En underprisöverlåtelse som uppfyller förutsättningarna i 23 kap. IL ska inte föranleda någon uttagsbeskattning. En uttrycklig bestämmelse anger att vid en underprisöverlåtelse av tillgångar från ett aktiebolag till ett annat skall aktieägar-na i det förra bolaget inte utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen (23 kap. 11 § IL). I RÅ 2008 ref. 52 I och II (fhb) gällde frågan i vilken omfattning en person ska utdelningsbeskattas när aktier överlåts till underpris. I ref. 52 I ägde den fysiske personen A samtliga aktierna i Y AB som i sin tur hade det helägda dotterbolaget X AB. A avsåg att låta sin bror B få 50 % av aktierna i X AB. Det skulle ske genom följande transaktioner. A och B skulle bilda ett nytt aktiebolag (Nyab) där de ägde hälften av aktierna vardera. Nyab förvärvar därefter samtliga aktier i X AB mot en ersättning som understiger aktiernas marknadsvärde och eventuellt det bokförda värde aktierna har hos Y AB. Som förutsättning för ansökan angavs att aktierna i Nyab efter det att detta bolag har förvärvat aktierna i X AB skulle vara kvalificerade för såväl A som B.
Skatterättsnämnden ansåg att det avsedda förfarandet inte skulle föranleda någon inkomstbeskattning av A eller B och lämnade följande motivering. Eftersom överlåtelsen till Nyab avser näringsbetingade aktier aktualiseras inte någon uttagsbeskattning av det överlåtande bolaget Y AB. Enligt 23 kap.11 § första stycket första meningen IL skall inte någon som direkt eller indirekt äger del i överlåtande företag ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller enligt första stycket andra meningen 2 i den nämnda paragrafen medföra att mellanskillnaden tas upp i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. Bestämmelsens tidigare lydelse medgav att även ägare av andel i det förvärvande företaget som inte var kvalificerad inte behövde ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. En sådan tillämpning var inte var åsyftad och det ansågs motiverat att en ägare i det förvärvande företaget skall ta upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst när sådan beskattning kan komma i fråga enligt allmänna regler under förutsättning att en framtida beskattning av utdelning eller kapitalvinst på aktierna i bolaget skall ske helt i inkomstslaget kapital. Ägare med kvalificerade andelar i företaget ansågs emellertid även fortsättningsvis kunna undantas från tillämpning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst. I specialmotiveringen till det aktuella undantaget i 23 kap. 11 § första stycket IL anges att det av bestämmelsens utformning framgår att tjänstebeskatt-ning aldrig kan komma i fråga för den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. Mot denna bakgrund och då B:s aktier i Nyab blir kvalificerade andelar i och med bolagets förvärv av X AB fann nämnden att han omfattas av undantaget i 23 kap. 11 § första stycket andra meningen 2 IL från beskattning i inkomstslaget tjänst.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten konstaterade i domskälen att det mot bakgrund av de i målet redovisade förhållandena inte fanns anledning att ifrågasätta att den aktuella avyttringen sker till underpris i den mening som avses i 23 kap. 3 § IL. Med hänsyn härtill och till de förutsättningar som i övrigt angetts i ansökan om förhandsbesked fann Regeringsrätten att även villkoren för att undanta förmånen av att förvärva ifrågavarande aktier till underpris från beskattning i inkomstslaget tjänst var uppfyllda.
I ref. 52 II var X AB moderbolag i en koncern och hade bl.a. det helägda dotter-bolaget Y AB. X AB ägdes i sin helhet av A som också var verksam i både moder- och dotterbolaget. A:s aktier var därmed kvalificerade. B var VD och styrelseledamot i dotterbolaget Y AB. B och Y AB hade ingått anställningsavtal som var utformat som ett normalt VD-avtal som bland annat reglerar arbetsuppgifter, uppsägning, fast lön, tantiem/bonuslön, pension, semester m.m. Man planerade nu en omstrukturering i syfte att bl.a. låta B komma in som delägare eftersom det ansågs värdefullt för Y AB:s verksamhet. Den planerade omstruktureringen var tänkt att genomföras genom att A och B bildade ett nytt bolag (Nyab) i ägarrelationerna A 85 procent och B 15 procent. Därefter skulle Nyab förvärva dotterbolaget Y AB av X AB. Överlåtelsen skulle ske till underpris, dvs. till ett pris under marknadsvärde. Frågan som ställdes var om det skulle leda till några skattemässiga konsekvenser (tjänstebeskattning) för B. Skatterättsnämnden ansåg att det avsedda förfarandet inte skulle medföra någon inkomst-beskattning för B. Motiveringen var densamma som i referat I.
Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked med följande motivering. För att den i målet aktuella bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL ska bli tillämplig krävs att den ifrågavarande överlåtelsen är en underprisöverlåtelse. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag kan emellertid en underprisöverlåtelse inte anses föreligga. De faktiska förhållanden som ska ligga till grund för transaktionerna i förevarande mål är inte närmare redovisade i ingivna handlingar. Tillräckligt underlag för att avgöra om en underprisöverlåtelse föreligger finns därmed inte. Med hänsyn härtill borde något förhandsbesked inte ha lämnats.
Ett regeringsråd var skiljaktigt i båda fallen och ansåg att om värdet av den anställdes arbetsinsats i det överlåtna företaget ska beaktas när vederlaget för aktierna beräknas vid tillämpning av 23 kap. 2 § andra stycket IL borde lagstiftaren uttryckligen ha angett detta. Den skiljaktiges slutsats var att eftersom lagstiftaren uttryckligen valt att inte göra detta ska förmånen av att förvärva en aktiepost till underpris undantas från beskattning. Regeringsrättens majoritet synes dock ha gjort en annan tolkning eftersom man i referatets del II fäst vikt vid om det fanns en arbetsinsats eller annat sidovederlag som skulle kunna innebära att det inte var fråga om en underprisöverlåtelse.
RÅ 2008 ref. 84 I och II (”Cloetta-domarna”) avsåg konsekvenserna av att ett dotterbolag lämnat räntefria lån till moderbolaget. Bedömningen gällde 2001 års taxering. Det fanns inte koncernbidragsrätt mellan bolagen eftersom moderbolaget utgjorde ett s.k. förvaltningsbolag enligt de regler som gällde då. Regeringsrätten konstaterade i ref. 84 I att det i äldre praxis uttalats att den omständigheten att innehavare av en fordran underlåter att betinga sig ränta inte i sig utgör skäl att vid beskattningen anse att han har åtnjutit inkomst till ett belopp som svarar mot skälig ränta. Sådant skäl har ansetts föreligga endast om det genom att räntan efterskänkts har skett en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären som har särskild betydelse i skattehänseende. Därefter har dock frågan om beskattning vid tillhandahållande av tjänster till underpris, såvitt gäller inkomstslaget näringsverksamhet, uttryckligen lagreglerats. Frågan om bolaget ska beskattas på grund av ränteavståendet ska därför enligt Regeringsrätten bedömas med utgångspunkt i denna reglering. I det mål som var uppe för prövning hade det inte påståtts eller annars framgått att det varit affärsmässigt motiverat att inte ta ut ränta. Enligt Regeringsrätten fanns det inte heller något annat skäl för att underlåta uttagsbeskattning har kommit fram. Dotterbolaget uttagsbeskattades därför för den räntefria utlåningen.
I ref. 84 II var det fråga om moderbolaget skulle ha rätt till avdrag för den fiktiva ränta som dess dotterbolag uttagsbeskattats för. Regeringsrättens slutsats var att moderbolaget borde medges avdrag som för räntekostnad med samma belopp som dotterbolaget uttagsbeskattats för. Detta för att undvika en omotiverad dubbelbeskattning genom att såväl dotterbolaget som moderbolaget blir beskattade för avkastningen på lånebeloppet. I domskälen uttalade Regeringsrätten bl.a. följande. Den som förvärvar tillgångar till underpris får enligt praxis i vissa fall med stöd av allmänna principer tillgodoräkna sig det värde som överlåtaren har uttagsbeskattats för som anskaffningsvärde på de förvärvade tillgångarna. Detta innebär att förvärvaren medges avdrag för anskaffningen med ett belopp som överstiger den lämnade ersättningen. I RÅ 2004 ref. 94 var det fråga om ett förfarande varigenom en stiftelses samtliga rättigheter och skyldigheter skulle övertas av ett trossamfund enligt särskild reglering. Överföringen skulle ske till underpris. Uttagsbeskattning skulle därför ske enligt 22 kap. 3 § IL. Regeringsrätten bedömning var i det målet att det av allmänna principer fick anses följa att, vid en uttagsbeskattning som skedde i den i ärendet aktuella situationen, ska förvärvaren som anskaffningsvärde på tillgångarna få räkna det marknadsvärde som lagts till grund för beskattningen av överlåtaren. Regeringsrättens bedömning i det nu aktuella referatet var att det förfarande som bedömdes i RÅ 2004 ref. 94 var av speciell natur men att det saknas skäl att när det gäller konsekvenserna hos förvärvaren av att en uttagsbeskattning sker hos överlåtaren behandla regelrätta överlåtelser till underpris på annat sätt än det i rättsfallet aktuella förfarandet. Regeringsrätten konstaterade också att det av RÅ 2004 ref. 1 framgår att förvärvaren i vissa fall kan tillgodoräkna sig det uttagsbeskattade värdet som anskaffningsvärde även vid regelrätta överlåtelser.
Eftersom 23 kap. IL inte omfattar överlåtelse av tjänster har det diskuterats om tjänster där marknadsmässig ersättning inte lämnats alltid ska föranleda uttagsbeskattning. I prop. 1998/99:15 (sid. 163) uttalades att det enligt uppgift förekommer i administrativ praxis att uttagsbeskattning underlåts vid löpande tjänster mellan företag utan ersättning eller till underpris, t.ex. i form av koncerninterna tjänster eller ränta på lån som understiger marknadsmässig ränta. I prop. uttalades vidare att i den mån detta förekommer torde det grunda sig på en pragmatisk tillämpning av reglerna om koncernbidrag.
I ref. 84 har Regeringsrätten konstaterat att har ett bolag uttagsbeskattats av det skälet att man lämnat ett räntefritt lån ska det låntagande bolaget få avdrag för den ”fiktiva” räntan. Av tidigare praxis – till vilken Regeringsrätten också hänvisat till i detta mål – framgår också att om överlåtelse av tillgångar föranleder att överlåtande bolag ska uttagsbeskattas ska det förvärvande bolaget kunna tillgodoräkna sig det uttagsbeskattade värdet som anskaffningsvärde. Även om Regeringsrätten vid hänvisningen till RÅ 2004 ref. 94 uttalat att förfarandet i det målet var av speciell natur har man samtidigt konstaterat att regelrätta överlåtelser som föranleder uttagsbeskattning innebär att förvärvaren får till-godoräkna sig det uttagsbeskattade beloppet.
Ingrid Melbi