Anmälare: Thomas Bull
Anmälan av: Stefan Olsson
Författningsprövning i skatterätten – en studie kring svensk och tysk konstitutionell praxis påverkan på skatterätten
Iustus Förlag AB, 2006, 246 sidor.
Stefan Olsson har i boken Författningsprövning i skatterätten tagit sig an ett i flera avseenden gränsöverskridande rättsvetenskapligt projekt. Boken behandlar, som titeln anger, författningsprövning, ett fenomen som författaren ägnar visst utrymme åt att förklara (s. 44ff.). Intuitivt – och för den som sysslar med konstitutionella frågor till vardags – är det inte svårt att förstå vad författaren är ute efter. Han karakteriserar t.ex. författningsprövning som ”när underordnade lagar eller andra föreskrifter prövas mot grundlagens regler.” (s. 44). Fenomenet sägs vara en variant av normprövning – som uppfattas som en mer generell betecknig på all konflikthantering mellan normer på olika nivåer – och särskiljs från rättsprövning. Mot detta är inget att invända. Olsson blandar dock strax därefter in lagprövning som ytterligare ett begrepp (s. 45) anknutet direkt till regleringen i 11 kap. 14 § RF. I den fortsatta diskussionen är det termen lagprövning som dominerar.
På s. 46 diskuteras ”materiell författningsprövning”, men det som avses torde – om jag fattat författarens uppdelning rätt – vara ”lagprövning” eftersom en hänvisning görs till RF. Detta är så klart småaktigt att påpeka, men visar på hur krångligt man gör det för sig när ny begreppsbildning införs.
Se även Lagerquist Veloz-Roca, Föreskrift och föreskriftsprövning (1999).
Vare sig institutioner (t.ex. parlament och domstolar) eller rättsliga institut (t.ex. avtal och straff) är de samma i olika länder, men det är ändå fullt möjligt att tala om jämförelser med andra länder i dessa avseenden, även om vi svenskar nog i första hand tänker på vad dessa begrepp har för innebörd i vår rättsordning.
Jag förstår Olssons framställning så att han tänker sig författningsprövning som en mer neutral term (liknande ”judicial review”) för det som vi i Sverige kallar lagprövning (s. 14), men helt tydligt är detta inte.1 För egen del är jag mindre förtjust i de numera ganska många olika begrepp som förts fram som beteckning på ett och samma fenomen: normprövning, lagprövning, föreskriftsprövning och, nu, författningsprövning.2 För egen del anser jag att ”lagprövning” kan duga som begrepp för det fenomen som avses och att begreppets koppling till regleringen i RF inte hindrar att termen används vid rättsjämförande studier.3
Innehållsligt behandlar författaren, efter ett inledande kapitel där ämnet presenteras och övriga sedvanliga frågor (syfte, metod, etc.) behandlas, i kapitel 2 den s.k. skatteförmågeprincipen. Framställningen visar att denna princip är intimt förknippad med etiska överväganden om likabehandling och rättvisa. Skattebördan skall, enkelt uttryckt, fördelas efter skattesubjektens förmåga att bära densamma. Författaren visar att principen har (haft) flera olika uttolkningar över tid, men menar att den idag, trots sin inneboende mångtydighet, kan tjäna som utgångspunkt för studien (s. 17 och 34).
Kapitel 3 utgör en genomgång av vissa bestämmelser i RF och den rättspraxis som därvidlag utvecklats. Vidare behandlas legalitetsprincipen och särskilt hur denna kommit att komma till uttryck i skattesammanhang. Vissa av rättighetsreglerna i 2 kap. RF tas upp, med fokus på rättigheter som kan tänkas vara aktuella i skatterättsliga sammanhang. Författaren tar därefter upp hur begreppet ”skatt” avgränsats i konstitutionella sammanhang, en frågeställning som främst är av betydelse för att rättregler om skatt måste ha lags form, medan andra offentligrättsliga pålagor kan delegeras till regering och myndigheter (se 8 kap. 3 § RF). Till sist diskuteras den kommunala beskattningsrätten och det noteras att grundlagen saknar regler om hur skatteintäkterna skall användas, ingen skatterättslig princip för skatteuttaget har konstitutionellt försteg (s. 81). Kapitel 3 vilar i hög grad på tidigare forskning och är i grund och botten en sammanställning av denna, något författaren också är tydlig på (s. 41).
Kap 4 är en genomgång av skatterättsliga frågeställningar på jakt efter tecken på hänsyn till skatteförmågeprincipen i svensk rätt. Många frågeställningar och analyser rör frågor som undandrar sig denna skribents bedömning, men det huvudsakliga resultatet är att författaren konstaterar att skatteförmågeprincipen inte har någon större betydelse vid rättstillämpningen, även om den varit betydelsefull för själva utformningen av skattereglerna (s. 106).
Kapitlen 5 och 6 är genomgångar av tysk rätt, dels vad gäller författningsprövning, beskattningens konstitutionella koppling och skatteförmågeprincipen, dels rättspraxis från i huvudsak författningsdomstolen avseende olika skatteformers förenlighet med författningens regler.
Slutsatserna i kapitel 7 innefattar en sammanfattning av det som framkommit i föregående kapitel. Det som tydliggörs är att det i svensk rätt är ovanligt med lagprövning, att det i stort sett saknas materiella grundlagsbestämmelser att utföra en sådan prövning mot och att motsatta förhållanden i stort sett råder i tysk rätt. Författaren identifierar mot denna bakgrund (s. 222 f.) tre konstitutionella brister i den svenska grundlagsregleringen – ingen allmän likabehandlingsprincip i RF, ingen tydlig reglering av kommunernas beskattningsrätt och ett oklart skattebegrepp.
Se Bergström, Förutsebarhet, Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, Hultqvist Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning och Alhager, Dispens från inkomstskatt för studier som innefattar direkt konstitutionella (del)frågor. En annan del av den skatterättsliga forskningstraditionen är starkt internationellt inriktad och Olsson anknyter med sitt komparativa anslag också till denna.
Att på det sätt som Olsson gör bredda den skatterättsliga forskning såväl tvärdisciplinärt som komparativt är mycket positivt och fortsätter, som jag ser det, en tradition inom svensk skatterätt som är en styrka för hela forskningsämnet.4 Ansatsen och ambitionen är välkommen och författaren ror i land det hela på ett bra sätt. Olssons undersökning visar också att det är just i mötet mellan de konstitutionella reglerna och vanlig lagstiftning – vare sig det är straff, skatte- eller förvaltningsrätt – som intressanta frågor uppkommer. Det är ett upplägg för undersökningar som kan användas av fler och på fler rättsområden.
Inte desto mindre finns det – som alltid – frågor värda ytterligare diskussion. Här skall bara två mera övergripande synpunkter och en petitess torgföras:
För att göra poängen närmast övertydlig: En jämförande studie mellan tillämpningen av dödstraff i Sverige och USA vore lite märklig, eftersom dödstraff inte förekommer i det förra landet.
Som nämnts konstaterar författaren att någon konstitutionellt giltig skattförmågeprincip inte finns i svensk rätt och att det i vanlig svensk skatterätt inte heller är lätt att finna avtryck av en sådan, särskilt inte i rättspraxis. I motsats därtill har principen en betydande ställning i tysk rättspraxis. Ambitionen har varit att jämföra vilken tyngd skatteförmågeprincipen har i svensk respektive tysk rätt (s. 17). Man kan fråga sig hur lämpligt det är att ha denna princip som utgångspunkt för en jämförelse. Finns inte risken att den komparativa ansatsen förfelas då det som skall jämföras är fenomen som bara finns i ett av de studerade systemen?5 Kanske kan Olssons undersökning av tysk rätt bäst förstås som en studie av hur det kunde vara om det fanns fler konstitutionella begränsningar för skattereglernas utformning i form av en giltig skatteförmågeprincip på konstitutionell nivå. Det är då inte fråga om någon jämförelse i direkt mening, utan om en illustration av vilka effekter ett annat rättsläge i skulle kunna tänkas ha för svenskt vidkommande.
Jag avser med detta helt enkelt att utrymmet för – och kravet på – resonemang kring överordnade normers förhållande till lagstiftningen ökat sedan mitten av 1990-talet.
Artikel 1 GG (respekt människovärdet som grundprincip för all offentlig maktutövning), Artikel 3 GG (likabehandlingsprincipen) och Artikel 20 GG (socialstatsprincip).
Olsson s. 117 och 154ff.
I den nyligen utkomna boken Rättsprinciper som styrmedel (2008) menar författaren Jörgen Hettne att EU-rättens påverkan ställer krav på att svenska domstolar blir bättre på att grunda sina avgöranden i rättsprinciper (t.ex. s. 313ff.).
Detta är i sin tur tänkvärt i ett läge där vi ser en ”konstitutionalisering” av rätten på många områden, inte minst genom inflytandet från Europakonventionen och EG-rätten.6 Särskilt kan uppmärksammas Olssons konstaterande att hänsyn till den s.k. socialstatsprincipen, människovärdet och likabehandlingsprincipen i den tyska grundlagen medfört att författningsdomstolen satt en gräns för hur omfattande beskattningen får vara.7 Skattesystemet får inte utformas så att den enskildes inkomster i sin helhet går till staten och denne sedan hänvisas till bidrag och stöd av olika slag.8 Denna typ av principiella resonemang kan väl tänkas få ökat inslag också i svensk rätt genom just konventionens och EG-rättens inverkan, t.ex. genom skyddet av egendom och kravet på proportionalitet.9 Olssons studie av tysk rättspraxis bidrar till vår förståelse av hur sådana principer ger avtryck i det praktiska rättslivet och kan, särskilt om utvecklingen går mot en ökad betydelse av sådana rättskällor, ge vägledning för hur denna typ av rättspraxis kan formas.
Sterzel, Ett kvartssekel efter det ”författningslösa halvseklet”, i: Smith (red.) Grundlagens makt (2002) s. 89.
Jag har jämfört antalet tecken och ord i flera länders grundlagar och den svenska är inte extrem i ”sin” grupp (moderna författningar för små enhetsstater). Möjligen är den något mer omfattande än genomsnittet. Vad som gör svensk grundlagsreglering speciell är snarast att vi har fyra grundlagar – de flesta länder nöjer sig med en.
En småaktig – men (kanske just därför) oemotståndlig! – synpunkt relaterar till författarens påpekande att den svenska grundlagen är en relativt kortfattad produkt (s. 206). Detta uttalande går på tvärs med hur den svenska grundlagen brukar karakteriseras, nämligen som ovanligt omfattande och detaljerad. Sterzel har t.ex. uttryckt saken som att inget är för litet för att få plats i den svenska grundlagen.10 I viss mån är denna uppfattning nog överdriven – regeringsformen är inte mycket mer omfattande än andra grundlagar från efterkrigstiden, men samtidigt är den heller inte särskilt kortfattad.11 Inte minst mot bakgrund av att Olsson i texten direkt hänvisar till den norska grundlagen från 1814 synes påpekandet om en kortfattad svensk grundlag lätt förhastat.
Det är sammantaget ett värdefullt bidrag till vårt samlade vetande som Stefan Olsson åstadkommit.
Thomas Bull är professor i konstitutionell rätt och verksam vid juridiska institutionen, Uppsala universitet.