland som eldningsolja. Brännoljan transporterades i en täckt skåpbils lastutrymme i tre så kallade IBC-behållare. IBC-behållarna var av en typ som används vid yrkesmässiga transporter av bland annat hydraulolja. Oljan skulle användas för uppvärmning av en villa som ägs av Granberg och var således avsedd för hans privata bruk.

Granberg åtalades och dömdes av tingsrätten till böter för olovlig förflyttning av punktskattepliktig vara. Hovrätten för Övre Norrland vände sig till EG-domstolen med en begäran om förhandsavgörande med frågan om det är möjligt för medlemsstaterna att generellt föreskriva skatteplikt, som Sverige gjort. Om svaret på den frågan var ja, ställdes frågan om direktivets reglering stod i överensstämmelse med fördragets regler om fri rörlighet och med proportionalitetsprincipen. Hovrätten frågade dessutom om transport av 3 000 liter på det sätt Granberg använt sig av skulle anses som ett ovanligt transportsätt

Den första frågan besvarades av domstolen nekande. Medlemsstaterna får inte generellt ta ut skatt på det sätt Sverige gör. Härigenom prövades inte den andra, synnerligen intressanta, frågan om direktivets regler strider mot fördraget. På den tredje frågan var svaret givet eftersom det regleras direkt i direktivet. IBC-behållarna är ett ovanligt transportmedel.

Hovrätten hade slutligen frågat om en medlemsstat har rätt att kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja för eget bruk med ett ovanligt transportsätt ställer säkerhet för betalningen av punktskatt samt medför bevis om ställande av säkerhet för punktskatt och ett ledsagardokument vid förflyttningen. På den frågan svarade domstolen ja.

Målet avgjordes för övrigt på stor avdelning.

EG-domstolens dom kom den 15 november 2007. Hovrätten var därefter mycket snabb och kom med sin dom redan den 18 februari i år. Hovrätten konstaterar där att den svenska regleringen går längre än vad som är tillåtet enligt direktivet. På grund av detta frikändes Granberg i brottmålet.

Det är bara att återigen beklaga att den principiellt mycket intressanta frågan om hur långt medlemsstaterna får gå för att skydda sina skatteintäkter inte prövades i målet. Enligt min mening talar övervägande skäl för att utgången i så fall hade blivit den att medlemsstaterna hade fått rätt att ta ut skatt i destinationsmedlemsstaten, trots att det skulle strida mot principerna om fri rörlighet. Motivet till detta mitt ställningstagande är att domstolen på senare år har blivit alltmer politisk i sina avgöranden, men det är på inget sätt givet att denna min synnerligen subjektiva uppfattning är korrekt.

Sverige måste nu ändra sin lagstiftning på grund av svaret på den första f-rågan och arbete med detta pågår.

Cirkulationsdirektivet 92/12/EEG ställer stränga krav på inblandade parter eftersom huvudprincipen för yrkesmässig handel är att skatt skall tas ut i det medlemsland där en vara släpps för konsumtion och skattesatserna är synnerligen höga. I C-314/06 SPMR gällde det skatt på olja som myndigheten krävt att SPMR skulle betala för olja som befann sig i en oljeledning under sedvanligt punktskatteuppskov, men som senare försvann till följd av läckor och av att olje-ledningen senare brast. Frågeställningen var alltså, skulle skatt tas ut på försvunnen olja?

Bolaget hävdade force majeure enligt artikel 14 i direktivet.

Domstolen slog till en början fast att force majeure i detta hänseende, alltså på punktskatteområdet, måste vara ett gemenskapsrättsligt begrepp eftersom skattskyldighetens inträde också måste inträde vara identisk i alla medlemsstater för att garantera den inre marknadens upprättande och funktion. Enligt fast rättspraxis, som har fastslagits inom olika områden såsom jordbruksbestämmelserna eller bestämmelserna avseende tidsfrister som föreskrivs i artikel 45 i domstolens stadga, skall begreppet force majeure inte begränsas till att avse en absolut omöjlighet, utan skall anses åsyfta onormala och oförutsebara omständigheter utanför den berörde näringsidkarens kontroll vars följder, trots iakttagandet av all vederbörlig omsorg, inte hade kunnat undvikas.

Av detta följer att ”begreppet force majeure omfattar en objektiv del avseende omständigheter som är onormala och inte har samband med den berörde och en subjektiv del avseende den berördes förpliktelse att skydda sig mot onormala händelser genom att vidta lämpliga åtgärder utan överdrivna uppoffringar”.

Härefter fann EGD att det gick att skatterättsligt ta hänsyn till att oljan är flytande och alltså löper större risk. Förluster bedömdes således som ofrånkomliga

Det nya med den här domen är att det nu tydligare klargörs att förluster kan uppstå, att skatteansvaret inte längre blir lika strikt som tidigare. Det torde också stämma bättre med allmänt rättsmedvetande att ett företag som gjort allt som är ekonomiskt rimligt i förebyggande syfte, inte skall bli skattskyldigt för eventuella förluster.

En helt annan utgång blev det i ett annat punktskattemål, C-374/06 BATIG. Många medlemsstater tar ut skatt på tobaksvaror genom att sälja skattemärken. Skatten betalas då märket köps. I målet hade ett tyskt företag köpt cigaretter på Irland. Cigaretterna var avsedda för den tyska marknaden och det tyska företaget köpte tyska skattemärken för att anbringa dem på cigaretterna. Så skedde också, på Irland.

Cigaretterna stals emellertid i hamn på Irland. I och med detta utlöstes skattskyldighet på Irland. Det tyska företaget betalade den skatten och ansökte om återbetalning av den tyska skatten, som för övrigt var lägre.

EG-domstolen fann att om en näringsidkare som har förvärvat skattemärken inte kan förete bevis för att dessa märken inte har använts för att avsätta de punktskattebelagda varorna i den medlemsstat som utfärdat dessa märken, har denna medlemsstat ett legitimt intresse av att vägra återbetala det erlagda beloppet. Detta på grund av det finns en viss risk för missbruk, om än minimal.

Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna inte genom direktivet gjort undvikande av dubbelbeskattning till en absolut princip. Slutligen lyfte EGD fram argumentet att det inte är uteslutet att cigaretterna kommer att omsättas i Tyskland, där i så fall tysk skatt rätteligen skall betalas.

Det är intressant att jämföra dessa två mål, oljemålet och tobaksmålet. Ett mycket starkt skäl till utgången i tobaksmålet var rimligen att Tyskland använde sig av skattemärken. Om man inte hade gjort det och om företaget hade vid-tagit alla rimliga åtgärder för att varorna inte skulle bli stulna så hade möjligen utgången blivit en annan.

Punktskatteområdet regleras inte bara av cirkulationsdirektivet 92/12/EEG, utan också av rådets direktiv 92/81/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor. I detta direktiv finns det ett antal begrepp definierade, bl.a. begreppet gemenskapens vatten och begreppet sjöfart. Tolkningen av dessa begrepp klargjordes av domstolen i C-391/05, Jan de Nul.

C-221/06, Stadtgemeinde Frohnleiten, är ett klassiskt exempel på brott mot den fria rörligheten (artikel 90 i detta fall). Österrike hade en intern regel enligt vilken undantag från en avgift för långsiktig deponering av avfall på nationella avfallsanläggningar beviljades för deponering av avfall från sanering och säkring av förorenade områden eller riskområden belägna inom det nationella territoriet, men inte för deponering av avfall från sanering och säkring av områden belägna i andra medlemsstater. Domstolen underkände naturligen den regeln.

Gunnar Rabe