1 Fysiska personer
1.1 Stadigvarande vistelse
1.2 Utflyttning av fysisk person
2 Juridiska personer
2.1 CFC-reglerna
2.2 Lex Asea
2.3 Utflyttning av juridisk person
1 Fysiska personer
1.1 Stadigvarande vistelse
Innebörden av det gamla begreppet ”stadigvarande vistelse” har medfört inte mindre än två referatmål under 2008. Stadigvarande vistelse medför liksom bosättning i Sverige obegränsad skattskyldighet. Begreppet är inte definierat i lag, men enligt tidigare praxis fordras c:a sex månaders vistelse i Sverige. Kortare hemresor anses inte avbryta sexmånadersperioden. Skattskyldig, som är stadigvarande bosatt i Sverige, kan således inte bli beskattad enligt SINK, eftersom det fordrar att vederbörande endast är begränsat skattskyldig i Sverige.
I RÅ 2008 ref. 16 hade en läkare arbetat två perioder om drygt fem månader i Sverige med ett mellanliggande uppehåll på två till tre månader. RR fann att han hade stadigvarande vistats i Sverige.
Det som gör fallet ett aning pikant är att han arbetat under liknade förhållanden i flera år och att frågan om han stadigvarande vistats i Sverige bedömts olika av olika skattekontor.
RÅ 2008 ref. 56 gällde också en läkare. Denne hade arbetat i Sverige i två-veckors-perioder som överläkare i Arvika. Han hade sammanlagt arbetat 18 veckor i Sverige under 2004 och nio veckor under första halvåret 2005. Annars hade han vistats i sitt hem i Danmark, där han hade både arbete och bostad. RR fann att han stadigvarande vistats i Sverige. RR fäste då avseende vid att han vistats i Sverige under lång tid, i stor omfattning och regelbundet.
Även notisfallet RÅ 208 not. 166 gällde frågan om stadigvarande vistelse i Sverige förelåg när en speditör arbetat sedan flera år i Norrtälje, men med bostad och familj i Åbo. Han vistades omväxlande sju dagar i Sverige och sju dagar i Finland. Dessutom vistades han i Finland under semestrar och större helger. RR fann att han vistats i Sverige under så lång tid, i en sådan omfattning och med en sådan regelbundenhet att han ansågs ha stadigvarande vistelse i Sverige.
Sammanfattningsvis kan sägas att RR i 2008 års fall inte längre beaktat enbart om vistelseperioden i Sverige uppgår till sex månader utan också andra faktorer som om vistelserna i Sverige pågått under lång tid, i stor omfattning och är regelbundet återkommande. Vid den bedömningen beaktas inte bara den vistelse i Sverige som ägt rum under beskattningsåret.
1.2 Utflyttning av fysisk person
I RÅ 2008 not. 70 (förhandsbeskedsärende) hade en skattskyldige erhållit personaloptioner. Han avsåg evetuellt att under några år arbeta i Tyskland för att därefter återflytta till Sverige. Enligt 10 kap. 11 § 2 st. IL skulle han beskattas i Sverige för personaloptionernas värde vid utflyttningen. Fråga var om EG-reglerna om fri rörlighet för arbetstagare förhindrade en beskattning vid utflyttning.
SRN=RR fann att beskattning vid utflyttningen inskränkte arbetstagarnas rätt till fri rörlighet enligt artikel 39 EG. Bestämmelsen avsåg emellertid att skydda det svenska skatteanspråket. Syftet med bestämmelsen borde emellertid kunna tillgodoses på ett mindre ingripande sätt än genom en beskattning vid utflyttning. Beloppet borde istället tas upp till beskattning det år under vilket optionerna överlåts eller utnyttjas.
Det fastslogs också att anskaffningsutgiften för en aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor av sin arbetsgivare är aktiens marknadsvärde vid förvärvet.
RÅ 2008 not. 71 (förhandsbeskedsärende) gällde uppskovsreglerna vid andelsbyten enligt de vid 2002 års taxering gällande reglerna. SRN=RR fan att EG-rättens regler om fri rörlighet för arbetstagare förhindrade en omedelbar beskattning av medgivna uppskov vid utflyttning.
2 Juridiska personer
2.1 CFC-reglerna
Den svenska lagstiftning, som syftar till att i Sverige beskatta i utlandet lågbeskattade inkomster i utländska bolag, har varit föremål för en omfattande debatt om dess förenlighet med EG-rätten. Lagstiftningen har ändrats ett antal gånger under senare år. År 2007 skedde vissa ändringar för att göra den förenlig med EG:s principer. Under år 2008 har RR bedömt CFC-reglerna i ett antal fall enligt den lagstiftning, som skedde före 2007 års ändringar, bl.a. två referatmål.
I RÅ 2008 ref. 11 (förhandsbeskedsärende) var frågan vad som utgjorde finansiell verksamhet. I fall finansiell verksamhet förelåg kunde CFC-reglerna tillämpas enligt bilaga 39 a till IL i fråga om lågbeskattad verksamhet i Schweiz. RR fann i RÅ 2008 ref. 11 I att varumärkeshantering och i RÅ 2008 ref. 11 II upplåtelser av licensrättigheter inte utgjorde finansiell verksamhet. CFC-reglerna var därför inte tillämpliga. Någon prövning av reglernas förenlighet med EG-regler behövde då inte göras.
Även RÅ 2008 not. 59 (förhandsbeskedsärende) gällde begreppet finansiell verksamhet och CFC-reglerna. I en koncern med svenskt moderbolag sköttes koncernens inkassoverksamhet av ett lågbeskattat dotterbolag i Schweiz. SRN=RR fann att CFC-reglerna var tillämpliga. Inkassoverksamheten måste anses som annan finansiell verksamhet än bank- och försäkringsrörelse enl. bilaga 39a till IL. EG:s regler om fria kapitalrörelser kunde inte tillämpas eftersom det här var fråga om en etablering av en helägd verksamhet i tredje land. Reglerna om etableringsfrihet i EG gällde inte direktinvesteringar i tredje land.
RÅ 2008 ref. 24 (förhandsbeskedsärende) gällde den internationella skatterättens mest grundläggande fråga, förhållandet mellan ett dubbelbeskattningsavtal och intern internationell skatterätt. Fallet gällde tillämpning av CFC-reglerna på ett av ett svenskt bolag helägt koncerninternt återförsäkringsbolag i Schweiz. Sverige hade sedan tidigare ett dubbelbeskattningsavtal med Schweiz.
SRN fann efter en synnerligen utförlig analys att varken dubbelbeskattningsavtalet eller EG-skatterätten förhindrade att CFC-reglerna tillämpades. RR kommer till samma slutsats.
Det uppseendeväckande är emellertid RR:s motivering. RR säger att ett dubbelbeskattningsavtal inte intar någon annan ställning än annan svensk lag. Avtalet är ett folkrättsligt avtal mellan två stater. Genom den särskilda införandelagen har avtalet blivit en del av svensk intern rätt. Därför gäller principen att en senare lag tar över den tidigare, dvs. CFC-reglerna tar då över dubbelbeskattningsavtalets regler trots att de står i strid med avtalet.
RR:s domsmotivering är ett flagrant exempel på s.k. treaty override, en företeelse som av det internationella samfundet allmänt ansetts förkastlig. Vissa tidigare försök från USA:s sida i den riktningen har avvisats av dess partner. RR har heller inte själv tidigare tillämpat denna princip. RR:s dom har utförligt kritiserats av Mattias Dahlberg i SN (2008 s. 482 ff.) och av Leif Mutén i SvSkT (2008 s. 353 ff.). Man kan bara hoppas att RR så snart som möjligt genom ett pleniavgörande tar avstånd från motiveringen i detta fall eller att lagstiftaren ingriper.
RÅ 2008 not. 61 (förhandsbeskedsärende) gällde ytterligare ett fall om tillämpningen av CFC-reglerna och Schweiz, i detta fall ett av det svenska moderbolaget OMX Treasury AB helägt dotterbolag i Schweiz, OM Insurance. Utgången och RR:s motivering är densamma som i referatfallet RÅ 2008 ref. 24.
2.2 Lex Asea
Enligt lex ASEA (42 kap. 16 § och 16a§ IL) är utdelning av aktier i dotterbolag till moderbolagets aktieägare skattefri. Förutsättningen är dock att moderbolaget är marknadsnoterat och svenskt eller hemmahörande i en EES-stat eller en stat med vilken Sverige ingått avtal om informationsutbyte (det s.k. kontrollvillkoret). Frågan i RÅ 2008 ref. 44 (förhandsbeskedsärende) var om denna inskränkning av skattefriheten stred mot regeln i artikel 56 EG om fria kapitalrörelser. I fallet ägde det svenska bolaget A aktier i ett schweiziskt marknadsnoterat bolag X, som avsåg att utdela aktier i dotterbolag till sina aktieägare.
RR inhämtade förhandsavgörande från EG-domstolen. Enligt detta (C-101/05) var den svenska regeln i och för sig en inskränkning i de fria kapitalrörelserna, men den kunde rättfärdigas av behovet av en effektiv skattekontroll. Förutsättningen var dock att medlemsstaten kunde utöva sin kontroll endast med hjälp av uppgifter från det utdelande bolagets hemviststat (dvs. Schweiz).
RR fann därefter att ett yrkande om skattefrihet inte kunde vägras enbart på den grund att det utdelande bolaget var hemmahörande i en stat med vilken Sverige saknade ett skatteavtal med en artikel om informationsutbyte. En mer nyanserad bedömning var erforderlig. Om det gick att kontrollera att förutsättningarna för skattefrihet var uppfyllda även utan ett sådant avtal förelåg förutsättningar för skattefrihet. RR ansåg dock att bevisning avseende kontrollmöjligheterna inte kunde ske i det föreliggande förhandsbeskedsärendet utan fick ske inom ramen för den ordinarie taxeringsprocessen.
RÅ 2008 not. 22 (förhandsbeskedsärende) gällde såväl Lex Asea som reglerna om partiell fission. Frågorna i målet var om villkoren i punkt 4 i Lex ASEA att andelar i dotterbolaget efter en utdelning inte får innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget och villkoret för partiell fission i 38a kap. 2 § 1 IL att överlåtelsen avser en hel verksamhetsgren var uppfyllda. Moderbolaget var nederländskt. SRN=RR ansåg att villkoret i Lex ASEA inte var uppfyllt. Det svenska skatterättsliga begreppet koncern fick anses avse även utländsk koncern. Inte heller var villkoret för partiell fission uppfyllt. En verksamhetsgren kan inte utgöras enbart av aktier i ett dotterbolag.
2.3 Utflyttning av juridisk person
Utflyttning från Sverige av fysiska personer har sedan länge varit en aktuell fråga i svensk skatterätt och en omfattande praxis finns. Genom det svenska medlemskapet i EU har också frågan om vilka regler som gäller för utflyttning av juridiska personer aktualiserats. RÅ 2008 ref. 30 (förhandsbeskedsärende) gällde reglerna för uttagsskattning, respektive återförande av avsättning till perodiseringsfond, när ett svenskt fastighetsförvaltande bolag efter en omorganisation får skatträttlig hemvist på Malta enligt maltesisk rätt. Fallet kommenteras även av Robert Påhlsson.
SRN=RR finner att bolaget enligt dubbelbeskattningsavtalet med Malta kommer att ha sin verkliga ledning på Malta och följaktligen sin skatterättsliga hemvist där. Eftersom bolagets inkomst enligt avtalet inte längre skall beskattas i Sverige skall uttagsbeskattning ske (22 kap. 7 § IL) och periodiseringsfondsavsättningar återföras till beskattning (30 kap.8 § 4 IL). En sådan beskattning strider mot artiklarna 43 och 48 om fri etableringsrätt i EG-fördraget. Den kan dock motiveras av hänsyn till allmänintresset. En omedelbar beskattning är dock inte proportionerlig. Ett mindre ingripande och därmed mer proportionerligt förfarande borde vara möjligt som att periodiseringsfonderna successivt återförs till beskattning och att uttagsbeskattningen effektueras först när fastigheterna avyttras. Oberoende av intern skatterätt och dubbelbeskattningsavtal är en omedelbar beskattning vid hemvistbytet inte förenlig med gemenskapsrätten och kan inte ske.