Skattenytt nr 5 2009 s. 298

Rättsfall – Dubbelbestraffningsförbudet – oförändrat rättsläge?

Författare: Gustav Lindkvist

Otillåten dubbelbestraffning uppkommer t.ex. om såväl skattetillägg påförs som ansvar för skattebrott utkrävs för samma oriktiga uppgift. Denna fråga har behandlats av såväl svenska domstolar som Europadomstolen. Europadomstolen meddelade den 10 februari 2009 ytterligare en dom avseende dubbelbestraffning. I det följande redogörs för och analyseras delar av sistnämnda dom från Europadomstolen som är av intresse för skattetillägg och skattebrott.

1 Inledning

Enligt artikel 4 sjunde tilläggsprotokollet Europakonventionen (härefter artikel 4) får ingen lagföras eller straffas på nytt för ett brott han redan slutligt blivit frikänd eller dömd för. Denna bestämmelse är en rättskraftsregel, vilket innebär att en ny talan som avser ”samma sak” ska avvisas såsom ett processhinder.

Bestämmelsen har av såväl svenska domstolar som Europadomstolen tolkats så att dubbelbestraffning inte anses föreligga om skattetillägg påförs och ansvar för skattebrott utkrävs för samma oriktiga uppgift. Det främsta skälet härför är att ansvar för skattebrott till skillnad från påförande av skattetillägg fordrar subjektiv täckning (d.v.s. uppsåt).1

Europadomstolen meddelade den 10 februari 2009 dom i frågan om dubbelbestraffning enligt artikel 4 (Sergey Zolotukhin mot Ryssland, application number 14939/03). Domen meddelades av s.k. stor kammare.2 Målet avser en person i Ryssland som påfördes en sanktion i administrativ ordning och därefter åtalades för omständigheter som delvis var desamma. Förenklat bestod dessa omständigheter av ordningsstörning och hot mot tjänsteman.

Syftet med denna artikel är att diskutera vilka slutsatser som kan dras av Europadomstolens dom vad gäller dubbelbestraffningsproblematik vid skattetillägg och skattebrott. Intresse härav föreligger eftersom dubbelbestraffning enligt hittillsvarande gällande rätt inte anses föreligga vid påförande av skattetillägg och utkrävande av ansvar för skattebrott för samma oriktiga uppgift. Aktuellt avgörande kan eventuellt ha förändrat detta rättsläge.

Svårigheten vid analys och slutsats mot bakgrund av nämnda dom av dubbelbestraffningsproblematik vid skattetillägg och skattebrott är att omständigheterna i aktuellt avgörande företer stora skillnader jämfört med de omständigheter som vanligen förekommer vid påförande av skattetillägg och/eller åtal för skattebrott. Av utrymmesskäl begränsas analysen och diskussionen till de viktigaste frågorna som följer av aktuellt avgörande.

Artikeln är disponerad så att först redogörs för omständigheterna i rättsfallet och frågan för Europadomstolen (avsnitt 2.1 och 2.2). Därefter analyseras de delar av domen som ligger till grund för slutsatserna frågan om rättsläget för bedömning av dubbelbestraffning förändrats (avsnitt 2.3).

Se t.ex. SOU 2001:25 s. 191 ff. och 329 ff., prop. 2002/03:106 s. 92 ff. och 329 ff. (Lagrådets yttrande), Munck i Tidskrift för Sveriges domareföbund 1/2000 s. 19 ff., Träskman i JT 2004-05 s. 862 ff., NJA 2000 s. 622, RÅ 2002 ref. 79, NJA 2004 s. 510, NJA 2004 s. 840 (särskilt JustR Thorssons och Victors skiljaktigmening), Almgren, K., Leidhammar, B., Skattetillägg och skattebrott s. 33. Se även t.ex. Kammarrätten i Stockholm den 26 september 2008, mål nr 4902-07, där hinder att påföra skattetillägg efter att ansvar för vårdslös skatteuppgift utkrävts inte ansågs föreligga.

Se närmare i avsnitt 2.3.1. angående vilken betydelse det har att domen meddelades av stor kammare.

2 Sergey Zolotukhin mot Ryssland

2.1 Omständigheterna i målet och relevanta lagrum

I allt väsentligt var omständigheterna de att sökanden fördes till polisstation därför att han medtagit sin flickvän in på ett militärt område. På polisstationen kan händelseförloppet, som utspelade sig samma dag, delas in i tre faser (se domen p. 91) enligt följande:

  1. Sökanden var berusad, svor och var mycket otrevlig mot två tjänstemän (Ms Y. och Captain S.) på polisstationen.

  2. Därefter fördes sökanden till chefen för polisstationen, Major K. Major K påbörjade upprättande av rapport för administrativ sanktion och sökanden agerade då på liknande sätt som enligt punkten 1 ovan. Dessutom hotade han Major K med fysiskt våld.

  3. Därefter fördes sökanden i bil till en annan polisstation tillsammans med bl.a. Major K. Sökandens tidigare agerande fortsatte och dessutom hotade han att döda Major K.

Efter en prövning i sak fann den ryska domstolen i en första process att sökanden skulle påföras administrativ avgift enligt artikel 158 The Administrative Code, men i en senare prövning (p. 22) att sökanden inte kunde förklaras skyldig för enligt artikel 213 The Criminal Code.

Artikel 158 kan i korthet sägas innebära att administrativ påföljd kan påföras om den enskilde uppträder ordningsstörande. Artikel 213 innebär att straff kan påföras den som allvarligt bryter mot samhällsordning och uppträder hotfullt mot andra människor eller hotar andra om våld eller skadegörelse.

2.2 Frågan för Europadomstolen

Sökanden påfördes i en första process administrativ påföljd i form av tre dagars arrest. Därefter åtalades sökanden för omständigheter i samma händelseförlopp. Den huvudsakliga frågan för Europadomstolen var om prövningen av den administrativa påföljden enligt artikel 158 utgjorde ”samma sak” som det efterföljande åtalet enligt artikel 213.

2.3 Analys och slutsatser

Enligt hittillsvarande rättspraxis har dubbelbestraffning inte ansetts föreligga främst därför att skattebrott till skillnad från skattetillägg fordrar subjektiv täckning.3

Centralt för analysen av Europadomstolens dom är därför om domen medför någon skillnad för betydelsen av denna subjektiva täckning. Inledningsvis analyseras om aktuellt avgörande medfört en förändring av rättsläget för bestämning av rättskraft enligt artikel 4.

Se not 1 ovan.

2.3.1 Nytt rättsläge?

Domstolen har avgjort målet i s.k. stor kammare. Skälet härför är att den ryska regeringen begärde detta, och med stöd av artikel 27 och 43 i Europakonventionen kan den vanliga kammaren besluta att stor kammare istället ska avgöra målet. Enligt artikel 43.2 ska en sådan begäran beviljas endast om målet ger ”... upphov till en allvarlig fråga som rör tolkningen eller tillämpningen av konventionen eller protokollen ...”. I doktrin anförs angående artikel 43 att syftet med regeln är att säkerställa kvaliteten och enhetligheten i Europadomstolens praxis genom att belysa tidigare viktiga fall i frågan.4 Stor kammare bör även avgöra mål när det är av betydelse för Europadomstolens framtida praxis.5

Domstolen företar en utförlig komparativ rättsutredning om rättskraftens bestämning enligt olika internationella regler om dubbelbestraffning (p. 41). Domstolen adresserar sedan dess egen divergerande rättspraxis i frågan (p. 70–77) och därefter den harmonisering som bör ske i detta avseende (p. 78–84).6 Enligt min bedömning bör detta tolkas som att Europadomstolens avsikt är att komma tillrätta med den divergerande rättspraxis som förekommit hittills avseende rättskraftens bestämning.

Jag tolkar domen som att Europadomstolen förtydligat rättsläget och skapat ett nytt rättsläge.

Van Dijk-van Hoof-van Rijn-Zwaak, Theory and Practise of the European Convention on Human Rights, fourth edition s. 238 f.

Ibid.

Denna divergerande rättspraxis består i att enligt Gradinger mot Österrike bestämdes rättskraften med avseende på gärningen, i Oliviera mot Schweiz enligt brottet, i Franz Fischer mot Österrike enligt ”samma väsentliga element” samt därefter med vissa smärre justeringar. Se närmare härom i aktuell dom, Träskman i JT 2004-05 s. 862 ff. och Lindkvist i Skattenytt 2008 s. 776 ff.

2.3.2 Abstrakta eller konkreta rättsfakta?

Enligt aktuellt avgörande bestäms rättskraften med avseende på om den andra av två processer innehåller ”identical or facts which are substantially the same” (p. 97). En fråga som uppstår är vad som avses med begreppet ”facts”?

Det engelska ordet fact betyder ungefär faktum, omständighet, sakförhållande. Det bör därför kunna hållas för visst att domstolen med begreppet ”fact” avser rättsfakta. En relevant följdfråga som uppstår är om domstolen avser så kallade abstrakta eller konkreta rättsfakta?

Med abstrakta rättsfakta avses rekvisit enligt en regel. De är abstrakta därför att de på verklighetsplanet inte inträffat utan endast stipulerar vad som behöver inträffa för att en viss regel ska vara uppfylld. Konkreta rättsfakta är å sin sida omständigheter som på verklighetsplanet de facto inträffat (sakomständigheter).

Frågeställningen är viktig eftersom rättskraftens bestämning kan variera beroende på om betydelse fästs vid abstrakta eller konkreta rättsfakta. Om Europadomstolen med ”fact” avser konkreta rättsfakta så utgör detta nämligen enligt min bedömning en skillnad mot hittillsvarande praxis avseende dubbelbestraffning vid skattetillägg och skattebrott. I hittillsvarande rättspraxis avseende dubbelbestraffning vid skattetillägg och skattebrott har enligt min mening domstolarna enbart tillmätt abstrakta rättsfakta betydelse. Detta har kommit till uttryck genom att domstolen jämfört rekvisiten i 5 kap. 1 § TL om påförande av skattetillägg med rekvisiten i 2 § skattebrottslagen (1971:69), SkbrL, för utkrävande av ansvar för skattebrott. Domstolen har konstaterat att det för påförande av skattetillägg, till skillnad från skattebrott, inte fordras att subjektiva rekvisit är uppfyllda och därför fastslagit att dubbelbestraffning inte föreligger. 7 Domstolen har således endast iakttagit i sammanhanget relevanta regler och dess rekvisit (dess abstrakta rättsfakta) för att konstatera att dubbelbestraffning inte föreligger.

Min bedömning är att det inte kan uteslutas att Europadomstolen i aktuellt avgörande med ”fact” istället avser konkreta rättsfakta. Stöd för denna bedömning återfinns i p. 79 där domstolen inleder sitt resonemang om rättskraftens bestämning och tycks beakta att enligt andra rättsakter tillmäts ”identity of the material acts” betydelse.

Vidare uttalas i bl.a. p. 80 att konventionen måste tolkas så att rättigheterna som följer av konventionen blir praktiska och effektiva och inte teoretiska och illusoriska, vilket enligt min mening rimligen bör tolkas så att det är konkreta rättsfakta som tillmäts betydelse.

Vidare uttalas i punkten 84 ”The Court's inquiry should therefore focus on those facts which constitute a set of concrete (min kursivering) factual circumstances involving the same defendant.”

Slutligen kan anföras att stöd för att domstolen med ”fact” kan avse konkreta rättsfakta är dess tillämpning av artikel 4 i aktuellt fall (p. 85-97). Domstolen uppehåller sig enbart vid vad som faktiskt förekommit och domstolen resonerar inte om de aktuella reglernas (artikel 158 och 213) eventuella likheter eller skillnader med avseende på abstrakta rättsfakta (reglernas rekvisit). Om domstolen istället hade uppehållit sig vid att enligt artikel 158 så fordras endast ”breach of public order” jämfört med ”serious (min kursivering) breach of public order” enligt artikel 213 så hade detta talat för de abstrakta rättsfaktas betydelse. Domstolen hade också kunnat undersöka i vilken mån de olika reglerna fordrar olika subjektiv täckning. Domstolen resonerade emellertid inte på det sättet utan tycks istället tillmätt de faktiska omständigheterna betydelse. Detta kommer särskilt till uttryck i p. 97 där domstolen jämför de faktiska omständigheter som legat till grund för de olika processerna.

Sammanfattningsvis är det enligt min bedömning rimligt att utgå ifrån att domstolen med ”fact” avser konkreta rättsfakta.

Se t.ex. Rosenquist mot Sverige där det sägs (beslutet s. 10) att rekvisiten som fordras för att påföra skattetillägg inte är tillräckliga för att utkräva ansvar för skattebrott samt att ansvar för skattebrott fordrar uppsåt vilket inte påförande av skattetillägg fordrar. I RÅ 2002 ref. 79 uttalas ”För att någon skall kunna dömas för skattebedrägeri fordras således, vid en jämförelse med grunderna för påförande av skattetillägg, att ett ytterligare, väsentligt rekvisit (min kursivering) är uppfyllt.”. I NJA 2000 s. 622 uttalas ”Som tidigare berörts förutsätter påförande av skattetillägg varken uppsåt eller oaktsamhet. För att någon skall dömas för skattebedrägeri krävs däremot att han har haft uppsåt.”

2.3.3 Betydelsen för rättskraftens bestämning med avseende på skattetillägg/skattebrott om konkreta rättsfakta är avgörande

Om konkreta rättsfakta tillmäts betydelse vid bestämning av rättskraften medför det enligt min bedömning att dubbelbestraffning enligt artikel 4 avseende skattetillägg och skattebrott i vissa fall kan föreligga. Det avgörande för om dubbelbestraffning föreligger är i sådant fall vilka faktiska omständigheter som föreligger i de olika processerna.

Den nationella domstolen som ska pröva om dubbelbestraffning föreligger måste, om mitt synsätt godtas, fastställa vilka konkreta rättsfakta som förekom i den första processen och därefter fastställa vilka konkreta rättsfakta som kommer att prövas i den andra processen. Om dessa två processer kommer att innehålla ”substantially the same facts” måste den andra domstolen avvisa talan därför att det enligt artikel 4 föreligger ett processhinder. Denna bedömning är således en bedömning av vad som kommer att förekomma i den andra processen för jämförelse med vad som förekom i den första processen.

Det sagda innebär att det inte bör anses vara tillräckligt att den domstol som prövar dubbelbestraffningsfrågan endast prövar om de olika rekvisiten enligt olika regler överensstämmer.

Något som emellertid talar emot min bedömning är följande. Vid varje prövning av om en viss rättsföljd ska följa av en viss regel måste domstolen pröva de faktiska omständigheterna (konkreta rättsfakta) mot regelns rekvisit (abstrakta rättsfakta) d.v.s. subsumera de konkreta rättsfakta under aktuell regels rekvisit. Om en viss omständighet (konkret rättsfaktum) är för handen så saknar denna omständighet rättslig relevans om den inte prövas (subsumeras) mot ett rekvisit (abstrakt rättsfaktum) enligt en viss regel. För påförande av skattetillägg fordras inte att uppsåt föreligger och rekvisitet uppsåt är ett abstrakt rättsfaktum. I strikt juridisk mening saknar det därför relevans om uppsåt föreligger på verklighetsplanet vid prövning av om skattetillägg kan påföras eftersom det inte fordras uppsåt för påförande av skattetillägg. Det konkreta rättsfaktumet uppsåt prövas således inte mot det abstrakta rättsfaktumet (rekvisitet) vid påförande av skattetillägg eftersom det inte fordras uppsåt för påförande av skattetillägg. Den faktiska omständigheten uppsåt är därför rättsligt överflödigt i detta avseende. Man kan därför hävda att en skattetilläggsprocess inte ”innehåller” det konkreta rättsfaktumet uppsåt därför att det inte prövats i processen.

Ett sådant synsätt är enligt min mening emellertid för teoretiskt och torde inte vara förenligt med vad som anförs i Europadomstolens dom om att Europakonventionen ska tolkas så att dess rättigheter blir effektiva och praktiska (p. 80). Det bör även framhållas att en skattetilläggsprocess ”innehåller” även subjektiva rekvisit (abstrakta rättsfakta) genom prövningen av befrielse från skattetillägg enligt 5 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324), TL. Syftet med regler om dubbelbestraffning/rättskraft i aktuella processer är att den enskilde inte ska behöva utstå två processer avseende samma sak. Enligt min mening förfelas detta syfte om man i en skattetilläggsprocess – som på verklighetsplanet ”innehåller” uppsåt – hävdar att denna process inte ”innehåller” uppsåt eftersom uppsåtet inte prövats mot något rekvisit i reglerna för påförande av skattetillägg.

Måhända bör en reservation göras. Ovan har diskuterats i vad mån Europadomstolens nya avgörande kan anses utgöra ny rätt eller endast ett förtydligande av gällande rätt. Om avgörandet bör tolkas så att det endast utgör förtydligande av gällande rätt saknas i princip stöd för min bedömning att med ”facts” avses endast konkreta rättsfakta. Skälet till detta är att enligt äldre praxis (se ovan avsnitt 2.3.2) beträffande rättskraftens bestämning (jfr ”samma väsentliga element”) kan stöd för bedömningen att konkreta rättsfakta är det avgörande för rättskraftens bestämning inte återfinnas. Min bedömning är emellertid att Europadomstolens avgörande bör tolkas så att ett nytt rättsläge skapats vilket innebär att det är konkreta rättsfakta som bör beaktas vid bestämningen av rättskraften.

Enligt vad som anförts ovan är det främsta skälet till att dubbelbestraffning hittills inte ansett föreligga att rekvisiten (abstrakta rättsfakta) för skattetillägg skiljer sig från skattebrott, med avseende på subjektiva rekvisit. Om rättsläget numera förändrats i enlighet med min tolkning av domen så att det numera är de faktiska omständigheterna (konkreta rättsfakta) som är avgörande, kommer betydelsen av att rekvisiten för skattetillägg och skattebrott skiljer sig åt i princip att upphöra. Eftersom konkreta rättsfakta innefattar även subjektiva omständigheter kommer dubbelbestraffning föreligga i fall då de båda processerna innehåller huvudsakligen samma faktiska omständigheter (”substantially the same facts”) t.ex. om den första processen avser skattebrott och den efterföljande skattetillägg.

Gustav Lindkvist arbetar som biträdande jurist vid Wistrand Advokatbyrå och är sekreterare i Institutet Skatter och Rättssäkerhet.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...