Affärsmässiga skäl – vad är innebörden?

Vad är egentligen innebörden av begreppet affärsmässiga skäl? Denna fråga framstår som naturlig med anledning av Skatteverkets ställningstagande från den 29 januari 2009 angående tillämpningen av den s.k. ventilen i de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna. Skatteverket har i ställningstagandet förklarat hur verket tolkar begreppet i samband med den nya lagstiftningen. Syftet med denna artikel är att analysera om det verkligen finns utrymme för en sådan restriktivitet i tolkningen av begreppet affärsmässiga skäl som Skatteverket gör gällande.

1 Inledning

Den 29 januari 2009 meddelade Skattverket ett ställningstagande över tillämpningen av den s.k. ventilen i de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna, 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.1 Ventilen öppnar en möjlighet till ränteavdrag trots att mottagaren av ränteinkomsten är lågbeskattad (skattesats under 10 procent) om såväl förvärvet som skulden, vilken ligger till grund för ränteutgifterna, är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Bakgrunden till ställningstagandet är den diskussion som uppstått kring tillämpningen av undantagsregeln. Skatteverket nämner att frågor har uppkommit om det bara är förvärvarens/låntagarens förhållanden som ska beaktas vid bedömningen av regelns tillämplighet och vilken betydelse ett externt förvärv ska ha vid en efterföljande intern omstrukturering. Skatteverkets inställning är att det inte endast är låntagarens situation som ska beaktas utan även affärsmässigheten i själva skuldförhållandet. Vad gäller förekomsten av ett externt förvärv i nära anslutning till en intern omstrukturering, så är Skatteverkets uppfattning att detta förhållande inte ska tillmätas någon självständig betydelse vid bedömningen av om ventilen är tillämplig.

Kravet på att skuldförbindelsen ska vara affärsmässigt motiverad framgår av lagtexten. Skatteverket är av uppfattningen att även långivarens funktion måste beaktas vid prövningen om det interna aktieförvärvet och skulden är huvudsakligen affärsmässigt motiverade. Vid bedömningen om den s.k. ventilen är tillämplig är det enligt Skatteverket ”nödvändigt att det företag/den intressegemenskap som åberopar denna undantagsregel redovisar alla led i aktuella transaktioner och redogör för de bakomliggande motiven samt alla andra relevanta omständigheter, t.ex.

• hur koncernstrukturen och finansieringsstrukturen ser ut före och efter de externa och interna förvärven,

• vilka affärsmässiga överväganden som ligger till grund för såväl de interna förvärven som det interna skuldförhållandet, inklusive vilka affärsmässiga skäl som ligger bakom valet av långivare,

• vilken verksamhet långivaren bedriver och i vilken omfattning, samt långivarens roll i koncernens finansieringsstruktur, och

• hur finansieringsstrukturen i intressegemenskapen rent allmänt är uppbyggd, om generella principer följs eller om det t.ex. görs skillnad beroende på inblandat land etc.”

Framställningen nedan presenterar Skatteverkets argumentation mer ingående och analyserar verkets uppfattning om tolkningen av begreppet affärsmässiga skäl. Vad har Skatteverket för stöd för sin tolkning i förarbeten, rättspraxis och andra paragrafer i IL där motsvarande begrepp går att finna?

2 Lagstiftningsprocessen och kommentarer i förarbeten

Skatteverket initierade i slutet av juni 2008 ett lagförslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta i vissa givna upplägg som enligt Skatteverket var drivna av skatteskäl. Det ursprungliga förslaget innehöll inte några undantagsregler även om förekomsten av affärsmässiga motiv, eller rättare sagt avsaknaden av dessa, kommenterades. I Skatteverkets promemoria betonades att transaktioner och omstruktureringar främst borde vara ”dikterade av företagsekonomiska skäl (andra än skatteeffekterna) och inte främst av skatteskäl”.2 Andra uttryck som nämndes i promemorian var företagsekonomiska överväganden, företagsekonomiskt motiverade omstruktureringar, affärsmässigt mervärde och företagsekonomiska syften.3 Så småningom ändras dessa uttryck av regeringen till affärsmässigt motiverade i den nu gällande lagstiftningen ett rekvisit som även återfinns i andra paragrafer i IL.4

Den ursprungliga synen från Skatteverkets sida, såsom den uttrycktes i promemorian från juni 2008, var att det i allmänhet inte behövdes några undantagsregler till de vid den tidpunkten föreslagna reglerna. Detta då begränsningsreglerna endast avsåg rent intressegemenskapsinterna transaktioner som enligt Skatteverkets uppfattning kunde genomföras utan lånefinansiering. Det kunde dock inte uteslutas att det kunde finnas företagsekonomiska motiv för en intern lånefinansiering i vissa fall, men något förslag till undantagsregler lämnades inte i den ursprungliga promemorian från Skatteverket.5

I Finansdepartementets promemoria av den 25 augusti 2008 framfördes att de föreslagna reglerna endast avsåg att träffa konstlade upplägg och att affärsmässigt bedriven verksamhet inte skulle påverkas av förslaget, varvid en undantagsregel infördes som medgav ränteavdrag om såväl förvärvet som den skuld som låg till grund för ränteutgifterna var huvudsakligen motiverade av affärsmässiga skäl.6 Skatteverket var positivt inställd till att lagförslaget kompletterades med undantagsregler, men uttryckte en tveksamhet till om undantaget för affärsmässiga skäl var tillräckligt restriktivt utformat.7

Finansdepartementet angav i promemorian exempel på skäl som skulle anses vara affärsmässiga. Några exempel som nämndes var om mottagaren av ränteinkomsten var föremål för CFC-beskattning i Sverige och omstruktureringar på grund av organisatoriska skäl, t.ex. som ett efterföljande led vid ett externt förvärv eller inför en kommande extern försäljning eller effektiviseringar/rationaliseringar av verksamheten genom kommande fusioner.8 Regeringen angav även några exempel i lagrådsremissen, däribland de nyss nämnda organisatoriska skälen, men valde att inte ta med dessa i propositionen som presenterades den 23 oktober 2008.9

Avsaknaden av hänvisningar till tidigare uttalanden i propositionen tolkar Skatteverket i ställningstagandet från den 29 januari 2009 som att tidigare uttalanden inte ska ha någon bärighet. Skatteverkets anser att propositionen tar över alla tidigare uttalanden i förarbetena. En konsekvens av detta skulle enligt Skatteverkets uppfattning vara att interna aktieförvärv efter ett externt förvärv inte ska tillmätas någon självständig betydelse vid bedömningen om den interna transaktionen är huvudsakligen affärsmässigt motiverad.10 Ett sådant organisatoriskt skäl nämns, som angivits ovan, av Finansdepartementet och regeringen i de tidiga förarbetsuttalandena, men däremot inte i propositionen.

3 Begreppets förekomst i skattelagstiftningen

Begreppet affärsmässigt motiverad, affärsmässig grund eller affärsmässigt samband går att finna i ett antal paragrafer i inkomstskattelaget.11 Någon definition av begreppet finns dock inte i lagen, vilket ger utrymme för tolkningar.

I 23 kap. 3 § IL definieras vad som avses med en underprisöverlåtelse, nämligen en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Begreppet affärsmässigt motiverat i 23 kap. 3 § IL har nyligen kommenterats i ett rättsfall från november 2008. I rättsfallet framgår att ”med uttrycket affärsmässigt motiverad förstås att transaktionen gjorts för att på något sätt gynna en normalt vinstdrivande verksamhet”.12

Även i reglerna rörande undantag från CFC-beskattning för företag etablerade inom EES finns en hänvisning till begreppet affärsmässigt motiverad. I 39 a kap. 7 a § IL framgår att CFC-beskattning inte ska ske om den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering varifrån affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Regeln infördes som en följd av EG-domstolens dom den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes. Av domen framgår det att CFC-beskattning endast kan ske inom EES vid rent konstlade upplägg med skatteundandragande syfte. Kommentarer har framförts att innebörden av uttrycket affärsmässigt motiverad tycks innefatta ett krav på kommersiell verksamhet och att denna drivs i vinstsyfte.13 Denna innebörd stöds även av ovannämnda rättsfall, även om rättsfallet gällde en annan paragraf nämligen 23 kap. 3 § IL.

Av propositionen till ränteavdragsbegränsningsreglerna framgår att ”innebörden av affärsmässigt motiverat är att det ska ligga sunda företagsekonomiska och affärsmässiga övervägande – utöver eventuella skatteeffekter – bakom de transaktioner som ska bedömas”.14 Regeringen har således valt att förklara innebörden av begreppet affärsmässigt motiverat genom att hänvisa till affärsmässiga överväganden, dvs. vi leds in i ett cirkelresonemang. För att kunna avgöra vad som är affärsmässigt motiverat krävs en tolkning av uttrycken företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden, men någon närmare precisering av dessa begrepp går emellertid inte att finna i förarbetena. Regeringen verkar även vara av uppfattningen att begreppet affärsmässigt inte nödvändigtvis behöver ha samma betydelse i övriga paragrafer i inkomstskattelagen där det används.15

4 Analys av Skatteverkets ställningstagande

Vad innebär då begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverade? I lagrådets yttrande till lagförslaget framgår följande om begreppet.

”Lagrådet vill emellertid sätta ett frågetecken för användningen av ordet ”affärsmässigt” i detta sammanhang. Det används i lagrådsremissen för att beteckna motsatsen till ”skattemässigt” eller liknade och antyder att det inte skulle vara affärsmässigt att ta skattehänsyn i handel och vandel. Men så är det ju inte alls. Varje företagare måste söka minimera sina kostnader för att företaget ska överleva.”16

Lagrådet framhöll även att det är självklart för en skattskyldig när denne överväger olika handlingsalternativ att beakta skatteutfallet och följaktligen välja det alternativ som totalt sett ger det gynnsammaste resultatet. Skattekostnaden är som vilken annan kostnad i ett företags rörelse och syftet att minimera skatt är i sig affärsmässigt motiverat. Lagrådet föreslog att lagtexten skulle förtydligas i detta sammanhang genom att uttrycka att affärsmässighet ska föreligga om man bortser från skatteeffekterna, vilket emellertid inte har skett. Regeringen anser att det ligger i sakens natur, i och med att reglerna syftar till att motverka skattedrivna transaktioner, att skatteeffekter inte ingår i termen affärsmässighet.17 Nu framgår det endast av förarbetena till lagtexten att innebörden av begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverat, inte omfattar skatteskäl. Ska förarbetsuttalandena verkligen medföra att syftet att minimera skatt inte ska ses som affärsmässigt trots att det efter lagrådets påpekande inte framgår av lagtexten? Förhoppningsvis besvarar kommande rättspraxis denna fråga.

Vad avses då egentligen med en samlad bedömning av både förvärvets och skuldens affärsmässighet? Innebär en samlad bedömning av samtliga omständigheter att exempelvis andra företagares finansieringsval i en motsvarande situation ska beaktas, och är det av vikt att beakta om avsteg sker från en generell finansieringsprincip som normalt tillämpas inom en koncern? Förmodligen inte. I princip alla affärstransaktioner kan genomföras på mer än ett sätt. Det är emellertid upp till den skattskyldige att välja lämpligt tillvägagångssätt och det är de valda transaktionerna som huvudsakligen ska vara affärsmässigt motiverade. Omständigheten att alternativa tillvägagångssätt hade bedömts annorlunda bör inte vara av relevans vid den specifika prövningen. Det bör vara de affärsmässiga överväganden som föregått det specifika interna aktieförvärvet och valet av finansiering i den specifika transaktionen som ska fälla avgörandet. Med andra ord, de affärsmässiga överväganden som motiverade det interna lånet.

Eventuellt skulle ledning kunna hämtas från äldre rättspraxis om organisatoriska skäl. Av Sipanomålet från 1992 kan utläsas att utslagsgivande för prövningen om organisatoriska skäl förelåg var de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten. Regeringsrätten gjorde följande uttalande. ”Det kan dock självfallet inte komma ifråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten.”18 Detta uttalande bör även kunna ge vägledning till tolkningen av affärsmässiga skäl.

Prövningen av affärsmässigheten i själva förvärvet bör således ta sin utgångspunkt i förhållandena för köparen, tillika låntagaren. När det gäller affärsmässigheten i skuldförbindelsen bör motsvarande bedömning grunda sig på låntagaren situation, dvs. den part som anser sig ha rätt till avdrag för den räntekostnad som uppstår till följd av skulden. Naturliga frågeställningar är om det är affärsmässigt motiverat för köparen av aktierna att lösa finansieringen internt eller externt, och vilken långivare som kan erbjuda de fördelaktigaste lånevillkoren, etc. Ska däremot långivarens verksamhet och syfte med utlåningen påverka avdragsrätten? Hur ska låntagaren, som ska styrka sin rätt till avdrag, kunna visa affärsmässighet i de överväganden som ligger bakom långivarens beslut att finansiera aktieförvärvet? Finansdepartementet uttrycker i sin promemoria från augusti 2008 att det inte bör vara några problem för seriösa företag som bedriver seriös verksamhet att visa att samtliga komponenter är affärsmässigt motiverade.19 Regeringen menar att syftet med att beakta både förvärvet och skulden är att undanröja möjligheten till kringgåenden där den skattskyldige kan visa affärsmässighet i en del av ett skatteplaneringsförfarande.20 Dessa uttalanden om att samtliga komponenter bör beaktas är dock enligt min bedömning inte liktydiga med att även långivarens funktion ska vara affärsmässig, i alla fall ur dennes perspektiv, vilket Skatteverket vill göra gällande.

Skatteverket är av åsikten att propositionen ger stöd för argumentet att även långivarens funktion ska beaktas. I propositionen ges ett exempel som är tänkt att omfattas av undantaget för affärsmässigt motiverade transaktioner. Regeringen beskriver en intern omstrukturering inom en multinationell koncern där långivaren är lokaliserad i ett lågskatteland. En sakomständighet som nämns är att reell ekonomisk verksamhet bedrivs i lågskattelandet.21 Skatteverket menar i sitt ställningstagande att det av detta uttalande framgår att rättssubjektet som tillhandahåller lånet måste utgöra ett instrument för reell ekonomisk verksamhet, vilket i sin tur bekräftar verkets uppfattning att även långivarens funktion ska prövas.

Det är tveksamt om detta uttalande i propositionen ska ges den vidsträckta betydelsen som Skatteverket menar. För vad händer om långivaren inte bedriver reell ekonomisk verksamhet? I vissa fall innebär avsaknaden av reell ekonomisk verksamhet hos ett rättssubjekt med hemvist i ett lågskatteland CFC-beskattning i Sverige. I de fallen skulle således ränteinkomsten vid en hypotetisk prövning vara föremål för en beskattning överstigande 10 procent. Föreligger verkligen ett skatteundandragande i dessa fall? I de tidiga förarbetsuttalandena har CFC-beskattning ansetts utgöra ett sådant affärsmässigt skäl som utlöser ventilens tillämplighet.22 Skatteverket är dock av åsikten att dessa förarbetsuttalande inte ska ha någon relevans då de varken återfinns eller hänvisas till i propositionen.23 Det går emellertid inte att ignorera omständigheten att beskattning sker i Sverige, i vart fall vid en hypotetisk prövning, varför det framstår som tveksamt att neka avdrag för räntekostnaden mot bakgrund av syftet med reglerna.

Enligt EG-rättslig praxis24 och även enligt förarbetena till 39 a kap. 7 a § IL framgår att CFC-beskattning är möjlig i vissa situationer om ett subjekt inom EES inte utgör en verklig etablering varifrån faktisk ekonomisk verksamhet bedrivs, dvs. om det är fråga om ett konstlat upplägg. De svenska CFC-reglerna ändrades som en följd av EG-domstolens dom i mål Cadbury Schweppes och diskussioner framfördes vid reglernas införande att inte frångå de begrepp som användes i domen.25 Istället för att hänvisa till faktisk ekonomisk verksamhet valdes rekvisitet affärsmässigt motiverad verksamhet i 39 a kap. 7 a § IL. Lagrådet framförde i sitt yttrande över regeringens lagförslag att det valda uttrycket innefattade ett betydligt strängare krav än det som EG-domstolen uppställt i nyss nämnda rättsfall och rekommenderade att uttrycket i domen återspeglades i lagtexten. Regeringen ansåg att det centrala i domen i målet Cadbury Schweppes var att säkerställa att det inte var fråga om ett konstlat upplägg. Då begreppet konstlat upplägg inte passade in i den svenska skattelagstiftningens terminologi, ansågs det lämpligt att införa ett uttryck som innehållsmässigt motsvarade detta uttryck.

”Det är regeringens uppfattning att ett konstlat upplägg kännetecknas av avsaknaden av affärsmässiga motiv. Uttrycket affärsmässigt motiverad skulle således kunna användas för att förtydliga att det inte är fråga om ett konstlat upplägg. För att tillgodose kravet på förutsebarhet är det enligt regeringens mening angeläget att det uttryckligen framgår av bestämmelsen att det ska finnas affärsmässiga motiv för verksamheten.”26

Utifrån förutsebarhetsskäl kan argumenteras att rekvisitet affärsmässigt motiverade i ränteavdragsbegränsningsreglerna bör överensstämma med motsvarande uttryck i CFC-reglerna. Om så vore fallet, skulle det kunna konstateras att ett konstlat upplägg inte kan vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat enligt den s.k. ventilen. Detta mot bakgrund av målet Cadbury Schweppes och regeringens uttalanden i förarbetena till 39 a kap. 7 a § IL, av vilka det framgår att rent konstlade upplägg inte kan anses vara affärsmässigt motiverade enligt våra svenska CFC-regler. Förutsebarhetsskäl talar i så fall för att ett rent konstlat upplägg inte kan vara huvudsakligen affärsmässigt motiverat enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna. Däremot är det tveksamt om en finansieringsstruktur med en långivare som bedriver reell ekonomisk verksamhet, dvs. utgör en verklig etablering, anses uppfylla rekvisitet affärsmässigt motiverad enligt den s.k. ventilen. Lagrådet är i alla fall av uppfattningen att uttrycket affärsmässigt motiverad är ett strängare krav än verklig etablering med faktisk ekonomisk verksamhet.27

Regeringen nämner i lagrådsremissen till ränteavdragsbegränsningsreglerna att transaktioner där det främsta skälet är att flytta svensk skattebas till en stat som beskattar inkomsten lägre, inte ska anses vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade.28 I detta sammanhang kan det vara värt att notera att flytt av skattebas till en annan medlemsstat inom EU där inkomsten är lågbeskattad i sig inte anses vara skatteundandragande, dvs. sakna affärsmässighet, ur ett EG-rättsligt perspektiv. EG-rätten skyddar dock inte rent konstlade upplägg vars enda syfte är skatteundandragande, vilket dessutom är något helt annat än att bortse från vissa transaktioner för att de inte uppnår en viss grad av affärsmässighet.29 Det kan därför ifrågasättas om regeringens argument om flytt av skattebas står sig vid en EG-rättslig prövning.

Man kan således ställa sig tvivlande till det kvantitativa kravet på affärsmässighet och dess rättsliga stöd i EG-rätten. Det är mycket tveksamt om ett krav på affärsmässighet överstigande ca 75 procent kan anses vara proportionerligt enligt EG-rätten. Som regeringen uttrycker det ska den s.k. ventilen vara ”en kompletterande säkerhetsventil för vissa undantagsfall”.30 Om det överhuvudtaget är möjlig att gradera ett redan svårtolkat begrepp och i så fall hur den affärsmässiga andelen ska fastställas är dock en fråga som inte utvecklas närmare här. Det kan inte desto mindre konstateras att värdering av affärsmässighetsnivå definitivt är ett praktiskt problem med de nya reglerna. Dessutom är det i mångt och mycket en bevisfråga. Man skulle kunna fråga sig om en finansieringsstruktur som endast delvis kan motiveras av affärsmässiga skäl och som leder till nekad avdragsrätt för räntor, verkligen skulle anses vara rent konstlat ur ett EG-rättsligt perspektiv.

Regeringen är emellertid av uppfattningen att de nya reglerna inte står i strid med den fria etableringsrätten inom EU. Reglerna gäller på samma sätt för obegränsat som begränsat skattskyldiga, dvs. på samma sätt vid rent inhemska som gränsöverskridande transaktioner.31 Däremot resonerar inte regeringen kring vilka tänkbara konsekvenser som de nya reglerna kan ha på gränsöverskridande transaktioner. Genom lagtextens hänvisning till en viss beskattningsnivå kan effekten av ränteavdragsbegränsningsreglerna ändå medföra en diskriminering alternativt en restriktion.32 Med undantag för svenska kommuner och schablonbeskattade subjekt med hemvist i Sverige är ränteinkomst föremål för en beskattning överstigande 10 procent här i landet. Ett företag med en svensk långivare kan således utan svårigheter förlita sig på den första undantagsregeln som möjliggör avdrag för räntekostnader om den skattskyldige som har rätt till motsvarande intäkt beskattas med en skattesats som uppgår till minst 10 procent. Det är således större sannolikhet att en gränsöverskridande finansiering inte uppfyller den beskattningsnivå som krävs enligt lagtexten jämfört med en inhemsk finansieringslösning.

5 Avslutande kommentarer

Skatteverket har genom hela lagstiftningsprocessen uttryckt en önskan om restriktiv tillämpning av de föreslagna undantagsreglerna.33 Skatteverket förefaller nu genom sitt ställningstagande från den 29 januari 2009 vilja skapa den restriktivitet som verket anser vara nödvändig genom att tolka begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverade väldigt snävt. Det kan ifrågasättas om Skatteverkets ställningstagande över tolkningen av begreppet endast stannar här, dvs. vid att endast vara Skatteverkets åsikt, eller om åsikten även påverkar domstolarna och deras tolkning av begreppet.

Det är svårt att finna stöd för den restriktivitet som Skattverket gör gällande i sitt ställningstagande i förarbeten, rättspraxis och EG-rätt. EG-domstolen har gång på gång påpekat att etableringar i andra medlemsländer inom EU för att komma i åtnjutande av en mera förmånlig lagstiftning inte ensamt kan anses utgöra ett missbruk av etableringsfriheten.34 Däremot skyddar EG-rätten inte rent konstlade upplägg vars enda syfte är skatteundandragande, exempelvis s.k. brevlådeföretag. Skatteverkets restriktiva inställning skulle emellertid kunna innebära att inte endast rent konstlade upplägg angrips.

Ett sätt att reda ut osäkerheten kring tillämpningen av den s.k. ventilen är att söka förhandsbesked i frågan och förlita sig på att skatterättsnämnden reder ut denna ovisshet. Vi får verkligen hoppas att så sker.

Anitza Zester är skattejurist vid Deloitte i Stockholm.