Författare: Roger Persson Österman
Förhandsbeskedet har tidigare kommenterats: se Mutén, L., Tax Notes International, 2006 s. 113–114; Nelson, M., ”Beskattning vid aktiebolags hemvistbyte”, SvSkT 9/2006 s. 607–630 och André, P., SN 2007 s. 85, Dahlberg, M., Tax Notes International 2008 s. 167–169 och Cejie, K., ”Regeringsrättens- tolkning och tillämpning av svenska utflyttningsregler” SN 2008 s. 534–535.
I den så kallade Maltadomen RÅ 2008 ref 80 prövades frågan om återföring av periodiseringsfonder och frågan om uttagsbeskattning av bolag pga. hemvistbyte (förhandsbesked).1
Målet rörde ett svenskt bolag som bedrev fastighetsförvaltning genom ett fast driftsställe i Storbritannien. Om bolagets samtliga ledningsfunktioner flyttades till Malta ansågs bolaget få hemvist i Malta enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Malta. Bolaget skulle dock förbli obegränsat skattskyldigt i Sverige enligt intern svensk rätt. Till följd av dubbelbeskattningsavtalet samt det förhållandet att bolaget inte skulle ha några tillgångar knutna till fast driftsställe i Sverige, skulle dock i praktiken Sverige inte kunna utöva sin beskattningsmakt över bolaget.
SRN konstaterade därför att hemvistbytet i kombination med det tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet utlöste uttagsbeskattning enligt reglerna i 22 kap. IL och återföring av periodiseringsfonder enligt 30 kap. 8 § p. 4 IL.
Den centrala frågan som uppstod var hur dessa utflyttningsbeskattningar förhöll sig till EG-fördraget. Inledningsvis konstaterade SRN att bolaget omfattades av etableringsfriheten i EG-fördraget, eftersom det bedrev rörelse i Storbritannien. Tillgångarna i verksamheten var knutna till den brittiska verksamheten, och beskattning i Sverige av dessa skulle innebära ett missgynnande av bolag med verksamhet utomlands jämfört med bolag som hade verksamhet i Sverige och som på motsvarande sätt flyttade sin verkliga ledning. Inskränkningen bestod i att inhemska bolag avhölls från att bedriva verksamhet genom fasta driftställen i andra medlemsländer. Beskattningskonsekvenserna var således i strid med fördraget. Vad som återstår var därmed att konstatera om reglerna kunde rättfärdigas.
SRN konstaterade att de aktuella reglerna kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.13 Reglerna ansågs även vara ändamålsenliga. Däremot ansåg nämnden att ett mindre ingripande och mer proportionerligt sätt vore att återföra periodiseringsfonderna successivt enligt huvudregeln i 30:7 IL och att värdena som skulle uttagsbeskattas kunde beskattas vid en framtida avyttring av fastigheterna. De aktuella reglerna var därför oproportionerliga och de därför skulle sättas åt sidan.
SRN ansåg sedan djärvt att inom ramen för svensk intern rätt och föreliggande dubbelbeskattningsavtal kunde denna mindre ingripande beskattning effektueras. Återföring av periodiseringsfond och uttagsbeskattning skulle således ske, dock med fördröjning.
Bolaget överklagade och ansåg att SRN hade fel i sin uppfattning att reglerna kunde tillämpas med fördröjning. SKV överklagade och ansåg att de aktuella reglerna inte var fördragsstridiga.
RR tog inte upp bolagets överklagan, eftersom förhandsbeskedet inte gått bolaget emot. Det visar tydligt att RR ansåg att SRN:s uttalande i den delen inte omfattades av förhandsbeskedets rättskraft, utan snarast var att se som ett obiter dictum. Sådana har ingen prejudicerande betydelse (se RÅ 2004 ref 99).
Eftersom SKV överklagat kom dock RR att pröva frågan. Till att börja med anslöt sig RR till SRN:s bedömning att reglerna var oförenliga med EG-fördraget eftersom det fanns alternativa sätt att beskatta som var mer proportionerliga än de som var föremål för prövning (den fördröjda beskattningen). Det är således klarlagt att de fördragsstridiga reglerna inte kunde tillämpas. RR föredrog dock tystnad med avseende på hur beskattningen i ett senare skede skulle ske.
Min första reflektion gäller huruvida synsättet om uttagsbeskattningens EG-rättsstridighet har generell räckvidd eller inte. Jag uppfattar nämligen att SRN i sina skäl tryckte på det förhållande att fråga var om en skattskyldig som hade verksamhet i Storbritannien, och som till följd av detta förhållande kunde åberopa sig på EG-rätten. SRN kan ha uppfattat att den verksamhet som skulle beskattas, den brittiska, var skyddad av fördraget såsom en etablering i annan EU-stat. SRN torde inte ha ansett att den EG-rättsliga bedömningen skulle extenderas till andra fall av uttagsbeskattning som tar sikte på förändringar med avseende på tillgångar belägna i Sverige. SRN hänvisar här till den EG-rättsliga territorialitetsprincipen.
SRN kan således inte ha menat att kraven på skattskyldighet i Sverige för underprisöverlåtelser, fissioner, fusioner med mera skulle vara fördragsstridiga. Som bekant utlöses omedelbar uttagsbeskattning vid sådana transaktioner om värden med mera lämnar svensk beskattningsjurisdiktion. Å andra sidan synes SRN anse att i de fall en uppskovslösning (senarelagd beskattning) kan effektue-ras är en omedelbar uttagsbeskattning alltid oproportionerlig.
Jag anser således inte att SRN är särskilt tydlig på den här punkten. I motiveringen hänvisas t.ex. till mål C-470/04 (N-domen) från EG-domstolen, i vilken EG-domstolen förklarade att en så kallad exitskatt var fördragsstridig om inte villkorslöst uppskov med betalning av skatten gavs (se p. 51–p. 55). Eftersom frågan har synnerligen stort sprängstoff hade en större tydlighet kunnat vara på sin plats.
Hur såg då RR på den här frågan? Anser RR att uttagsbeskattningen är fördragsstridig för att det var fråga om filialverksamhet i ett annat land än Sverige? Uppfattade RR skillnaden mellan svensk verksamhet respektive utländsk verksamhet?
Se t.ex. bilaga 2 till SOU 2005:99 ”Vissa företagsskattefrågor” som jag skrev tillsammans med regeringsrådet docent Kristina Ståhl, samt ”Strider fusionsdirektivets krav på fast driftsställe mot EG-fördragets krav på frihet?” SN 2005 s. 259 ff.
Mitt juridiska omdöme och förnuft förhindrar mig att tro att RR funnit att Sverige inte längre genom omedelbar uttagsbeskattning kan skydda den svenska skattebasen vid gränsöverskridande transaktioner. Detta bygger dock på min egen tidigare forskning om EG-rättens innebörd – så jag har en förförståelse som jag måste brottas med.2
För egen del har jag uppfattat att N-domen endast har bäring på kapitalvinster och inte för rörelseinkomster, eftersom dessa skilda inkomster behandlas olika enligt internationellt vedertagna beskattningsprinciper (OECD:s modellavtal). (se domen p. 46). Det bör uppmärksammas att om exitskatter vid gränsöverskridande transaktioner generellt är otillåtna kan fusionsdirektivets regler eventuellt stå i strid med fördraget (jfr min artikel i SN anförd ovan). Möjligheten finns dock att tolka in N-domens uppskovskrav i fusionsdirektivets regelverk.
Jag finner emellertid i min brottning, djupläsningen av RR:s skäl, att frågan är oklar. RR dom ger ingen vägledning. På två ställen i domskälen anför visserligen RR att den i den EG-rättsliga analysen ansluter sig till SRN ”bedömning”, men jag finner inte denna hänvisning klargörande mot bakgrund av att RR tydligt visar att den har sina egna domskäl i saken. Frågan måste också givetvis ses mot bakgrund av att inte heller SRN kan uppfattas ha varit helt klar över räck-vidden av beskedet till andra situationer än hemvistbyten. Som jag nämnde ovan hänvisar SRN till (N-domen), i vilken EG-domstolen förklarade exitskatter EG-rättstridiga om inte ett ovillkorat uppskov med skattebetalning gavs.3
I avhandling "Kontinuitetsprincipen” Juristförlaget 1997 diskuterar jag de olika teknikerna kontinuitet respektive uppskov.
I andra fall av gränsöverskridande transaktioner kan också principiellt möjlighet finnas att ge uppskov med beskattning, t.ex. om ett svenskt bolag överlåter en tillgång till underpris till ett systerbolag beläget i annat EU-land (utan att systerbolaget har fast driftsställe i Sverige). Det svenska bolaget är fortfarande obegränsat skattskyldigt i Sverige. Även vid transaktioner där Europabolag är involverade kan uppskov vara en praktikabel möjlighet. Lagen måste dock -ändras. Den svenska lösningen är som bekant kontinuitetsprincipen – varvid givetvis mottagaren måste vara skattskyldig i Sverige.4
Vad blir då slutsatsen av mitt resonemang? Hypotesen måste ställas: RR:s dom kan tolkas som att uttagsbeskattning vid gränsöverskridande transaktioner i princip alltid är i strid med EG-rätten, eftersom det många gånger finns en möjlighet att ha en mindre ingripande beskattning – nämligen fördröjd uttags-beskattning eller successiv återföring av periodiseringsfond (med mera).
Stämmer hypotesen är Maltadomen ingenting annat än revolutionär! Att någon ny ansökan inte inkommit till SRN kan synas förvånande.
Cejie a a s. 539 ff.
Min andra reflektion gäller vad som händer i ett senare skede med de gjorda avsättningarna och värdeökningarna. Som ovan nämndes ansåg SRN att svensk rätt (och dubbelbeskattningsavtalet) möjliggjorde fördröjd beskattning. RR ansåg inte att den senare beskattningen var föremål för prövning. Inte heller ansåg RR det påkallat att uttala sig obiter dictum. Att detta var ett medvetet val från RR sida, visas av det skiljaktiga regeringsrådet Knutssons särvotum. Rätts-läget är därmed oklart. Cejie har i den ovan nämnda artikeln i SN utförligt diskuterat gällande rätt utan att hon kommit till någon säker slutsats.5
Min egen uppfattning är att svensk lagtext måste tolkas strikt på grund av det svenska konstitutionella författningskravet. Det kan inte finnas någon möjlighet att i rättstillämpningen laga de hål som uppstår när en svensk regel är EG-rättstridig. Saken är dock komplicerad och en nyanserad bedömning måste ske. Den successiva återföringen av periodiseringsfonden synes kunna förenas med lagtexten i 30 kap. IL, däremot inte den fördröjda uttagsbeskattningen enligt 23 kap. IL. Uppskovslösningar är mycket lagtekniskt komplicerade företeelser och kan knappast införas inom ramen för rättstillämpningen. Tolkningen av dubbelbeskattningsavtalet är inte heller självklar. Uttagsbeskattning bör kunna vara förenlig med avtalet men däremot inte successiv återföring av periodiseringsfonden.
Lagstiftaren är sysselsatt med en utredning, som antas komma att lösa ovan diskuterade frågeställningar. Jag förmodar att uppgiften är svår.
Roger Persson Österman är docent i skatterätt vid Stockholms universitet och skattejurist vid Wistrand advokatbyrå i Stockholm.