Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar
Vid ett andelsbyte måste värdet på de mottagna andelarna motsvara värdet på de bortbytta (avyttrade).
Är så inte fallet ses bytet som en sammansatt transaktion och endast det antal andelar i det avyttrade företaget som motsvaras av värdet på de mottagna andelarna anses ingå i andelsbytet. Resterande del av andelarna i det avyttrade företaget kan ses som ett kapitaltillskott till det förvärvande företaget. Det innebär att enbart den del av det sparade utdelningsutrymmet i det avyttrade företaget som är hänförligt till de andelar som omfattas av andelsbytet kan föras över till de mottagna andelarna. Resterande del av det sparade utdelningsutrymmet bortfaller. (2009-06-29, dnr 131 579523-09/111)
Kommentar: När man gör ett ”internt andelsbyte” och vill ”rädda hem” det sparade utdelningsutrymmet i det bortbytta företaget är det således viktigt att man gör rätt så att man inte ”tappar” en del av det sparade utdelningsutrymmet som var hänförligt andelarna i det bortbytta företaget.
Löneunderlag. Omräkningskurs för omräkning av ersättning i utländsk valuta
Vid omräkning av ersättning i utländsk valuta som ingår i löneunderlaget enligt 57 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, till svenska kronor får av Riksbanken publicerad genomsnittskurs användas. Har företaget lämnat kontrolluppgift avseende sådan ersättning ska däremot det i kontrolluppgiften redovisade beloppet i svenska kronor användas vid beräkning av löneunderlaget. (2009-06-29, dnr 131 558022-09/111)
Kommentar: En omräkning av utbetald ersättning enligt den faktiska valutakursen på utbetalningsdagen kan för den skattskyldige delägaren medföra en inte obetydlig utredning. Även om utbetalningsdatum och faktisk valutakurs är känd så kan den administrativa bördan i vissa fall antas bli betydande för delägaren eller företaget. Starka skäl talar därför för att i detta sammanhang beakta praktiska aspekter, varför en alternativ beräkning bör kunna godtas.
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Husarbete enligt fakturamodellen – återkrav av preliminär skattereduktion
Köpare av husarbete (ROT-arbete och hushållsarbete) medges preliminär skattereduktion för arbete i samband med att fakturan betalas. Köparen ska begära slutlig skattereduktion för husarbetet i sin inkomstdeklaration. Skattereduktionen räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt mot kommunal fastighetsavgift. Det är köparen av husarbete som ansvarar för återbetalning av för mycket utbetald preliminär skattereduktion om köparens slutliga skatt att betala inte räcker för att skattereduktion för husarbete ska kunna medges med belopp som motsvarar tidigare utbetald preliminär skattereduktion.
Även i andra fall där det bara är köparen av husarbete som har kännedom om att det brister i vissa förutsättningar för full skattereduktion är det köparen som är ansvarig för den för höga preliminära skattereduktionen. Det kan exempelvis inträffa när någon genom köp av husarbete från flera utförare har överskridit den maximala skattereduktionen, 50 000 kr, eller när det avser husarbeten för vilka köparen fått försäkringsersättning eller offentliga ersättningar eller bidrag.
Krav på köparens återbetalning sker genom att köparen, genom beslut vid taxeringen, blir återbetalningsskyldig för den preliminära skattereduktionen som belastar köparens skattekonto.
I de fall det efter utbetalning av preliminär skattereduktion uppmärksammas att det utförda arbetet inte uppfyller kraven för husarbete är det utföraren av arbetet som är skyldig att återbetala den preliminära skattereduktionen till Skatteverket. Ett beslut om återkrav kan ske sex år efter beskattningsårets utgång. Skatteverket ska även i sådant fall ompröva köparens taxering och neka skattereduktion för husarbete. (2009-06-22, dnr 131 552850-09/111)
Kommentar: Observera att den som fått arbetet utfört måste yrka om slutlig skattereduktion för husarbetet i sin inkomstdeklaration. I annat fall kommer den slutliga skatten att öka med det belopp Skatteverket återbetalt till utföraren. Anledningen är att det belopp som utföraren får från Skatteverket kommer att belasta köparens skattekonto och att denna ”belastning” korrigeras när köparen begär slutlig skattereduktion. I ställningstagandet finns även två exempel som visar hur det hela är tänkt att fungera. Ett annat observandum är att skattereduktionen för den allmänna pensionsavgiften i detta sammanhang räknas av från inkomstskatterna och inte från den allmänna pensionsavgiften. Om den skattskyldige ska betala 61 000 kr i inkomstskatter och 20 000 kr i allmän pensionsavgift och då erhållit en skattereduktion för allmän pensionsavgift på 20 000 kr kan han enbart erhålla skattereduktion för husarbete med 41 000 kr. Skattereduktion kan inte heller kvittas mot kyrko- och begravningsavgift.
Hur yrkandet i inkomstdeklarationen ska göras diskuteras för närvarande. En lösning kan vara att man förtrycker yrkandet i inkomstdeklarationen. På så sätt kan man även framgent lämna in sin deklaration via exempelvis telefon om man inte vill göra någon ändring i yrkandet.
Ställningstagandet och kommentaren gäller enbart för arbeten utförda och betalda efter den 1 juli 2009. För arbeten som är utförda innan detta datum gäller det gamla systemet med ansökan och då behöver man inte göra någon särskild begäran i inkomstdeklarationen.
Sponsorersättning under inkomst av tjänst
Sponsorersättning till fysisk person som inte bedriver näringsverksamhet, t.ex. ersättning för reklam på kläder eller fordon, är i normalfallet inkomst av tjänst och utgör ersättning för arbete. Utbetalaren ska betala arbetsgivaravgifter och redovisa ersättningen i kontrolluppgift.
Sponsorersättning till fysisk person som bedriver hobbyverksamhet, t.ex. inom motor- eller hästsport, bör dock kunna utgöra inkomst i hobbyverksamheten om ersättningen har karaktär av hyra för reklamplats inom ramen för verksamheten och inte heller kan anses hänförligt till något personligt uppdragsförhållande. Detta bör då inte gälla ersättning för reklam som mottagaren bär personligen utan enbart ersättning som avser reklamplats på inventarier, i lokaler eller i publikationer och liknande. I sådana fall ska ersättningen ingå i mottagarens underlag för egenavgifter för hobbyverksamheten. Utbetalaren ska även i sådant fall lämna kontrolluppgift för ersättningen. (2009-06-30, dnr 131 536815-09/111)
1.3 Kapital
Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar
(Se ovan under 1.1)
Löneunderlag. Omräkningskurs för omräkning av ersättning i utländsk valuta
(Se ovan under 1.1)
1.4 Internationell beskattning
Beskattning av utbetalning av danskt SP-bidrag
Danskt SP-bidrag kan efter begäran utbetalas i förtid under år 2009. Innan utbetalning sker görs avdrag för en obligatorisk dansk avgift. Det nettobelopp som härefter utbetalas utgör skattepliktig inkomst för den som är obegränsat skattskyldig i Sverige såväl enligt intern rätt som enligt skatteavtalet.
Frågan om avdrag för avgiften vid taxeringen aktualiseras således inte. (2009-06-24, dnr 131 562288-09/111)
Kommentar: Under perioden 1998–2003 betalade alla löntagare med inkomst i Danmark 1 % av bruttoinkomsten till ett personligt konto i Den Saerlige Pensionsopsparing, s.k. SP-bidrag. Genom en lagändring i Danmark har man nu beslutat att den som önskar kan, under tiden 1 juni – 31 december 2009, efter ansökan få SP-bidraget utbetalat som ett engångsbelopp i förtid, dvs. innan pensioneringen.
2 Mervärdesskatt
Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder
Mottagande av bidrag (stöd) från strukturfonderna och offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU utgör i normalfallet inte någon omsättning. När det inte är fråga om omsättning faller bidragen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och mervärdesskatt ska således inte betalas för mottagandet av dem. En omsättning anses föreligga när en motprestation ska lämnas för bidraget genom leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.
För avdragsrätt krävs att förvärven kan hänföras till omsättningar som medför skattskyldighet. Om skattepliktiga omsättningar saknas i ett projekt har en deltagare inte avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt i annat fall än då aktiviteterna i projektet har ett direkt och omedelbart samband med annan av denne bedriven verksamhet som medför sådan rätt.
Om en mottagare av bidrag till ett projekt i sin tur utger bidrag åt annan eller om projektdeltagare gör insatser i projektet får på motsvarande sätt i de enskilda fallen bedömas om omsättningar föreligger i dessa led. (2009-06-23, dnr 131 568530-09/111)
Kommentar: Detta ställningstagande innebär en förändring i vissa fall avseende avdragsrätten för investeringsvaror jämfört med ställningstagandet från 2008-04-08, dnr 131 179189-08/111, varför det ställningstagandet upphör att gälla. Ändringen är en följd av EG-domstolens avgörande i mål C-515/07, Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie, VNLTO.
Skattesats för dansskolor
Bedömning av om en viss dansverksamhet uppfyller förutsättningarna för att utgöra idrottslig verksamhet som beskattas med 6 procent ska enligt Skatteverket göras på motsvarande sätt som för idrottsområdet i övrigt.
Bedömningen berörs inte av om verksamheten i det enskilda fallet benämns t.ex. danskurs, dansskola, dansstudio eller dansinstitut eller om en enskild kurs är av tillfällig karaktär.
Även en dansgren som inte förekommer som tävlingsgren hänförs enligt Skatteverkets uppfattning till idrottslig verksamhet under förutsättning att kursen för dansgrenen i fråga genomförs på samma sätt som för tävlingsgrenar, dvs. träningen har ett likartat innehåll och kursen har ett motsvarande syfte i övrigt.
Skatteverket anser att deltagarnas ålder inte ska inverka på bedömningen av om kravet på idrottslig verksamhet är uppfyllt.
Allmänna danstillställningar vid nöjeskrogar, folkparker m.m. uppfyller inte kraven för att utgöra idrottslig verksamhet. Entréavgifter till dessa beskattas därför med 25 procent. (2009-06-29, dnr 131 579264-09/111)
Mervärdesskatt, pensionsstiftelser
En pensionsstiftelse är inte en sådan näringsidkare som avses i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eftersom stiftelsen normalt sett endast förvaltar egna medel. En pensionsstiftelse är därför inte skattskyldig för inköp från en utländsk företagare av sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML. (2009-06-29, dnr 131 504356-09/111)
Undantag från skatteplikt för vissa interna tjänster
Skatteverkets uppfattning är att begreppet ”verksamheten i övrigt” i 3 kap. 23 a § ML inte inkluderar samtliga verksamheter som gruppen eller de fysiska eller juridiska personerna bedriver. Begreppet ska i stället tolkas så att det endast avser de verksamhetsgrenar inom vilka de interna tjänsterna tillhandahålls respektive förvärvas.
Tjänster som tillhandahålls inom en fristående grupp av t.ex. olika fackförbund, och som avser den del av fackförbundens verksamhet som inte medför skattskyldighet, kan därmed omfattas av undantaget från skatteplikt även om något eller några av förbunden dessutom bedriver verksamhet som medför skattskyldighet.
Undantaget från skatteplikt kan vara tillämpligt även om skattskyldighet föreligger för vissa av de interna tjänster som tillhandahålls inom gruppen. Utöver de tjänster som tillhandahålls internt får verksamheten inte medföra skattskyldighet.
Undantaget i 3 kap. 23 a § ML har, enligt Skatteverkets bedömning, ett mycket begränsat tillämpningsområde eftersom det endast kan omfatta tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. (2009-07-03, dnr 131 521627-09/111)
3 Övrigt
Kondenskraftproduktion vid samtidig el- och värmeproduktion (Punktskatt)
Skatteverket anser att följande ska gälla vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). När ånga används för att i en och samma process samtidigt producera värme och skattepliktig el och endast en del av den värme som återstår i ångan efter turbinen nyttiggörs ska det, förutom sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 b § första stycket LSE, också anses ske samtidig kondenskraftproduktion i den mening som avses i andra stycket samma paragraf.
Skatteverket anser att om bränsle förbrukas vid sådan samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion som avses i 6 a kap. 3 b § andra stycket LSE, ska bränslet fördelas mellan delprocesserna kondenskraft- respektive kraftvärmeproduktion innan bränslet fördelas inom respektive delprocess.
Skatteverket anser vidare att vid ångbaserad samtidig kraftvärme- respektive kondenskraftproduktion från samma bränsle, ska fördelningen av bränsleåtgången mellan dessa båda delprocesser ske genom proportionering. Skatteverket anser att denna proportionering ska ske i förhållande till energiinnehållet i respektive mängd ånga som tillförts turbinen/turbinerna för att användas i respektive delprocess. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.
Skatteverket anser dessutom att samma fördelningsprincip som gäller för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kraftvärmeproduktion ska gälla även för bränsle som förbrukats för produktion av el vid kondenskraftproduktion när kondenskraftproduktionen sker samtidigt med, och från samma bränsle som, kraftvärmeproduktion. Bränsle som hänförts till sådan kondenskraftproduktion ska således fördelas mellan produktion av skattepliktig respektive icke skattepliktig el genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig.
Med kraftvärmeproduktion avses ovan all sådan samtidig el- och värmeproduktion som avses i 6 a kap. 3 b § första stycket LSE, dvs. även när elverkningsgraden understiger 5 procent.
Skatteverket anser att ovanstående ska tillämpas på motsvarande sätt för tidsperioden 1 januari 2004 – 30 juni 2006 respektive tidsperioden 1 juli 2006 – 30 juni 2008 vid tillämpning av 6 a kap. 3 § LSE i dess dåvarande lydelser. (2009-06-25, dnr 131 190295-09/111)
Skatt på energi, nyttiggjord värme (Punktskatt)
Skatteverket anser att sådan värme som uppkommer i en process där skattepliktig elektrisk kraft produceras och som överförts till fjärrvärmevattnet eller motsvarande i produktionsanläggningen ska anses nyttiggjord vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § LSE. (2009-06-25, dnr 131 38054-09/111)
Motsvarande bedömning gäller även avseende tidigare lydelser av LSE.
Kvittning i konkurs av överskott på skattekonto mot statens regressfordran på utbetald lönegaranti (Borgenärsområdet)
Skatteverket får anses ha rätt att enligt 5 kap. 15 § konkurslagen kvitta ett skattekontoöverskott mot en regressfordran på utbetald lönegaranti. Detta under förutsättning att regressfordran utgör en konkursfordran och konkursgäldenärens fordran på återbetalning av skatt uppkommit före konkursbeslutet. (2009-07-01, dnr 131 524033-09/111)
Avfallsskatt, kompostering av gödsel (Punktskatt)
Gödsel som förs in till en avfallsanläggning för att komposteras tillsammans med förorenad jord från marksanering undantas från skatteplikt. Avfallsskatt ska dock betalas för de rester av gödseln som uppstår efter genomförd åtgärd. Gödsel omfattas inte av bestämmelsen om avdrag för skatt på förorenad jord från marksanering. Den del av resterna som har sitt ursprung i gödsel ska således beskattas. (2009-07-07, dnr 131 574125-09/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.