A 8 Beskattning av handelsbolag

I RÅ 2008 ref. 41 hade Regeringsrätten att ta ställning till om köpeskillingen vid avyttring av en andel i ett kommanditbolag skulle tillföras en kapitalförsäkring eller beskattas hos den person som arbetat i kommanditbolaget. Rättsfallet kommenteras även av Tjernberg samt av Leidhammar.

P.J. innehade sedan 1993 en kapitalförsäkring i SAFE med säte på Isle of Man. Den 14 februari 1994 bildade SAFE tillsammans med P.J:s helägda aktiebolag PJCAB ett kommanditbolag. PJCAB var komplementär med en ägarandel på fem procent och SAFE var kommanditdelägare med en ägarandel på 95 %. Safe skulle enligt avtalet tillskjuta 50 000 kr och PJCAB tillsköt inte något kapital. Kommanditdelägarna skulle erhålla en proportionell andel av vinsten i förhållande till insatskapitalet medan en eventuell förlust skulle bäras av komplementären.

Under 1994 bedrevs försäkringsmäkleriverksamhet i kommanditbolaget genom P.J. Han uppbar 160 000 kr i lön från kommanditbolaget under 1994. P.J. lånade sammanlagt 334 500 kr från kommanditbolaget vid två tillfällen under 1994. Den 28 november 1994 överlät kommanditbolaget sin reversfordran på P.J. till SAFE utan att något vederlag erlades.

Regeringsrätten beskriver att det inte finns någonting i handlingarna som belyser varför SAFE skulle engagera sig i ett kommanditbolag i Sverige. Kapitalinsatsen från SAFE lånades i det närmaste omedelbart av P.J. personligen. SAFE har således inte i praktiken bidragit med något rörelsekapital till verksamheten Någon förklaring till varför SAFE härigenom skall erhålla en stor del av överskotten i kommanditbolaget finns därför ej enligt Regeringsrätten. Sammanfattningsvis har bildandet skett på initiativ av P.J. och SAFE kan heller inte anses ha medverkat i kommanditbolagets bedrivna verksamhet.

SAFE:s andel i kommanditbolaget såldes den 28 november 1994 för 1 183 000 kr till en extern köpare – E & H KB. Enligt avtalet bestod köpeskillingen av ett kontant belopp om 848 500 kr samt ”ett av ägaren gjort andelsägaruttag om 334 500 kr.” Enligt en handling från den 1 december utfärdad av bank framgår att banken av kommanditbolaget överfört ca 1 040 000 kr till ett av köparen tillhörigt konto i banken. Samma dag har banken på uppdrag av köparen överfört 848 500 kr till SAFE och till den kapitalförsäkring som ägdes av P.J. Återstoden av köpeskillingen skall köparen ha erlagt genom det ”andelägaruttag” som kan knytas till P.J:s lån från kommanditbolaget.

Regeringsrätten uttalar därefter att det framstår som uteslutet att E & H KB (köparen) skulle ha köpt andelarna i kommanditbolaget för 1 183 00 kr samtidigt- som kassan i kommanditbolaget till större delen överfördes till P.J:s kapitalförsäkring. Därefter framför Regeringsrätten:

”Det nu anförda kan i förening med vad som ovan antecknats om bildande, drift och resultatfördelning i kommanditbolaget enligt Regeringsrättens uppfattning inte leda till annan slutsats än att den verkliga innebörden av avtalen inte varit annan än att P.J. ensam skulle förfoga över resultatet i kommanditbolaget (min kurs.).”

Eftersom en kapitalinsats ursprungligen gjorts med 50 000 kr beskattades P.J för 1 133 000 kr (1 183 000 kr–50 000 kr).

Skatteverket beskattade P.J. i inkomstslaget tjänst. Länsrätten gjorde samma bedömning. Kammarrätten förordnade dock, utan yrkande av part, att taxering skulle ske i inkomstslaget näringsverksamhet vilket ledde till en högre sammanlagd skatte- och avgiftsbelastning för den skattskyldige. Regeringsrätten ansåg att detta stred mot 29 § Förvaltningsprocesslagen varför beskattning skedde i inkomstslaget tjänst.

I RÅ 2008 not. 113 var ett likartat fall föremål för Regeringsrättens prövning. B.A. ägde sedan tidigare en kapitalförsäkring i Premier Life (försäkringsbolaget). Försäkringsbolaget ägde till viss del ett aktiebolag i Luxemburg, Scand Trust. Under januari 1997 bildades BAMC kommanditbolag med det av B.A. ägda VW AB som komplementär med en andel på 10 % och Scand Trust som kommanditdelägare med en ägarandel på 90 %.

Samtliga andelar i kommanditbolaget såldes den 10 december 1997, av Scand Trust, dvs. även de andelar som ägdes av komplementären – det av B.A. ägda aktiebolaget. Köparen, Proagera, erhöll ett räntefritt lån från säljaren Scand Trust på ett belopp motsvarande köpeskillingslikviden.

Regeringsrätten noterar att Scan Trust sålde samtliga andelar den 10 december, dvs. även de andelar som ägdes av komplementären! Den 19 december har B.A. skickat ett faxmeddelande där han meddelar att han överfört kassan i kommanditbolaget till Proagera (köparen) och han därefter skall kunna låna hem ”sina” ca 624 350 kr i slutet av januari.

Av utredningen i målet framgår att försäkringsbolagets kapitalförsäkring inte tillförts den uppgivna köpeskillingen. De medel som B.A. anger som ”sina” har inte tillförts honom via kapitalförsäkringen utan direkt till honom via kommanditbolagets kassa.

Regeringsrätten uttalar även i detta mål:”... att den verkliga innebörden av avtalen- inte varit annan än att B.A. ensam skulle förfoga över resultatet i kommanditbolaget.”

Regeringsrätten synes ha lagt ner stor omsorg på att redogöra för de faktiska omständigheterna kring kommanditbolagens bildande, resultatfördelning och inte minst, omständigheterna vid försäljning av andelarna.

Civilrättsliga avtal, finansiering av köpeskillingen och inte minst hur likvidflödena har gått i samband med avyttring av andelarna i de båda kommanditbolagen framstår som minst sagt märkliga så här i efterhand. Även om P.J i det första fallet respektive B.A (fortsättningsvis P.J/B.A.) i det andra fallet inte utåt framstår som bolagsmän i kommanditbolagen är det uppenbart att dessa båda personer har framträdande roller vid bolagens bildande, den löpande vinst-genereringen samt avslutningsvis i samband med avyttring av kommanditbolags-andelarna.

Regeringsrätten skriver i sina domskäl att den verkliga innebörden av avtalen inte varit annan än att P.J./B.A. skulle förfoga över resultatet i respektive kommanditbolag. Den rättsliga grunden att beskatta P.J./B.A torde vara att de båda erhållit lön från kommanditbolaget, alternativt att försäkringsbolaget respektive försäkringsbolagets intressebolag agerat bulvaner för huvudmännen. alternativt att P.J/B.A. de facto varit bolagsmän i de båda kommanditbolagen trots att de utåt inte framstått som bolagsmän i de båda kommanditbolagen.

Eftersom Regeringsrätten skriver att P.J/B.A. ”ensam” skulle förfoga över resultatet i kommanditbolaget är det med stor sannolikhet inte fråga om inkomst av tjänst från kommanditbolaget eftersom de inte kan bestämma om detta i sin egenskap av anställda i respektive kommanditbolag. Ett alternativt synsätt hade varit att det är fråga om obehörig resultatfördelning i kommanditbolagen och att vinsten rätteligen skulle ha fördelats till komplementäraktiebolagen och att P.J./B.A. därefter lyft lön från de båda aktiebolagen.1 Mot detta talar att de båda de facto lyft pengarna från kommanditbolagen och inte från komplementär-aktiebolagen.

För att det skall vara fråga om ett bulvanförhållande krävs det i allmänhet att bulvanen intar sin ställning på grund av huvudmannens åtgöranden, att han handlar i eget namn men för huvudmannens räkning, att arrangemanget är avsett att dölja huvudmannen i dennes eget intresse samt att de funktioner som normalt knyts till äganderätten är fördelade mellan bulvanen och huvudmannen på så sätt, att bulvanen ensam är behörig att rättsligt disponera över egendomen medan den faktiska dispositionen tillkommer huvudmannen.2 Enligt min bedömning är försäkringsbolagen respektive dess intressebolag sannolikt inte bulvaner för huvudmännen.

Enligt min bedömning har Regeringsrätten ansett att P.J/B.A. är bolagsmän i kommanditbolagen via konkludent handlande. De båda framträder inte utåt sett som bolagsmän eftersom de inte är formellt registrerade, men de båda har genom sitt handlande vid kommanditbolagens bildande, genom arbete för bolagens räkning samt det sätt de förfogat över kommanditbolagens medel i samband med avyttringen de facto framstått som bolagsmän.

I lagen om handelsbolag och enkla bolag görs ingen åtskillnad mellan innehavare av en bolagsandel som inträtt som part i bolagsavtalet (medlem) och innehavare som enbart har en resultatandel, men som inte inträtt som part i bolagsavtalet. Frågan gäller distinktionen mellan överlåtbara ekonomiska rättig-heter (bolagsandelen) och icke överlåtbara förvaltningsbefogenheter.3 Lindskog uttrycker saken på följande sätt:

”Således talas ofta om bolagsman när därmed avses också delägare som inte är part i bolagsavtalet. Och stundom används begreppet bolagsman när därmed avses endast den som intar sådan ställning (dvs. part i bolagsavtalet). Slutligen förekommer också att det talas om bolagsman trots att vad som kan antas åsyftas är endast delägare i bolaget.”4

Även om P.J/B.A. inte utåt framträtt som bolagsmän gentemot tredje man torde de ha karaktär av delägare (men inte part i bolagsavtalet), varför de har rätt till en resultatandel från kommanditbolaget.5 Om en andel i ett kommandit-bolag överlåts under löpande år kan beskattning ske i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 51 kap. IL under vissa villkor.

Det går dock inte av Regeringsrättens domskäl att dra några säkra slutsatser om hur man resonerat.

Skälet till att de P.J/B.A. beskattades i inkomstslaget tjänst och inte näringsverksamhet var dock bestämmelsen i 29 § FPL.