SkatteNytt nr 6 2008 s. 417

EG-domstolens domar

B Direktiv

B4 Övriga indirekta skatter

Sjätte mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, numera artikel 401 i momsdirektivet, får medlemsstaterna inte införa andra omsättningsskatter än mervärdesskatten under förutsättning av att uttaget av dessa skatter inte leder till gränsformaliteter. I C-283/06 KÖGÁZ prövades återigen denna bestämmelse, nu på en lokal ungersk bolagsskatt. Skatten godkändes vid prövningen mot artikel 33.

Det mest kända målet rörande artikel 33 kom 2007, C-475/03, Banca Popolare di Cremona, som gällde en lokal italiensk bolagsskatt, IRAP. Slutsatsen av den domen är att endast i undantagsfall kan artikel 33 bli tillämplig. Vidare klargjordes vilka kännetecken en mervärdesskatt skall ha för att vara en sådan. Jag hänvisar till mitt referat i Rättsfallskommentarshäftet förra året, SkatteNytt 2007 s. 386.

Direktiven 83/183/EEG och 83 182/EEG

Flera direktiv reglerar skattebefrielse på införsel från en medlemsstat av personlig egendom. Direktiv 83/183/EEG reglerar skattebefrielse på permanent införsel. Avsikten med direktivet är att underlätta den fria rörligheten av personer inom gemenskapen. Skattebefrielserna får endast tillämpas på införsel av varor som inte är av kommersiell beskaffenhet eller införs i spekulationssyfte.

En vanlig skatt som kan komma ifråga att betalas vid flytt mellan medlemsstater är registreringsavgift på motorfordon. Sverige har dock inte någon sådan skatt. Enligt direktivet skall medlemsstaterna medge befrielse från denna eller andra skatter om den flyttande haft normal hemvist i ett annat land i minst 185 dagar. Frågan i mål C-392/05 Alevizos var om en tillfällig stationering av en grekisk officer i Italien i 18 månader skulle tolkas som att han i direktivets mening fick sin normala hemvist i Italien. Domstolen fann föga förvånande att så var fallet.

Också i C-156/04 Kommissionen mot Grekland fann domstolen att grekisk lagstiftning rörande skatt på införsel av motorfordon delvis stod i strid med direktivet. Den här gången gällde det direktiv 83/182/EEG om vissa transportmedel som tillfälligt införs från annan medlemsstat, men också här berördes frågan om normal hemvist. Begreppet ser likadant ut som i direktiv 83/183/EEG.

Intressant nog åberopade kommissionen att den administrativa praxis som tillämpades i Grekland när det gällde att fastställa hemvist var betydligt striktare än direktivet medger. I stort sett skulle den gå ut på att en person med stark anknytning till Grekland praktiskt taget aldrig skulle kunna visa att han inte hade sin hemvist i Grekland. Domstolen fann emellertid att eftersom kommissionen endast åberopat åtta fall, så kunde dessa inte läggas till grund för att säga att praxisen var felaktig, när antalet flyttande var så oerhört mycket större. Dessutom ger direktivet visst utrymme för en skönsmässig bedömning. Däremot fann domstolen att de sanktioner Grekland tillämpade för brott med reglerna att betala skatt på flyttade fordon var oproportionerligt höga.

Grekland fälldes återigen i ett annat mål som också gällde motorfordon, C-74/06 Kommissionen mot Grekland. Målet gällde skatt på införsel av begagnade fordon. Grekland tog ut en sådan skatt för att kompensera för att någon grekisk skatt inte togs ut när fordonet var nytt. Skatten får dock inte beräknas på fordonets nybilsvärde, utan måste av konkurrensskäl sättas ned till att i princip betalas på verkligt värde (se bl.a. C-387/01, Weigel). Hänsyn måste alltså tas till värdeminskning.

Domstolen fann att den tabell för beräknad värdeminskning som återfanns i den grekiska lagen inte med tillräcklig grad av säkerhet återspeglade att verkligt värde uppnåddes i alla fall.

Cirkulationsdirektivet 92/12/EEG och närliggande direktiv

Det s.k. cirkulationsdirektivet 92/12/EEG fastställer bestämmelser om de allmänna reglerna för punktskattebelagda varor. Direktiv 92/84/EEG fastställer vilka minimisatser för punktskatt som skall tillämpas i medlemsstaterna på alkohol och alkoholdrycker. För att den inre marknaden skall fungera väl är har man gemensamma definitioner för alla produkter i fråga. Detta regleras när det gäller alkohol i direktiv 92/83/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker.

I genomsnitt minst en gång per år får vi i den svenska Skatterättsnämnden en fråga om alkoholskatt skall tas på alkohol i choklad, mat eller liknande. Frågeställningarna är alltså relativt vanligt förekommande. I C-63/06 UAB Profisa ville företaget i det målet importera alkoholhaltig choklad till Litauen. Enligt normal tolkning av direktivet skulle skatt inte tas ut. Den litauiska versionen av direktivet skiljde sig emellertid från alla andra språkversioner, och angav att skatt skulle tas ut vid import. Den litauiska domstolen vände sig därför till EGD. Samtliga parter tillstyrkte bolagets yrkande att skatt inte skulle utgå, vilket också blev EG-domstolens utslag.

Ett mål av större betydelse för Sverige är det s.k. Granbergsmålet, C-330/05 Granberg. Bakgrunden till det målet är att Sverige har en betydligt högre skatt på eldningsolja än Finland. Motivet till den lägre finska skatten är att skatten i Ryssland är extremt låg.

Skatteskillnaden mellan Sverige och Finland har lett till en relativt omfattande införsel av eldningsolja från Finland. Enligt cirkulationsdirektivet 92/12/EEG artikel 8 är huvudregeln att skatt skall betalas i det land där varan förvärvas, alltså i Finland i detta fall. Enligt artikel 9.3 får medlemsstaterna emellertid ta ut punktskatt i den medlemsstat där förbrukningen sker om produkterna transporteras med ovanliga transportsätt. Med detta menas ”transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankrar som används vid yrkesmässig handel”. Den svenska interna lagstiftningen är mer långtgående och stadgar generellt beskattning för den som för in bränsle från ett annat EG-land, med undantag för ”motorbränsle som förs in till Sverige för privat bruk i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk som rymmer högst 10 liter”.

Till saken hör att eldningsolja och fordonsdiesel egentligen är samma produkt.

För tydlighets skull bör kanske anges att för yrkesmässig handel gäller andra regler. Där är det helt klart att beskattning i detta fall skall ske i Sverige och inte i Finland.

Granberg stoppades i december 2003 i Övertorneå när han var på väg från Finland i sin skåpbil, i vilken han hade 3000 liter brännolja om säljs i Finland som eldningsolja. Brännoljan transporterades i en täckt skåpbils lastutrymme i tre så kallade IBC-behållare. IBC-behållarna var av en typ som används vid yrkesmässiga transporter av bland annat hydraulolja. Oljan skulle användas för uppvärmning av en villa som ägs av Granberg och var således avsedd för hans privata bruk.

Granberg åtalades och dömdes av tingsrätten till böter för olovlig förflyttning av punktskattepliktig vara. Hovrätten för Övre Norrland vände sig till EG-domstolen med en begäran om förhandsavgörande med frågan om det är möjligt för medlemsstaterna att generellt föreskriva skatteplikt, som Sverige gjort. Om svaret på den frågan var ja, ställdes frågan om direktivets reglering stod i överensstämmelse med fördragets regler om fri rörlighet och med proportionalitetsprincipen. Hovrätten frågade dessutom om transport av 3 000 liter på det sätt Granberg använt sig av skulle anses som ett ovanligt transportsätt

Den första frågan besvarades av domstolen nekande. Medlemsstaterna får inte generellt ta ut skatt på det sätt Sverige gör. Härigenom prövades inte den andra, synnerligen intressanta, frågan om direktivets regler strider mot fördraget. På den tredje frågan var svaret givet eftersom det regleras direkt i direktivet. IBC-behållarna är ett ovanligt transportmedel.

Hovrätten hade slutligen frågat om en medlemsstat har rätt att kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja för eget bruk med ett ovanligt transportsätt ställer säkerhet för betalningen av punktskatt samt medför bevis om ställande av säkerhet för punktskatt och ett ledsagardokument vid förflyttningen. På den frågan svarade domstolen ja.

Målet avgjordes för övrigt på stor avdelning.

EG-domstolens dom kom den 15 november 2007. Hovrätten var därefter mycket snabb och kom med sin dom redan den 18 februari i år. Hovrätten konstaterar där att den svenska regleringen går längre än vad som är tillåtet enligt direktivet. På grund av detta frikändes Granberg i brottmålet.

Det är bara att återigen beklaga att den principiellt mycket intressanta frågan om hur långt medlemsstaterna får gå för att skydda sina skatteintäkter inte prövades i målet. Enligt min mening talar övervägande skäl för att utgången i så fall hade blivit den att medlemsstaterna hade fått rätt att ta ut skatt i destinationsmedlemsstaten, trots att det skulle strida mot principerna om fri rörlighet. Motivet till detta mitt ställningstagande är att domstolen på senare år har blivit alltmer politisk i sina avgöranden, men det är på inget sätt givet att denna min synnerligen subjektiva uppfattning är korrekt.

Sverige måste nu ändra sin lagstiftning på grund av svaret på den första f-rågan och arbete med detta pågår.

Cirkulationsdirektivet 92/12/EEG ställer stränga krav på inblandade parter eftersom huvudprincipen för yrkesmässig handel är att skatt skall tas ut i det medlemsland där en vara släpps för konsumtion och skattesatserna är synnerligen höga. I C-314/06 SPMR gällde det skatt på olja som myndigheten krävt att SPMR skulle betala för olja som befann sig i en oljeledning under sedvanligt punktskatteuppskov, men som senare försvann till följd av läckor och av att olje-ledningen senare brast. Frågeställningen var alltså, skulle skatt tas ut på försvunnen olja?

Bolaget hävdade force majeure enligt artikel 14 i direktivet.

Domstolen slog till en början fast att force majeure i detta hänseende, alltså på punktskatteområdet, måste vara ett gemenskapsrättsligt begrepp eftersom skattskyldighetens inträde också måste inträde vara identisk i alla medlemsstater för att garantera den inre marknadens upprättande och funktion. Enligt fast rättspraxis, som har fastslagits inom olika områden såsom jordbruksbestämmelserna eller bestämmelserna avseende tidsfrister som föreskrivs i artikel 45 i domstolens stadga, skall begreppet force majeure inte begränsas till att avse en absolut omöjlighet, utan skall anses åsyfta onormala och oförutsebara omständigheter utanför den berörde näringsidkarens kontroll vars följder, trots iakttagandet av all vederbörlig omsorg, inte hade kunnat undvikas.

Av detta följer att ”begreppet force majeure omfattar en objektiv del avseende omständigheter som är onormala och inte har samband med den berörde och en subjektiv del avseende den berördes förpliktelse att skydda sig mot onormala händelser genom att vidta lämpliga åtgärder utan överdrivna uppoffringar”.

Härefter fann EGD att det gick att skatterättsligt ta hänsyn till att oljan är flytande och alltså löper större risk. Förluster bedömdes således som ofrånkomliga

Det nya med den här domen är att det nu tydligare klargörs att förluster kan uppstå, att skatteansvaret inte längre blir lika strikt som tidigare. Det torde också stämma bättre med allmänt rättsmedvetande att ett företag som gjort allt som är ekonomiskt rimligt i förebyggande syfte, inte skall bli skattskyldigt för eventuella förluster.

En helt annan utgång blev det i ett annat punktskattemål, C-374/06 BATIG. Många medlemsstater tar ut skatt på tobaksvaror genom att sälja skattemärken. Skatten betalas då märket köps. I målet hade ett tyskt företag köpt cigaretter på Irland. Cigaretterna var avsedda för den tyska marknaden och det tyska företaget köpte tyska skattemärken för att anbringa dem på cigaretterna. Så skedde också, på Irland.

Cigaretterna stals emellertid i hamn på Irland. I och med detta utlöstes skattskyldighet på Irland. Det tyska företaget betalade den skatten och ansökte om återbetalning av den tyska skatten, som för övrigt var lägre.

EG-domstolen fann att om en näringsidkare som har förvärvat skattemärken inte kan förete bevis för att dessa märken inte har använts för att avsätta de punktskattebelagda varorna i den medlemsstat som utfärdat dessa märken, har denna medlemsstat ett legitimt intresse av att vägra återbetala det erlagda beloppet. Detta på grund av det finns en viss risk för missbruk, om än minimal.

Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna inte genom direktivet gjort undvikande av dubbelbeskattning till en absolut princip. Slutligen lyfte EGD fram argumentet att det inte är uteslutet att cigaretterna kommer att omsättas i Tyskland, där i så fall tysk skatt rätteligen skall betalas.

Det är intressant att jämföra dessa två mål, oljemålet och tobaksmålet. Ett mycket starkt skäl till utgången i tobaksmålet var rimligen att Tyskland använde sig av skattemärken. Om man inte hade gjort det och om företaget hade vid-tagit alla rimliga åtgärder för att varorna inte skulle bli stulna så hade möjligen utgången blivit en annan.

Punktskatteområdet regleras inte bara av cirkulationsdirektivet 92/12/EEG, utan också av rådets direktiv 92/81/EEG om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor. I detta direktiv finns det ett antal begrepp definierade, bl.a. begreppet gemenskapens vatten och begreppet sjöfart. Tolkningen av dessa begrepp klargjordes av domstolen i C-391/05, Jan de Nul.

C-221/06, Stadtgemeinde Frohnleiten, är ett klassiskt exempel på brott mot den fria rörligheten (artikel 90 i detta fall). Österrike hade en intern regel enligt vilken undantag från en avgift för långsiktig deponering av avfall på nationella avfallsanläggningar beviljades för deponering av avfall från sanering och säkring av förorenade områden eller riskområden belägna inom det nationella territoriet, men inte för deponering av avfall från sanering och säkring av områden belägna i andra medlemsstater. Domstolen underkände naturligen den regeln.

Gunnar Rabe

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...