Utredningen föreslår att sambandet mellan redovisning och beskattning helt ska slopas. Det innebär en genomgripande förändring i förhållande till dagens regelsystem.
Särskilt utredare har varit allmänna ombudet Johan Svanberg.
Slutbetänkandet från utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB) avlämnades i september i år (SOU 2008:80)1. Rubriken på betänkandet är Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet. Utredningen föreslår att det ska införas en total frikoppling mellan redovisning och beskattning. Den nuvarande hänvisningen till god redovisningssed kommer alltså att ersättas av särskilda skatteregler och sambandet redovisning och beskattning kommer i princip att helt upphöra. Utredningen föreslår att de nya skattereglerna ska träda ikraft den 1 januari 2011 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2010. Förslaget har nu sänts på remiss och remisstiden utgår den 20 februari 2009.
I betänkandet finns en genomgång av gällande rätt på olika områden, något som ger värdefull information för den som analyserar nuvarande regelsystem.
Enligt min uppfattning är det här ett av de mest genomgripande skatteförslag som presenterats på många år. Inom ramen för en artikel går det endast att ge en mycket översiktlig beskrivning av förslaget och skälen för detta.2
1 Bakgrunden
Av 14 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen, IL, framgår att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I andra stycket samma paragraf anges att inkomster och utgifter ska hänföras till det beskattningsår som följer av god redovisningssed. Periodiseringen av inkomster och utgifter enligt god redovisningssed ska alltså få genomslag även skattemässigt – så länge periodiseringen är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatteregler.3 Frågan om skatteplikt respektive avdragsrätt ska dock bedömas utan hänsyn till behandlingen i räkenskaperna. Hur en tillgång ska klassificeras skattemässigt, som kapitaltillgång eller lagertillgång, avgörs också frikopplat från behandlingen i redovisningen.
Det finns för- och nackdelar med en stark koppling mellan redovisning och beskattning. Frikopplade regler kan innebära att företagen måste tillämpa två olika regelsystem, ett vid redovisningen och ett vid beskattningen. För företagen kan det därför vara en fördel med en stark koppling. En nackdel som brukar nämnas är att redovisningen kan få böja sig för skattemässiga hänsyn vilket gör att kvalitén på redovisningen kan bli lidande. Det kan bl.a. vara svårt att få genomslag för nya redovisningsregler som ökar skattekostnaden.
Konsekvenserna av ett samband kan illustreras genom de ändringar avseende värdering av finansiella instrument som genomfördes i Årsredovisningslagen, ÅRL,4 med tillämpning fr.o.m. 1 januari 2004. Ändringarna innebar att derivat-instrument och andra finansiella instrument, med vissa undantag, får tas upp till verkligt värde. I de fall det finansiella instrumentet skattemässigt utgör en lagertillgång kommer en värdering till verkligt värde – vid en värdeuppgång – att innebära en beskattning av orealiserade vinster. För att förhindra detta infördes samtidigt med ändringarna i ÅRL särskilda skatteregler för värdering av lager av vissa finansiella instrument. Reglerna finns i 17 kap. 19–20 c §§ IL och innebär att lager av finansiella instrument får tas upp till det samlade anskaffningsvärdet och det oberoende av det värde till vilket instrumenten har tagits upp i redovisningen. Här har alltså införts en total frikoppling.
De särskilda skattereglerna för värdering av finansiella instrument som utgör lagertillgångar är ett exempel på vad som behöver göras när utvecklingen av redovisningsreglerna leder till skattemässiga konsekvenser. Ytterligare ändringar har sedan genomförts i årsredovisningslagen för att öka möjligheterna att tillämpa internationella redovisningsregler i årsredovisning och koncernredovisning. Under vissa förutsättningar ska materiella och immateriella tillgångar värderas till verkligt värde. De ändringar i ÅRL som medger detta trädde i kraft den 1 januari 2006 men tillämpningen av reglerna har skjutits fram eftersom en värdering till verkligt värde kan medföra beskattning av orealiserade vinster för tillgångar som tillhör det kopplade området.5 För att ändringarna ska kunna tillämpas krävs därför ändringar i skattereglerna.
De föreslagna ändringarna i årsredovisningslagen är ett av skälen till utredningens uppdrag att förutsättningslös pröva om det nuvarande sambandet ska behållas eller förändras och beroende på utredningens bedömning i den frågan, om särskilda skatteregler behöver införas.
Kopplingen till redovisningen gäller beskattningstidpunkten för lagertillgångar För kapitaltillgångar finns särskilda regler när vinster och förluster ska redovisas till beskattning.
14 kap. 14a–14e §§ ÅRL.
I prop. 2004/05:24, Internationell redovisning i svenska företag föreslogs ändringar i 14 kap.f och g § ÅRL. Ändringar har trätt i kraft men tillämpningstidpunkten är uppskjuten. I prop. 2008/09:56 föreslås att värderingsreglerna ska få tillämpas först för räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2010.
2 Utredningens förslag
2.1 Särskilda skatteregler införs
Utredningen har alltså föreslagit att särskilda skatteregler ska ersätta den nuvarande kopplingen till god redovisningssed resp. räkenskaperna.6 Utredningen diskuterade om förslaget skulle begränsas till en utökad frikoppling och alltså ett delvis behållet samband. Utredningen avvisade en sådan lösning eftersom det skulle kräva ytterligare förändringar i framtiden beroende på utvecklingen av redovisningsreglerna.
Som konstaterats inledningsvis styr sambandet idag periodiseringen, däremot inte den skattemässiga klassificeringen av olika tillgångar och inte heller vad som är avdragsgillt resp. skattepliktigt. En frikoppling innebär alltså att särskilda regler ska införas när det gäller beskattningstidpunkten (vilket också förklarar titeln på betänkandet). Huvudprincipen för reglernas utformning är belöpandeprincipen, dvs. inkomster och utgifter ska fördelas på de beskattningsår som de belöper på samtidigt som hänsyn tas till realisationsprincipen, försiktighetsprincipen och matchningsprincipen.
En total frikoppling kan naturligtvis leda till en ökad administrativ börda för företagen, något som utredningen varit angelägen att undvika. Utgångspunkten för utformningen av skattereglerna har därför varit redovisningsreglerna för mindre och medelstora företag, de s.k. K2-företagen.7 Den kategorin av företag utgör huvuddelen av de svenska aktiebolagen, ca 300 000 företag. Skattereglerna har utformats så att de ska ge samma materiella resultat som dessa redovisningsregler. För att den åsyftade förenklingen ska uppnås krävs givetvis att en eventuell förändring i redovisningsreglerna leder till en motsvarande ändring av skattereglerna och vice versa. Redan i betänkandet har utredningen på vissa punkter föreslagit vissa skatteregler som skiljer sig från redovisningsreglerna. Utredningen har samtidigt påpekat att man utgår från att K2-reglerna kommer att justeras så att det blir samma materiella utformning av redovisningsreglerna som i skattereglerna.
Utredningen har konstaterat att tidpunkten för avdrag för pensionskostnader inte är materiellt kopplad och utredningen gör därför bedömningen att förslaget i övrigt inte kräver att det görs några ändringar i reglerna om avdrag för pensionskostnader. I RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer anges dock att undantag ska göras från IAS 19 eftersom bl.a. tryggandelagen leder till en annan redovisning än enligt IAS 19. En tillämpning av tryggandelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt. För att kunna tillämpa IFRS-reglerna fullt ut i juridisk person krävs därför en ändring av skattereglerna i denna del.
Bokföringsnämndens allmänna råd för årsredovisning i mindre företag (K2).
2.2 ”Minimiregler”
Ett led i strävan att i möjligaste mån se till att en frikoppling inte leder till extra belastning är utredningens förslag om s.k. minimiregler. Benämningen minimiregler leder tanken till att det är fråga om regler som anger den tidpunkt då intäkter senast ska redovisas och då kostnader tidigast får dras av. Det är det inte fråga om utan det är regler som ska ge företagen möjlighet att skattemässigt redovisa intäkter och kostnader vid samma tidpunkt som i redovisningen. Det blir då generellt fråga om en tidigarelagd beskattningstidpunkt jämfört med de allmänna skattereglerna. Skälen till att ett företag trots detta skulle välja att tillämpa dessa regler är att minska skillnaderna mellan redovisning och beskattning och därmed också den administrativa bördan.
Förslaget i denna del bör vara av mindre intresse för mindre och medelstora företag (K2) eftersom de allmänna skattereglerna är utformade med utgångspunkt i redovisningsreglerna för dessa företag. Det är framförallt för IFRS-företag som minimireglerna kan bli aktuella att tillämpa.
2.3 Obeskattade reserver
I utredningens direktiv påpekades särskilt att utredningens förslag skulle utformas så att principen om ekonomisk dubbelbeskattning upprätthålls och att endast beskattade vinster ska kunna delas ut. Vad som åsyftas kan illustreras med det enkla exemplet att en tillgång i redovisningen tas upp till verkligt värde men skattemässigt till anskaffningsvärdet. Skillnaden mellan verkligt värde och anskaffningsvärdet redovisas som fritt eget kapital och kan delas ut. En förutsättning för att detta skillnadsbelopp ska kunna delas ut är dock att det först har skattats av i bolaget.
När det gäller obeskattade reserver som uppkommit som en följd av de särskilda värderingsreglerna i 17 kap. 19–20 §§ IL för lager av finansiella instrument finns en särskild reglering i 17 kap. 21 § IL, den s.k. utdelningsspärren. Det är dock inte fråga om att begränsa möjligheterna att lämna utdelning, däremot innebär bestämmelsen att om man väljer att dela ut ett belopp motsvarade skillnaden mellan verkligt värde och anskaffningsvärde på dessa tillgångar ska motsvarande belopp tas upp som skattepliktig intäkt och skattas av.
Utredningen diskuterade om den nuvarande s.k. utdelningsspärren skulle göras mer generell. Bedömningen var dock att den kan befaras stå i strid med EG-rätten. Utredningens förslag innebär i stället att företaget varje år ska beräkna skillnaden mellan bokfört och skattemässigt värde8. Understiger skattemässigt värde det bokförda värdet ska skillnaden tas upp som intäkt. Beskattning kan undvikas om skillnaden sätts av till en obeskattad reserv.
Obeskattade reserver ska alltså beräknas som skillnaden mellan bokfört värde och skattemässigt värde. Här kommer också att innefattas de obeskattade vinster som följer redan av dagens regelsystem, exempelvis obeskattade vinster som uppkommit på grund av skillnader mellan de avskrivningar på byggnader som görs i redovisningen resp. skattemässigt. Detsamma gäller vinster som uppkommit genom det utvidgade reparationsavdraget på byggnader som skattemässigt dras av omedelbart samtidigt som utgifterna i räkenskaperna läggs till byggnadens anskaffningsvärde. Utredningens bedömning är att det inte är görligt att skilja mellan olika former av obeskattade reserver. Förslaget till lagreglering innefattar därför samtliga nuvarande skillnader mellan den redovisningsmässiga värderingen och det skattemässiga värdet. Utredningen föreslår dock en särskild övergångsreglering när det gäller de skillnader – övergångsposter – hänförliga till byggnader resp. inventarier som finns vid övergången till det nya systemet. Övergångsposten på byggnader ska tas upp till beskattning fördelat på 10 år. Övergångsposten hänförlig till inventarier ska fördelas på 5 år.
Utredningen har beräknat att övergångsposten för byggnader år 2006 uppgår till ca 121 miljarder kr och för inventarier till ca 5,6 miljarder kr. Särskilt för byggnader är det alltså stora belopp som ska återföras till beskattning.
Till den del skillnaden beror på en verkligt värdevärdering av exempelvis näringsbetingade andelar – där kapitalvinsten vid en avyttring är skattefri – ska ett belopp motsvarande den skillnaden inte tas upp till beskattning.
3 Varför en frikoppling?
I redogörelsen har huvudlinjerna i utredningens förslag beskrivits. Vad är då skälen till att utredningen har stannat för att föreslå en total frikoppling? Det finns flera orsaker och den uppfattning och inställning man har till sambandet mellan redovisning och beskattning innebär sannolikt att man tillmäter de olika faktorerna olika betydelse.
Några av de viktiga argumenten för en frikoppling är följande.
Utvecklingen av de internationella redovisningsreglerna.
Utvecklingen av god redovisningssed för olika kategorier av företag
Förenligheten av nuvarande regler med grundlagen
Den möjlighet som införts att värdera finansiella instrument till verkligt värde är en följd av de internationella redovisningsreglerna. Med utgångspunkt i skatteförmågeprincipen, dvs. att endast realiserade vinster ska beskattas kan en verkligt värde värdering inte ligga till grund för beskattningen. För att undvika beskattning av orealiserade vinster på finansiella instrument som utgör lagertillgångar krävdes då att skattelagstiftaren justerade skattereglerna. En fortsatt utveckling av marknadsvärdeprincipen innebär med bibehållen koppling att skattelagstiftaren måste göra ytterligare ingripanden för att undvika oönskade skatteeffekter. Med oönskad skatteeffekt avses då inte enbart att undvika beskattning av orealiserade vinster på tillgångar som tillhör det kopplade området utan även att säkerställa att obeskattade vinster inte kan delas ut. Utredningen har bl.a. dragit slutsatsen att utvecklingen mot marknadsvärdeprincipen i grunden ändrat förutsättningarna för ett samband mellan redovisning och beskattning.
Inom redovisningen delas företagen in i olika kategorier som sedan styr vilka redovisningsregler som ska tillämpas. Bokföringsnämnden har beslutat om särskilda redovisningsregler för K1-företagen (enskilda näringsidkare) och nyligen beslutades också om särskilda redovisningsregler för K2-företagen. Bokföringsnämnden fortsätter nu arbetet med regler för K3-företagen. Kategoriseringen leder alltså till att god redovisningssed kan ha olika betydelse beroende på vilken- kategori ett företag tillhör. Kategoriseringen kan i ett kopplat system innebära att en domstol vid bedömningen av ett skattemål ska tillämpa olika god redovisningssed beroende på vilken kategori företaget tillhör. Med en kategorisering tenderar skattereglerna att bli mindre neutrala.
Enligt regeringsformen ska riksdagen fatta beslut om regler som rör beskattningen. Frågan är om det kravet är uppfyllt om god redovisningssed styr beskattningen. God redovisningssed utformas – beroende på vilken företagskategori det är fråga om – av IASB, Rådet för finansiell rapportering och Bokföringsnämnden. Utredningen har dragit slutsatsen att det inte uppfyller kravet enligt grundlagen.9 Av konstitutionella skäl anser utredningen därför att det inte är lämpligt att behålla sambandet.
Utöver de nu diskuterade faktorerna brukar framföras att kopplingen innebär att redovisningen hämmas. Utredningen också framhållit den osäkerhet som råder i vilken omfattning det verkligen föreligger ett samband.
Utredningen har i den här frågan tagit in utlåtanden från Professorerna Robert Påhlsson och Thomas Bull.
4 Konsekvenserna av förslaget
Frågan om det framtida sambandets vara eller icke vara är komplex. Det har inte rått en total enighet i utredningen om förslagets utformning vilket framgår av att det finns sex särskilda yttranden som har lämnats av experter och sakkunniga i utredningen. I några yttranden har utredningens förslag i princip helt avvisats. I andra har framhållits att utredningen borde ha analyserat frågan om det är nödvändigt med en total frikoppling. Det kan också noteras att Skatteverket inte ansluter sig till en total frikoppling utan i stället förordar ett fortsatt men minskat samband.
Det kommer inte att kunna undvikas att en frikoppling innebär en ökad komplexitet som dock delvis kan begränsas genom att skattereglerna utformas med utgångspunkt i redovisningsreglerna för K2-företag. I vilken grad komplexiteten ökar är dock mycket svår att bedöma. Till det kommer också att ny lagstiftning alltid medför tolkningsproblem under ett övergångsskede. Omfattningen av den osäkerheten kommer att visa sig först när det blir fråga om att tillämpa reglerna i praktiken. En oklar fråga är också hur tidigare rättspraxis kommer att förhålla sig till ett helt nytt regelsystem.
Utvecklingen på det internationella redovisningsområdet mot en verkligt värdevärdering innebär att det ställs krav på skattelagstiftaren att göra snabba lagstiftningsingripanden för att förhindra oönskade skatteeffekter.10 Det kommer inte att behövas med ett frikopplat system. En annan fördel med förslaget är att redovisningsreglerna kan utvecklas utan att begränsas av skattereglerna. Det är dock inte helt sant. Eftersom skattereglerna utformats med utgångspunkt i redovisningsreglerna för K2-företag just i syfte att inte öka administrationen för dessa företag är det mycket sannolikt att det kommer att ställas krav på att redovisningsreglerna för dessa företag inte förändras så att de kommer att skilja sig från skattereglerna. Här kommer det nog att i realiteten finnas en fortsatt koppling mellan redovisning och beskattning beroende på de krav kommer att ställa på redovisningsreglerna.
Remissinstanserna har som alltid en viktig funktion att fylla men med ett så komplext förslag bör man kunna utgå från att remissvaren kommer att ha stor betydelse vid den fortsatta beredningen av förslaget.
Ingrid Melbi är skattejurist vid Öhrlings PricewaterHouseCoopers och har deltagit som expert i SamRoB-utredningen.
Rådet för finansiell rapportering har i RFR 2.1 medgett att företag som tillämpar internationell redovisning får göra ett antal undantag från IFRS-reglerna framförallt i syfte att undvika de negativa skatteeffekter som kan uppkomma till följd av det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning.