Svåra tillämpningsfrågor kan uppkomma när det i ny lag inte klart anges om den ska ersätta eller helt eller delvis gälla tillsammans med den gamla. Särskilt svårt blir det när den nya eller gamla lagen avser ett folkrättsligt avtal som ett skatteavtal. Författarna diskuterar detta med utgångspunkt i Regeringsrättens dom förra året avseende CFC-reglernas förenlighet med skatteavtalet med Schweiz och Skatterättsnämndens beslut i år avseende kapitalvinstreglernas förenlighet med skatteavtalet med Thailand.
1 Inledning
I ett förhandsbesked den 4 april 2005 redovisade Skatterättsnämnden hur den kommit fram till att skatteavtalet med Schweiz tillät att CFC-reglerna tillämpades på inkomst från återförsäkringsverksamhet som bedrivits av ett dotterbolag i Schweiz. Sverige sågs som den hemviststat som enligt avtalet fick beskatta det svenska moderbolaget för dess inkomst, låt vara att inkomsten var ”dess” endast enligt de svenska CFC-reglerna.1 Den senare lagen, i detta fall CFC-reglerna, ansågs förenlig med den tidigare lagen, dvs. den lag man helt kort brukar kalla för skatteavtalet.
När Regeringsrätten prövade förhandsbeskedet, nästan på dagen tre år senare, såg domstolen regelkonkurrensen på ett annat sätt. Om reglerna var oförenliga, en fråga som domstolen inte ansåg sig behöva besvara, ”står det klart” i just detta fall att den nya lagen (CFC-reglerna) har företräde. Utgången blev alltså densamma som i Skatterättsnämnden men med en motivering som bjuder in till diskussion. Denna artikel är vårt diskussionsinlägg.
I diskussionen för vi in även Skatterättsnämndens förhandsbesked den 2 april 2009 avseende en privatpersons kapitalvinst på utländska aktier, den nya ”tioårsregeln”, och frågan om vinsten är undantagen från svensk skatt i enlighet med skatteavtalet med Thailand.2 Det avtalet får då här representera den gamla lagen medan regeln om skattskyldighet för kapitalvinst på utländska aktier tio år efter utflyttning får representera den nya lagen.
Skatterättsnämnden prövade tre ansökningar den 4 april 2005 som rörde frågan om hur de svenska CFC-reglerna förhöll sig till skatteavtalet med Schweiz. Förhandsbeskedet i ett av fallen kom att undanröjas av Regeringsrätten eftersom det ansågs oklart vilken verksamhet som bedrevs i Schweiz. Förhandsbeskeden i de två andra fallen, dnr 139/04-D och 147/04-D, prövades av Regeringsrätten och återges i Regeringsrättens Årsbok som RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61. Beskeden är likartade men vi koncentrerar oss här på referatfallet.
Skatterättsnämndens förhandsbesked, den 2 april 2009, dnr 73-08/D.
2 Vår uppfattning
Regeringsrättens dom bygger på principen att ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt inte har högre rättslig dignitet än annan svensk lag samt på tolkningen att regering och riksdag i det specifika fallet bestämt hur en ny intern lagregel (CFC-reglerna) ska tillämpas i situationer som täcks av gamla lagregler (skatteavtalet).
Att det som införlivats – skatteavtalet – är ett folkrättsligt avtal gör inte att lagen i Sverige blir att jämställa med exempelvis grundlag eller annan reglering som, likt exempelvis EG-fördraget, inskränker regerings och riksdags makt att ändra lagen. Andra stater kan ge skatteavtal högre dignitet men Sverige gör inte det.3 En ny intern lagregel kan därför ersätta och sätta en gammal lagregel ur spel även om den gamla lagregeln innefattar ett skatteavtal – men naturligtvis bara när regering och riksdag avsett just detta med den nya regeln. Om det i ett lagstiftningsärende därför skulle finnas en klar och tydlig avsikt att sätta en regel i ett skatteavtal ur spel, får den nya regeln genomslag i intern rätt (”treaty override”), med allt vad det kan innebära för Sveriges folkrättsliga åtaganden.
Verkligheten är dock sällan så enkel. Ingen stat lär vilja framstå som den som bryter avtal med andra stater. Samtidigt vill varje stat skydda sina egna intressen. Att då luta sig mot vad de flesta stater tycker är förenligt med den modell som använts för avtalen kan kanske vara en väg att gå för att få som man vill, utan att behöva uppfattas som en stat som bryter avtal hur som helst. De flesta av Sveriges skatteavtal bygger på OECD:s modellavtal och det som en majoritet av stater inom OECD med tiden kommit att uppfatta som den rätta tolkningen av det avtalet kan väl då inte bli fel? Stater som Sverige tidigare träffat avtal med och som inte håller med om majoritetens tolkning – måste de inte acceptera att det som de en gång kommit överens med en annan stat om är det som majoriteten numera anser?
Att inte alla stater uppfattar en ny tolkning av modellavtalet som endast ett förtydligande kan i sig naturligtvis vara ett tecken på att tolkningen faktiskt innebär en ändrad innebörd i sak av avtalet. Det måste inte vara så men det kan vara så. Att ändra innebörden i sak är någonting annat och mer än den ambulatoriska tolkningsprincip som OECD förordar.4 Den stat som lutar sig mot en tolkning som vid en prövning i efterhand (i det forum som har att pröva tolkningstvisten) visat sig innebära en ändring i sak kommer naturligtvis att anses ha brutit sina folkrättsliga åtaganden. Men den staten har i det internationella sammanhanget säkert ändå gett mer legitimitet åt en lagändring än den stat som inte gör det.
Något tillspetsat kan man säga att Sverige prövade denna väg med lagändringen avseende CFC. Med hänvisning till ”en mycket stor majoritet” av staterna inom OECD fann regering och riksdag ett tillräckligt stöd för att lagstifta på ett sätt som de stater som då tillhör minoriteten rimligtvis måste kunna uppfatta som mycket likt ”treaty override”.5
Regeringsrätten bedömde att just det här lagstiftningsärendet inte kunde uppfattas som att regering och riksdag avsett att lagändringen skulle gälla endast i den mån den senare i rättstillämpningen kunde anses förenlig med skatteavtalen.6 Lagändringen avseende CFC ska därför gälla oavsett innehållet i tidigare skatteavtal. Vad som är rätt och fel i själva avtalsfrågan, alltså frågan om CFC-reglerna verkligen är förenliga med det folkrättsliga skatteavtalet med Schweiz (och med andra stater) får därför prövas i ett annat sammanhang än vid inkomsttaxeringen.
Att lagändringen avseende CFC ska gälla oavsett tidigare skatteavtal innebär dock inte nödvändigtvis att den lagändringen ska gälla även oavsett kommande skatteavtal. Den majoritetsuppfattning som regering och riksdag sett som ett förtydligande i efterhand av hur alla skatteavtal baserade på OECD:s modellavtal ska tolkas har knappast någon relevans för den stat som hör till minoriteten och som under nya avtalsförhandlingar utgår ifrån att endast det som staterna gemensamt avser med avtalet kommer att utgöra avtalsinnehåll. Men varje stat som tillhör minoriteten måste naturligtvis fråga sig vad det innebär att ”en mycket stor majoritet” av staterna inom OECD uppfattar mallen, det vill säga modellavtalet, på ett visst sätt. Hur ska man då tolka avtalet om ingen av partnerna gett klart uttryck för sin uppfattning i den kontroversiella tolkningsfrågan under förhandlingarna? Svaret är inte givet.
Att lagändringen avseende CFC ska få genomslag oavsett tidigare skatteavtal innebär inte heller att alla lagändringar ska få sådant genomslag gentemot ett skatteavtal. Ger regering och riksdag inte uttryck åt en klar och tydlig avsikt att en lagändring ska gälla oavsett vad redan gällande skatteavtal innebär, kommer svenska domstolar rimligtvis inte att tillskriva de lagstiftande organen en sådan avsikt. Domstolarna kommer att tolka tystnaden som att avsikten med lagändringen inte var att ersätta den reglering som finns i skatteavtalet.
Förhandsbeskedet om tioårsregelns tillämplighet i förhållande till avtalet med Thailand avser en situation där regeringen låtit tystnaden tala. I den mån man i lagstiftningsärendet alls kan spåra någon uttalad avsikt är den att ändringen inte ska få genomslag gentemot gällande skatteavtal. Det förfarande som föranlett den interna lagändringen avseende kapitalvinstreglerna angavs i lagstiftningsärendet inte som ett förfarande som skulle innebära att lagändringen skulle få genomslag oavsett skatteavtal. Utvidgningen av kapitalvinstbeskattningen i utflyttningsfallen till att avse även utländska aktier kommer därför att få genomslag endast när skatteavtalen tillåter det. Vi tror inte att Regeringsrätten vid en kommande prövning av förhandsbeskedet avseende skatteavtalet med Thailand kommer att låta den öppning finnas kvar för ”treaty override” som finns i Skatterättsnämndens besked.
I det följande redogör vi mer i detalj för hur vi ser på rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 och Skatterättsnämndens förhandsbesked den 2 april 2009.
I vissa länder, exempelvis Frankrike, lär skatteavtal ges högre rättslig dignitet än interna regler. Detta är säkert en viktig förklaring till varför Frankrikes högsta skattedomstol, Conseil d'Etat, år 2002 (i målet Schneider Electric) kom fram till att interna CFC-regler inte kunde tillämpas gentemot ett avtalsland, om inte avtalstexten uttryckligen medgav det. Samma eller liknande konstitutionell reglering lär finnas i bland annat Belgien, Nederländerna och Japan. Se vidare Vogel, On Double Taxation Conventions, 1997, s. 70 f.
Punkterna 33–36.1 i inledningen till kommentarerna till OECD:s modellavtal. För en diskussion om modellavtalet och kommentarens betydelse för tolkning av skatteavtal, se också bl.a. Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, 2000, s. 89 ff., Dahlberg, Vilket rättskällevärde har kommentaren till OECD:s modellavtal”, Festskrift till Lindencrona, 2003, s. 137–155 samt Barenfeld, Taxation of Cross-Border Partnerships, 2005, s. 35 ff.
Prop. 2003/04:10 s. 101. Det är tydligt att regeringen här, i lagstiftningsärendet om 2004 års CFC-regler, anser sig följa den ambulatoriska tolkningsprincip som OECD förordar. Med hänvisning till bland annat kommentarerna till artikel 7 samt 1992 och 2003 års ändringar av punkterna 22–26 i kommentarerna till artikel 1 i OECD:s modellavtal redogör regeringen i ett särskilt avsnitt i propositionen (s. 97–101) för på vilka grunder regeringen tagit ställning för att de föreslagna CFC-reglerna ska vara förenliga med skatteavtal som bygger på modellavtalet. Som framgår av propositionen hade en del remissinstanser satt förenligheten i fråga och Lagrådet hade pekat på att förslaget kanske inte skulle godtas internationellt. Regeringen tog dock tydligt ställning och riksdagen gick på samma linje (2003/04:SkU6). Detta blev också riksdagens beslut (rskr. 2003/04:78). Som Lagrådet uppmärksammat rörde lagändringen frågor som är ”livligt omdiskuterade”. Vi nöjer oss här med att hänvisa till Wenehed, CFC-Lagstiftning, 2000, s. 365–367 och Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, 2000, s. 139–145 samt 323–326.
Uppfattar man lagarna om skatteavtal som lex specialis skulle man alltså uppfatta lagändringen avseende CFC som än mer speciell än skatteavtalen. Regering och riksdag har tydligt angett att lagändringen ska tillämpas på viss sorts inkomst i specifika stater, bland annat Schweiz.
3 Rättsfallet RÅ 2008 ref. 24
Detta rättsfall, som är ett förhandsbesked, handlar om hur en lagändring förhåller sig till reglerna i ett cirka 40 år gammalt skatteavtal. Lagändringen är 2003 års lagstiftning om justering av CFC-reglerna7 och avtalet är 1965 års skatteavtal med Schweiz.8
Ett dotterbolag i Schweiz drev återförsäkringsverksamhet vars lågbeskattade inkomst skulle beskattas hos det svenska moderbolaget, enligt 39 a kap. 13 § IL. Den fråga i rättsfallet som vi koncentrerar oss på här är hur de svenska CFC-reglerna, som för första gången trädde i kraft den 1 januari 1990, förhåller sig till reglerna i det skatteavtal med Schweiz som undertecknades år 1965 och införlivades med svensk rätt år 1966.
SFS 2003:1086. I september 2003 beslutade regeringen propositionen 2003/04:10 ”Ändrade regler för CFC-beskattning”. Riksdagens skatteutskott tillstyrkte regeringens förslag samma år, 2003/04:SkU6. Genom riksdagsbeslutet rskr. 2003/04:78 lagfästes så bland annat ”Särskilda bestämmelser för delägare i vissa utländska juridiska personer” i 39 a kap. IL och den s.k. vita listan i en bilaga till det kapitlet. Bestämmelserna tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av år 2003. Lagstiftningsärendet hade också föregåtts av vissa förslag i betänkandet SOU 2001:11 som omarbetats i en promemoria inom Finansdepartementet, dnr Fi 2001/709) som remissbehandlades i slutet av år 2002.
Lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz, SFS 1987:1182, prop. 1987/88:56, SkU 13, rskr. 50. Genom denna lag upphävdes kungörelsen (1966:554) om tillämpning av avtal den 7 maj 1965 mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet.
3.1 Lagstiftningen om CFC
Även om Sverige vid tiden för skatteavtalets tillkomst sedan mer än 30 år hade haft regler som delvis tjänade samma syfte som nutida CFC-regler (vi tänker på den svårtillämpade s.k. Luxemburgregeln från år 1933 som fram till år 1994 fanns i 2 § 12 mom. dåvarande lagen om statlig inkomstskatt), dröjde det till den 1 januari 1990 innan Sverige fick sina första CFC-regler. Att dessa regler är någonting som parterna, Sverige och Schweiz, inte kunde förutse, än mindre ha en gemensam uppfattning om 40 år tidigare är givet. Frågan blir då vad just det betyder.
När de första CFC-reglerna infördes den 1 januari 1990 skedde det i samband med att begreppet ”utländskt bolag” fick sin legala definition.9 Utländska juridiska personer som omfattades av skatteavtal skulle alltid anses utgöra utländska bolag och inkomster som tillföll utländska bolag undantogs från CFC-reglernas tillämpning. Det angivna skälet var att Sverige redan hade prövat de utländska skatteförhållandena i samband med slutandet av avtalet.10
Endast fyra år senare uppfattade regeringen det som ett problem att CFC-reglerna hade utformats så att de inte fick tillämpas gentemot avtalsland. Regeringen ursäktade sig med att det tidigare ansetts oklart om CFC-beskattning kunde anses strida mot åtagandena i skatteavtalen men att en ”stor” majoritet av OECD:s medlemsstater numera var av uppfattningen att CFC-regler inte stred mot de åtagandena.11 Definitionen av utländskt bolag i 16 § SIL ändrades därför så att denna begränsning togs bort. Avgörande för bedömningen av om en utländsk juridisk person enligt huvudregeln i 16 § 2 mom. andra stycket skulle anses vara ett utländskt bolag var den beskattning som den utländska juridiska personen var underkastad. I ett nytt tredje stycke angavs ett antal stater med vilka Sveriges hade skatteavtal. En person med hemvist i en av dessa stater (Schweiz, bland andra) och som omfattades av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten skulle ändå alltid anses utgöra ett utländskt bolag. Regeringen angav som skäl för detta att en prövning av beskattningen redan gjorts i och med ingåendet av avtalet.12
Det visade sig snart emellertid bli väl enkelt att undvika CFC-reglerna, med indirekt ägande m.m., och reglerna kom därför åter att justeras, från och med den 1 januari 2004 (närmare bestämt för beskattningsår som börjar efter utgången av år 2003).13 Med hänvisning till att numera ”en mycket stor majoritet”14 av OECD:s stater ansåg att CFC-beskattning inte stred mot avtalen togs det principiella hindret helt bort i de svenska reglerna. I den s.k. vita lista, en länderlista, som gjordes till lag kategoriserades all världens stater och för exempelvis Schweiz öppnades möjligheten att tillämpa CFC-reglerna på inkomst från bland annat försäkringsverksamhet. Trots att det i lagtexten inte uttryckligen angavs att denna möjlighet gällde oberoende av ett skatteavtal framgår det tydligt av lagstiftningsärendet.15
I 16 § 2 mom. SIL infördes en definition av begreppet utländskt bolag. Som utländskt bolag skulle anses sådana utländska juridiska personer som omfattades av ingångna skatteavtal. Även andra utländska juridiska personer skulle omfattas av definitionen om personen var föremål för en likartad beskattning som svenska aktiebolag. SFS 1989:1040, prop. 1989/90:47 s. 15.
Prop. 1989/90:47 s. 15 ff.
Prop. 1993/94:50 s. 272.
16 § 2 mom. SIL, SFS 1993:1543, prop. 1993/94:50 s. 272. Denna lagändring innebar att utländska juridiska personer som omfattades av ingångna skatteavtal inte längre automatiskt ansågs utgöra ett utländskt bolag.
Se vidare fotnot 7.
Prop. 2003/04:10 s. 101.
Prop. 2003/04:10 s. 97–101.
3.2 Skatterättsnämnden
Ställd inför frågan om regelkonkurrensen kom Skatterättsnämnden den 4 april 2005 fram till att CFC-reglerna var förenliga med skatteavtalet. Som hemviststat hade Sverige rätt att beskatta den inkomst hos det schweiziska dotterbolaget som med svenskt synsätt också var det svenska moderbolagets inkomst. En ledamot var skiljaktig och ansåg att CFC-reglerna inte kunde förenas med avtalet, och att avtalet då borde ges företräde.
3.3 Regeringsrätten
Regeringsrätten anlade ett annat synsätt än Skatterättsnämnden. Det spelade ingen roll om CFC-reglerna var förenliga eller oförenliga med skatteavtalet, CFC-reglerna skulle ändå ges företräde. Slutsatsen grundade Regeringsrätten på en generellt hållen analys om hur Sverige genom en senare tillkommen lag kan vidga sitt skatteanspråk till att avse inkomst som Sverige avstått från genom en tidigare lag, även om den tidigare lagen inneburit att ett folkrättsligt avtal getts internrättslig verkan. Från detta generella gick Regeringsrätten så över till att mer specifikt konstatera att:
... de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver.
Slutsatsen blev alltså att CFC-reglerna var tillämpliga.
Utförligheten i den generellt hållna analysen i Regeringsrättens dom står i kontrast till knappheten i det citerade konstaterandet. Menar Regeringsrätten verkligen att det räcker med kronologin och lagtextens lydelse? Man kan undra. Men 2003 års lagstiftningsärende läst i sin helhet, tillsammans med de konkreta utpekandena av inte endast verksamheter utan också enskilda länder i den nya länderlistan, ger ett klart och tydligt uttryck åt regeringens och riksdagens avsikt att låta den nya lagen ersätta den gamla, alltså att få genomslag gentemot avtalsland. Vi uppfattar att det är detta som Regeringsrätten menar med sina knappa ord.
Genom regeringens och riksdagens agerande riskerar Sverige så klart att avtalsländer kan hävda att Sverige brutit mot folkrättsliga avtal. Just Schweiz är ett land som skulle kunna anse det. Bland de konsekvenser som detta kan få ingår dock inte, som vi uppfattar rättsläget, att de reviderade CFC-reglerna inte skulle få genomslag vid inkomsttaxeringen.
3.4 Vad händer om det är tvärtom?
Hur förhåller sig CFC-reglerna till skatteavtal som ingåtts efter CFC-reglerna? Den gemensamma partsavsikten hör ju till det som tillmäts stor vikt. Om det då inte framgår att den gemensamma avsikten varit att tillåta Sverige att tillämpa CFC-reglerna, kan CFC-reglerna då ändå få genomslag?
Vid en läsning av förarbetena till CFC-reglerna får vi intrycket att regeringen menar att det skulle vara tillräckligt att det framgår att den gemensamma partsavsikten inte varit att förhindra CFC-reglernas tillämpning. Så här skriver regeringen i samband med 2003 års revidering av CFC-reglerna:
Prop. 2003/04:10 s. 101.
Att i de fall där Sverige ingått ett skatteavtal med en stat, som tillhör den lilla minoritet inom OECD som anser att CFC-beskattning generellt står i strid med skatteavtal som är baserade på modellavtalet, komma till slutsatsen att parternas gemensamma avsikt skulle ha varit att tolka art. 7 i avtalet på så sätt att CFC-beskattning inte kan ske framstår enligt regeringens mening som uteslutet.16
Att det saknas en gemensam partsavsikt om att CFC-reglerna inte får tillämpas är ju emellertid någonting helt annat än att det finns en gemensam avsikt om att de får tillämpas. I en situation då Sverige anser att CFC-reglerna ska få tillämpas och den andra staten tydligt ger uttryck för att det anser att de inte ska få tillämpas krävs det naturligtvis och med Regeringsrättens synsätt i RÅ 2008 ref. 24 att regering och riksdag ger uttryck för en klar och tydlig avsikt om CFC-reglernas tillämpning i det svenska lagstiftningsärendet, i den lag genom vilket avtal införlivas med svensk rätt. Har den andra staten inte gett uttryck för en tydlig avsikt och som OECD-stat heller inte reserverat sig mot kommentarerna till modellavtalet om CFC-beskattningen lär många stater säkert vilja uppfatta tystnaden som ett accepterande. Det återstår att se om domstolar och andra instanser som har att pröva detta kommer att tolka tystnaden på det sättet.
Vi har inom ramen för denna artikel inte gått igenom hur Sveriges nya skatteavtal, efter införandet av 2004 års CFC-regler, har utformats med avseende på CFC-reglerna. Vi har ändå svårt att tro att Sverige skulle förhandla ett nytt avtal med en stat som inom OECD har reserverat sig mot uppfattningen att CFC-reglerna är förenliga med modellavtalet utan att i det svenska lagstiftningsärendet ta klar ställning till hur CFC-reglerna ska tillämpas. Sverige skulle knappast förhandla ett nytt avtal med Schweiz utan att ta klar ställning.17 Tystnad skulle i vart fall inte vi kunna uppfatta på något annat sätt än att Sverige avstår från CFC-beskattning. Nog blir det då märkligt att Sverige beskattar så länge det inte finns ett nytt avtal. Sverige lär få svara för det i något annat sammanhang än vid den svenska inkomsttaxeringen.
Schweiz är en av de stater som har reserverat sig, se punkt 27.9 i kommentaren till artikel 1 i OECD:s modellavtal.
4 Skatterättsnämndens förhandsbesked den 2 april 2009
Detta förhandsbesked handlar om hur en lagändring förhåller sig till reglerna i ett cirka 20 år gammalt skatteavtal. Lagändringen är 2007 års utvidgning av den s.k. tioårsregeln och skatteavtalet är 1988 års avtal med Thailand.18
Två bröder ägde sedan cirka tio år sitt svenska fastighetsförvaltande aktiebolag via var sitt utländskt bolag. Den ene brodern bodde sedan något år i Thailand. När hans utländska bolag väl sålt sina aktier i det svenska fastighetsförvaltande bolaget sitt utländska bolag skulle hans anknytning till Sverige bli så svag att han skulle få hemvist i Thailand enligt skatteavtalet. Därefter skulle han sälja aktierna i sitt utländska bolag med vinst. Frågan var hur utvidgningen år 2008 av den rent interna ”tioårsregeln” i 3 kap. 19 § IL till att avse utländska aktier förhöll sig till skatteavtalet. Om överlåtaren hade hemvist i Thailand fick Sverige beskatta vinst på endast svenska aktier.
Skatteavtalet med Thailand undertecknades år 1988 och införlivades med svensk rätt år 1990. Hade den rent interna utvidgningen fått genomslag?
Lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Thailand, SFS 1989:676, prop. 1988/89:120, SkU32, rskr. 233.
4.1 Lagstiftningsärendet
”Tioårsregeln” infördes år 1983 och avsåg då vinst på endast svenska aktier. Efter EG-domstolens dom i målet X och Y19 utvidgades tioårsregeln, med verkan från och med den 1 januari 2008, till att även omfatta kapitalvinster på utländska delägarrätter. Regering och riksdag reagerade på att domen gjorde det möjligt för delägare i svenska företag att utan direkta beskattningskonsekvenser avyttra andelarna till underpris till utländska företag och därefter avyttra andelarna i dessa utländska företag efter det att delägaren flyttat från Sverige. Tioårsregeln behövde därför justeras, ansåg regeringen.20
I lagstiftningsärendet kommenteras frågan om hur tioårsregelns utvidgning förhåller sig till skatteavtalen.21 Ett par remissinstanser framhöll att avtalen hindrar den nya regeln från att bli effektiv och regeringen sa inte direkt emot det. Förekomsten av skatteavtal påverkade dock inte regeringens bedömning av behovet av att utvidga tioårsregeln. Regeringen menade att det ligger i skatteavtalens natur att tillämpningen av interna regler kan påverkas av ett aktuellt skatteavtal. Regeringen kommenterar också den svenska förhandlingspolicyn och hur senare avtal försetts med regler som tillåter Sverige att beskatta i utflyttningsfallen. Regeringen säger sig dessutom vara medveten om att det även i andra fall kan förekomma att tioårsregeln inte blir tillämplig.22
Vi har inte någonstans i lagstiftningsärendet hittat uttalanden som tyder på att regering eller riksdag haft avsikten att utvidgningen av tioårsregeln till att avseende kapitalvinst på även utländska aktier skulle få genomslag mot något land som Sverige har skatteavtal med, inte utan att detta framgår direkt av själva avtalet. I den mån det alls går att spåra en avsikt är den snarare att utvidgningen inte ska gälla gentemot avtalsland än att den ska det. Som vi uppfattar rättsläget får tioårsregeln därför genomslag gentemot avtalsland endast när avtalet medger det.
EG-domstolens dom C-436/00 X och Y.
Prop. 2007/08:12 s. 17 f.
Prop. 2007/08:12 s. 16 ff.
Prop. 2007/08:12 s. 19.
4.2 Skatterättsnämnden
Ställd inför frågan om den nya lagregeln om utvidgad kapitalvinstbeskattning skulle tillämpas trots reglerna i skatteavtalet svarade Skatterättsnämnden nej. Förhållandena var inte jämförbara med dem som hade legat till grund för utvidgningen av tioårsregeln. Nämnden lämnade det emellertid öppet för motsatt svar för en situation då det aktuella förfarandet kunde anses jämförbart med det som legat till grund för tioårsregelns justering. Skatteverket delade sökandens uppfattning att avtalet hindrade beskattning men har överklagat förhandsbeskedet till Regeringsrätten. Vi förmodar att det skett för att begära fastställelse.
Det ska bli intressant att se hur Regeringsrätten ställer sig till förhandsbeskedet. Eftersom ingenting i 2003 års lagstiftningsärende tyder på att regering och riksdag avsett att låta lagändringen sätta någon regel i ett skatteavtal ur spel (kan man alls spåra en avsikt har den snarare varit den motsatta) tror vi att Regeringsrätten kommer att fastställa förhandsbeskedet med en motivering som stänger den öppning som finns i förhandsbeskedet för treaty-override. Det kan för denna frågas skull inte spela någon roll om det skulle ha rört sig om ett sådant förfarande som Skatterättsnämnden syftat på.
Sven Erik Holmdahl och Maria Barenfeld är skattejurister vid PricewaterhouseCoopers i Göteborg.