1 Inledning
Beskattning enligt den verkliga innebörden kan bli aktuell i många situationer, inte sällan i samband med olika slag av internationella transaktioner. Högaktuella exempel från rättspraxis är underkännande av utländska kapitalförsäkringsupplägg och omklassificering av fåmansföretagares lån från eget bolag i utlandet.1
Ett annat exempel är aktieförsäljningar som sker via utländska holdingbolag. En svensk fåmansföretagare kan i princip utan omedelbara skattekonsekvenser överföra sina aktier till eget bolag inom EES.2 Detta bolag kan som regel i sin tur sälja aktierna vidare till en extern köpare utan beskattning och ägaren kan i bästa fall efter utflyttning från Sverige avveckla bolaget med låg eller ingen skatt. På så sätt kan betydande skattefördelar uppnås vid en extern försäljning jämfört med att företagaren bor kvar i Sverige och säljer aktierna personligen.
Beskattningen vid underprisöverlåtelser av kapitalbeskattad egendom mellan privatperson och eget eller närståendes bolag lagreglerades den 1 januari 1999.3 Reglerna, som först endast undantog överlåtelser till svenska bolag, underkändes som bekant av EG-domstolen i X och Y-målet (X och Y) 2002.4 EG-domstolen ansåg att det stred mot etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital att begränsa möjligheten till underprisförsäljningar till att endast gälla svenska bolag. Med anledning av domen har bestämmelsen i 53:2 IL från den 1 januari 2008 har justerats för att anpassa det svenska regelsystemet till EG-rättens krav.5 Den tillåter numera generellt underprisöverlåtelser till aktiebolag och vissa andra företag hemmahörande inom EES.
Efter det att Sverige 2003 slopade kapitalvinstbeskattningen på näringsbetingade andelar kan det många gånger vara ett tillräckligt bra alternativ att sälja in aktierna till ett svenskt holdingbolag inför en extern försäljning. Den fördel som tidigare fanns i form av avsaknaden av förbud mot aktieägarlån i vissa länder (t.ex. Nederländerna och Cypern) torde numera vara eliminerad.6 Även om tioårs-regeln i 3:19 IL utvidgats till att också omfatta utländska aktier, kan det dock fortfarande vara fördelaktigt att välja ett holdingbolag i något annat EES-land än i Sverige, bl.a. genom att detta kan erbjuda större möjligheter att efter utflyttning från Sverige med stöd av skatteavtal sälja bolaget utan svensk beskattning.7 Också den lägre bolagsskatt som gäller i många EES-länder kan påverka valet i fall det utländska bolaget kommer att ha andra inkomster än skattefria kapitalvinster på onoterade aktier, t.ex. ränteinkomster.
Frågan om den verkliga innebörden vid ett förfarande av detta slag handlar i princip om det går att bortse från holdingbolaget och anse att det är fåmansföretagaren som är den” verklige” säljaren av aktierna och därför den som bör beskattas för köpeskillingen vid den externa försäljningen från holdingbolaget. Spörsmålet är särskilt intressant i ljuset av den i RÅ 2004 ref. 27 fastslagna principen att de skattemässiga motiven till ett visst förfarande inte har någon nämnvärd betydelse vid bedömningen av förfarandets verkliga innebörd i skattehänseende.
Regeringsrätten har i en dom den 8 december 2008 (RÅ 2008 not 169, ”Trebolit-domen”) bedömt denna fråga. I den här artikeln analyserar jag domen närmare samt diskuterar några frågor som den aktualiserar.
Se RÅ 2008 ref. 41, RÅ 2008 ref. 54 samt RÅ 2008 not 113 och Länsrättens i Stockholms län domar 2008-10-28, mål nr 9983-87 m.fl. och 2008-10-07, mål nr 9914-07 m fl.
Se dock avsnitt 5.2 nedan beträffande skatteflykt och frågan om ”verklig etablering”.
3 § 1h mom. SIL och prop. 1998/99:15 s. 174 f. Reglerna kom för övrigt omgående att modifieras då de visat sig inte vara helt ”vattentäta”, prop. 1998/99:113 s. 20. Se även RÅ 2001 ref. 66 där skatteflyktslagen inte ansågs tillämplig.
Mål C436/00, X och Y samt RÅ 2002 not. 210.
Prop. 2007/08:12 s. 13.
Genom stopplagstiftning (Regeringens skrivelse 2008/2009:122) gällande från den 13 februari 2009 föreslås reglerna om beskattning av förbjudna lån i IL utsträckas till att även omfatta lån från utländska juridiska personer samtidigt som avdragsrätten för ränta på sådana lån slopas.
Det råder med anledning av Regeringsrättens uttalanden i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61 (eventuell ”treaty override”) viss osäkerhet om hur den utvidgade tioårsregeln förhåller sig till inskränkande bestämmelser om Sveriges rätt att beskatta kapitalvinster på aktier hos utflyttade personer i skatteavtal som tillkommit före utvidgningen av tioårsregeln. Frågan är för närvarande föremål för prövning i förhandsbeskedsärenden.
2 Försäljningen av Trebolit
Sommaren 1998 såldes Trebolit AB (”Trebolit”), ett företag verksamt i taktäckningsbranschen, till Trelleborg-koncernen för totalt 105 Mkr. Företaget ägdes av en privatperson och hans släktingar, samtliga bosatta i Sverige. Försäljningen föregicks av ett antal transaktioner. Den 15 juli lät privatpersonen bilda det av honom helägda bolaget Lojab BVBA (”Lojab”) i Belgien och den 20 juli utfärdade han en option som gav Lojab rätt att köpa hans aktier i Trebolit för det nominella värdet 3,7 Mkr senast den 30 september. Den 6 augusti upprättades så ett köpeavtal med Trelleborg Holding AB (Trelleborg) som köpare av samtliga aktier i Trebolit och med Lojab och privatpersonens släktingar som säljare. Av köpeskillingen på totalt 105 Mkr avsåg 65,1 Mkr de aktier som Lojab hade rätt att förvärva av privatpersonen med stöd av optionen.
I köpeavtalet garanterade privatpersonen som utställare av optionen personligen att Lojab på tillträdesdagen den 15 september skulle vara ägare till samtliga aktier i Trebolit och att Lojab skulle fullfölja de garantier som lämnats i avtalet. Han företrädde Lojab i samband vid köpeavtalets undertecknande och tecknade också själv den personliga garantin. Köpeavtalet innehöll dessutom en konkurrensklausul som innebar att privatpersonen och hans släktingar förelades konkurrensförbud under fem års tid.
Efter det att Trebolit den 21 augusti gjort en aktieutdelning på 10 MKr förvärvade Lojab den 22 augusti privatpersonens aktier i Trebolit genom utnyttjande av optionen. Slutligen tillträdde Trelleborg den 15 september, efter det att Konkurrensverket den 10 september godkänt affären, samtliga aktier i Trebolit enligt det tidigare ingångna köpeavtalet. Privatpersonen utflyttade kort därefter till Belgien. Han motiverade åtgärden att låta försäljningen ske via Lojab bl.a. med att det belgiska bolaget skulle användas för framtida investeringar samt behovet att underlätta framtida generationsskifte. Som skäl för att utställa optionen uppgavs att Trebolit skulle lämna en större aktieutdelning till ägarna innan överlåtelsen till Lojab, vilket gjorde att man var tvungna att vänta med försäljningen tills att bolagstämma hållits i Trebolit.
Skatteverket ansåg att transaktionskedjan med bildandet av Lojab, optionsavtalet och försäljningen av Trebolit-aktierna till Lojab utgjorde en sammanhängande plan med det enda syftet att använda Lojab som en mellanhand vid försäljningen av Trebolit-aktierna till Trelleborg. Man menade att transaktionerna var avhängiga av varandra och att det därför vid en helhetsbedömning fanns skäl att frångå den civilrättsliga formen. Enligt Skatteverket var den verkliga innebörden av de genomförda transaktionerna i skattehänseende att privatpersonen personligen hade sålt sina Trebolit-aktier till Trelleborg för 65,1 Mkr och inte att han först överlåtit aktierna till Lojab som sedan sålt dem vidare.8
Till stöd för sin bedömning åberopade Skatteverket särskilt att privatpersonen handlat i egen sak när han garanterat att Lojab skulle överlåta aktierna till Trelleborg, att transaktionen med Lojab inte inneburit några ekonomiska risker för honom eller för Trelleborg samt att Lojab inte förfogat över aktierna på ett sådant sätt som är förknippat med äganderätt. Man pekade också på existensen av den ”personliga” konkurrensklausulen i köpeavtalet, där privatpersonen alltså inte var part, samt den korta tidsrymden mellan optionsavtalet och köpeavtalet. Enligt Skatteverket var innebörden av optionsavtalet att se som ett löfte om att tillskjuta övervärdet på Trebolit-aktierna till Lojab.
Privatpersonen förmögenhetstaxerades också för fordran på köpeskilling med 61,4 Mkr.
3 Underinstanserna
Länsrätten, som inte gick in på frågan om den verkliga innebörden, beskattade inte privatpersonen för försäljningen med hänvisning till att det saknades stöd i rättspraxis för att beskatta fysisk person för tillskott av apportegendom till svenskt fåmansföretag och att det med hänsyn till X och Y inte gick att göra någon annan bedömning när överlåtelsen som här skedde till ett belgiskt bolag.
Kammarrätten gick däremot på Skatteverkets linje. Man fann visserligen att den civilrättsliga innebörden av transaktionerna inte var någon annan än vad avtalen utvisade, men ansåg ändå att det fanns förutsättningar för att bortse från Lojab som säljare av Trebolit. Kammarrätten menade att det inte bara var fråga om att erhålla uppskov med beskattningen av det aktuella övervärdet. Enligt domstolen var den väsentliga avsikten med förfarandet istället att det övervärde som tillförts Lojab genom underprisöverlåtelsen inte skulle beskattas i Sverige. Kammarrätten beskattade därför privatpersonen för Lojabs försäljning till Trelleborg.9
Däremot ansåg kammarrätten att någon förmögenhetsskattepliktig fordran inte förelåg med hänsyn till att den civilrättsliga innebörden av transaktionerna godtogs.
4 Regeringsrätten
4.1 Majoriteten
I Regeringsrätten ansåg majoriteten att det inte fanns grund för att beskatta privatpersonen för Lojabs försäljning. Man fann att de omständigheter som åberopats av Skatteverket och utredningen i övrigt i målet inte gav stöd för att anse att den egentliga innebörden av rättshandlingarna var att privatpersonen personligen hade sålt sina Trebolit-aktier till Trelleborg. Den omständigheten att övervärdet på Trebolit-aktierna eventuellt inte skulle komma att beskattas i Sverige, och att detta kunde ha varit den väsentliga avsikten med transaktionerna, ansågs inte kunde tillmätas betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd.
4.2 Skiljaktig mening
En ledamot i Regeringsrätten (Susanne Billum) ansåg däremot att beskattning skulle ske. Hon menade att de olika transaktionerna borde bedömas i ett sammanhang med hänsyn till det tidsmässiga och materiella sambandet mellan dem, och att en samlad bedömning visade att privatpersonen vid samtliga transaktioner fortsatt att själv utöva bestämmanderätten över aktierna. Enligt dissidenten framstod privatpersonen vid försäljningen till Trelleborg alltjämt som den som disponerade över Trebolit-aktierna, oavsett den option han ställt ut till Lojab att senare förvärva dessa. Med hänvisning till att privatpersonen vid tidpunkten för försäljningen fortfarande var civilrättslig ägare till aktierna och till att Lojab inte självständigt kunde förfoga över dessa, ansåg dissidenten att privatpersonen alltjämt var den verklige ägaren till aktierna och att den verkliga innebörden av transaktionerna var att privatpersonen sålt sina aktier i Trebolit till Trelleborg för 65, 1 Mkr. Enligt hennes uppfattning saknade det betydelse att Lojab var ett utländskt bolag.
5 Analys och diskussion
5.1 Vad kan utläsas av Trebolit-domen?
5.1.1 Allmänt
Det är högst sannolikt att privatpersonen kunde uppnå en bättre skattesituation genom det valda tillvägagångssättet; efter utflyttningen till Belgien blev det möjligt att helt undgå att övervärdet på Trebolit-aktierna beskattades i Sverige. Tioårsregeln kunde vid denna tid inte tillämpas på försäljningar av utländska aktier. Det är något oklart i målet huruvida Lojab kom att beskattas i Belgien för försäljningen till Trelleborg eller inte, men detta torde knappast ha varit avsikten.
Varken majoriteten eller dissidenten fäste dock någon vikt vid att Lojab var ett utländskt bolag och att någon svensk beskattning av övervärdet eventuellt aldrig skulle komma att ske. Detta synsätt är också helt i linje med Regeringsrättens uttalande i RÅ 2004 ref. 27 att de skattemässiga motiven för en rättshandling i princip saknar betydelse vid bestämmandet av rättshandlingens verkliga innebörd i skattehänseende.
Både majoriteten och dissidenten konstaterade med hänvisning till RÅ 1998 ref. 19 att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett vilken beteckning som dessa åsatts, och att bedömningen av den verkliga innebörden kan avse såväl en enstaka rättshandling som den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Dissidenten hänvisade även till RÅ 2004 ref. 4 och RÅ 2004 ref. 27.
Skillnaden mellan majoritetens och dissidenten bedömningar synes främst bestå i hur man sett på Lojabs möjligheter att självständigt kunna förfoga över Trebolit-aktierna vid försäljningen till Trelleborg. Det hade näppeligen varit möjligt att beskatta privatpersonen endast pga. av att han var ägare till Trebolit-aktierna när Lojab skrev på köpeavtalet med Trelleborg. Från civilrättslig synpunkt är det normalt inget som hindrar att den som innehar en köpoption avseende aktier ingår avtal om försäljning av dessa till en tredje part redan innan aktierna har förvärvats med stöd av optionen, för att sedan efter utnyttjande av optionen bli ägare till dessa på tillträdesdagen. Avgörande var därför om Lojab kunde förfoga över Trebolit-aktier i egenskap av ägare innan dessa tillträddes av Trelleborg den 15 september.
Majoriteten ansåg att omständigheterna i samband med försäljningen och utredningen i övrigt inte gav stöd för att anse att det var privatpersonen som personligen hade sålt sina aktier till Trelleborg. Uppenbarligen ansåg man inte att dessa omständigheter var tillräckliga för att kunna frångå de ingångna avtalen. Lojab ansågs kunde förfoga över aktierna, och som ägare till dessa efter att ha utnyttjat optionen, fullfölja avtalet med Trelleborg.
Dissidenten menade däremot, i likhet med Skatteverket, att samtliga transaktioner skulle bedömas i ett sammanhang. Hon synes ha fäst avgörande vikt vid de omständigheter som kunde tolkas som att privatpersonen i praktiken behöll kontrollen över Trebolit-aktierna under hela förfarandet och att Lojab, även om bolaget hade option på aktierna, blott var en ”formell” part i köpeavtalet utan möjlighet att självständigt utöva sådana funktioner som normalt är förknippade med verklig äganderätt till aktier.10
Det tidsmässiga sambandet, den personliga garantin i köpeavtalet att Lojab skulle vara ägare på tillträdesdagen liksom det faktum att Lojab företräddes av privatpersonen vid ingåendet av köpeavtalet pekar onekligen i denna riktning. Parternas risktagande framstår också som mycket begränsat. Ändå är det tveksamt om dessa omständigheter hade vägt tillräcklig tungt för att vid en civilrättslig avtalstolkning resultera i slutsatsen att privatpersonen fortsatt att vara ägare ända fram till dess Trebolit-aktierna tillträddes av Trelleborg. Om förfarandet hade inneburit ännu mer långtgående inskränkningar för Lojab är det dock kanske inte uteslutet att bedömningen blivit en annan.
Det finns här också anledning att notera Regeringsrättens memento i RÅ 2004 ref. 27, där domstolen särskilt noterar att det inte gjorts gällande och inte heller framgick av utredningen i målet att några rättigheter och förpliktelser skulle ha uppkommit mellan den ursprungligen ägaren och den slutliga köparen. Man kan diskutera om ett rättsförhållande av det slaget uppkommit mellan privatpersonen och Trelleborg, avspeglat bl.a. i den garanti som privatpersonen lämnade i köpeavtalet. Skatteverket argumenterade, utan framgång, i viss mån efter den linjen. Utgången i Trebolit-målet skulle möjligen kunna tolkas så att inte heller existensen av ett sådant rättsförhållande skulle kunna föranleda omklassificering. Med tanke på att Trebolit-målet återgivits som notismål, ger domen dock inget säkert stöd för den tolkningen.
En jämförelse kan också göras med utgången i RÅ 1998 ref. 19. Regeringsrätten frångick där avtalen eftersom de uppgivna rättshandlingarna var för sig ansågs vara så säregna att de framstod som rimliga endast om de betraktades tillsammans. I Trebolit-fallet kunde rättshandlingarna däremot försvaras som rimliga också var för sig. Privatpersonen hade bl.a. uppgivit att han skulle använda Lojab som ett ”investeringsredskap” för nya investeringar i framtiden.
Jfr RÅ 1998 ref. 58 beträffande ägarfunktionernas betydelse för bedömningen av vem som är ägare i skattehänseende.
5.1.2 Slutsatser
Avgörandet RÅ 2004 ref. 27 har av många uppfattats som en bekräftelse på att det inte existerar någon särskild skatterättslig ”genomsynsmetod” utan att frågan om den verkliga innebörden vid beskattningen endast handlar om att utröna de faktiska omständigheterna och den civilrättsliga/obligationsrättsliga innebörden av ingångna avtal.11 Det har dock rests invändningar mot slutsatsen att civilrätten på det sättet skulle vara helt prejudiciell för skatterätten.12 Skatteverket verkar inte – i vart fall inte reservationslöst – acceptera tolkningen att det inte finns någon särskild skatterättslig metod för genomsyn.
Enligt min mening bekräftar Trebolit-domen, och ger trots återgivandet som notismål ytterligare stadga åt, den princip som uttalades i 2004 års mål. Trots att transaktionerna skedde i nära anslutning till varandra, och att Lojabs roll i praktiken var tämligen osjälvständig, gick det inte att bortse från avtalen vid beskattningen. Det mesta tyder därför på att den verkliga innebörden vid beskattningen ska bestämmas på grundval av en civilrättslig avtalstolkning, om än inte alltid helt enkel att genomföra. Även om det återstår en del frågor att besvara, bl.a. frågan om lagval vid rättshandlingar med anknytning till flera länder, framstår utrymmet för en särskild skatterättslig metod för bestämmande av den verkliga innebörden som mycket begränsat för att inte säga obefintligt. Aktieförsäljningar via införsäljningar till underpris till eget bolag i utlandet torde därför inte kunna angripas med principerna om verklig innebörd under förutsättning att den civilrättsliga innebörden av förfarandet motsvarar den uppgivna. Allmänt sett bör man dock vara försiktig med inskränkningar av det utländska bolagets möjligheter att förfoga över aktierna. En helt annan sak är att rena skenavtal inte följs vid beskattningen.
I praktiken förekommer stora variationer mellan olika fall, t.ex. när det gäller holdingbolagets övriga verksamhet och hur länge det dröjer innan de införsålda aktierna säljs vidare. I princip bör sådana omständigheter inte påverka bedömningen av den verkliga innebörden, men kan däremot ha betydelse från skatteflyktssynpunkt.
Se t.ex. Bergström i Skattenytt 2004 s. 773 och Hultqvist i Skattenytt 2007 s. 700.
Se Gäverth och Möller i Skattenytt 2007 s. 661.
5.2 Kan försäljning via EES-bolag vara skatteflykt/rättsmissbruk?
En fråga som Trebolit-domen aktualiserar är om aktieförsäljningar som sker via utländskt bolag, och där någon omklassificering inte kan ske eftersom den verkliga innebörden av försäljningen avspeglas av ingångna avtal, i stället skulle kunna angripas såsom utgörande skatteflykt. Såväl den nationella svenska skatteflyktslagen som den EG-rättsliga principen om s. k rättsmissbruk kan eventuellt aktualiseras. Både försäljningar som skett före den 1 januari 2008 med stöd av X och Y och försäljningar därefter med stöd av den justerade bestämmelsen i 53:2 IL skulle kunna beröras av principen om rättsmissbruk.
Det saknas vägledande praxis om tillämpligheten av skatteflyktslagen i denna situation. I ett förhandsbesked 2005 fann visserligen Skatterättsnämnden att skatteflyktslagen inte kunde tillämpas vid en underprisförsäljning av svenska aktier till ett bolag i Luxemburg, när överlåtarna utflyttat till Storbritannien och avsikten var att senare likvidera det svenska bolaget samt att avveckla bolaget i Luxemburg.13 Förhandsbeskedet undanröjdes av Regeringsrätten som ansåg att frågan om skatteflykt inte kunde bedömas utan kännedom om eventuella efterföljande transaktioner.14 Domstolen uttalade emellertid att även om EG-domstolen i X och Y funnit att dåvarande 53 kap. IL var för långtgående och inte förenlig med EG-fördraget, uteslöt inte detta att det i ett enskilt fall kunde finnas grund för att ingripa mot vad som kan betecknas som skatteflykt i förhållande till tioårsregeln. Därefter har 53:2 IL justerats och undantar numera generellt överlåtelser inom EES från beskattning, vilket kan ha minskat möjligheterna att tillämpa skatteflyktslagen.
När det gäller EG-rättens princip om förbud mot rättsmissbruk (förfarandemissbruk) är denna en allmän oskriven rättsprincip som kan härledas direkt ur Romfördraget. Vid förfarandemissbruk är det inte möjligt att åberopa primärrättens ”fyra friheter” till stöd för att beskattning inte ska ske. Principen gäller generellt på såväl det harmoniserade som det icke-harmoniserade området. Det råder betydande osäkerhet om principens tillämplighet bl.a. om i vilken utsträckning som den kan tillämpas på det icke-harmoniserade området när det saknas nationell lagstiftning, t.ex. i form av en skatteflyktsklausul.15 Principen har bl.a. kommit till uttryck i Cadbury Schweppes, där det framgår att en etablering i syfte att bedriva ekonomisk verksamhet någonstans inom EES måste ha skett för att etableringsfriheten ska kunna åberopas,16 och att eventuella inskränkande nationella regler bara kan rättfärdigas om de avser att förhindra kringgående genom rent konstlade upplägg.
Skatteverket har i några pågående rättsprocesser åberopat principen om rättsmissbruk samt X och Y och Cadbury Schweppes till stöd för att inte underlåta beskattning vid underprisförsäljning av svenska aktier till utländskt holding-bolag inom EES. Det rör sig här om försäljningar som skett före justeringen av 53:2 IL. Skatteverket hävdar att bildandet av holdingbolaget och underprisförsäljningen till detta utgör missbruk av etableringsfriheten i syfte att uppnå obehöriga skatteförmåner och inte en sådan verklig etablering som EG-fördraget avser att skydda.17 Man hävdar bl.a. att holdingbolaget med hänsyn till omständigheterna inte bedriver någon varaktig och affärsmässigt motiverad ekonomisk verksamhet och att någon verklig etablering därför inte skett. Enligt Skatteverket är det i stället fråga om skatteupplägg för att flytta ut obeskattade vinster ur Sverige. Man menar att de kriterier för en verklig etablering som uppställdes i Cadbury Schweppes bör vara vägledande också i dessa fall.
Enligt min mening – utan att uttrycka någon uppfattning i de enskilda ärendena – finns det visst fog för detta synsätt. Det står klart är att EG-rätten inte kan åberopas till stöd för att underlåta beskattning vid transaktioner som inte innebär att någon verklig etablering sker. Klart är också att etablerandet av ett bolag i EES-land och underprisöverlåtelse till detta inte sig utgör rättsmissbruk, under förutsättning att bolaget bedriver ekonomisk verksamhet någonstans inom EES.18 En underprisförsäljning som ingått i ett förfarande som inte uppfyller detta etableringskrav bör därför kunna angripas med förbudet mot rättsmissbruk; eftersom någon etablering inte skett kan rätten till etableringsfrihet inte åberopas. En sådan situation torde i vart fall kunna föreligga om holding-bolaget omgående säljer de till underpris överlåtna svenska aktierna utan att göra några nya investeringar för att därefter avvecklas.19
Bilden kompliceras av att bestämmelsen 53:2 IL numera modifierats så att den från 1 januari 2008 uttryckligen gäller generellt för överlåtelser inom EES. Den uppställer inga krav på syftet med underprisöverlåtelsen eller på att de införsålda aktierna måste behållas under viss tid eller ersättas med nya investeringar i EES-bolaget.
Man kan därför diskutera om det finns stöd i nationell rätt för att tillämpa principen om rättsmissbruk på underprisöverlåtelser som sker enligt den nya lydelsen av 53:2 IL. Möjligen skulle lagen mot skatteflykt, vars tillämpningsområde dock inte helt sammanfaller med principens, kunna åberopas.20 Som ovan berörts är det osäkert om principen kan tillämpas i en situation där skatteflyktslagen eller någon annan nationell skatteregel inte ger stöd för beskattning.
Justeringen av 53:2 IL föranleddes av utgången i X och Y. Måhända kom dock anpassningen att sträcka sig längre än vad som var nödvändigt med hänsyn till X och Y och bestämmelsen borde kanske i stället ha utformats ett krav på verklig etablering à la 39a:6 IL.
Jag avser att återkomma till frågan om skatteflykt i denna situation i en kommande artikel i Skattenytt.
Rättsläget är osäkert och det kan för närvarande inte uteslutas att införsäljningar till underpris till EES-bolag som ett led i externa aktieförsäljningar under vissa omständigheter skulle kunna angripas med stöd av principen om rättsmissbruk och/eller skatteflyktslagen. Den som överväger att sälja sina aktier på detta sätt bör därför iaktta försiktighet och noga se till man kan belägga att en verklig etablering skett, bl.a. genom att kunna visa långsiktigt innehav eller nya investeringar i EES-bolaget.
Lars Samuelson är jur dr i finansrätt och verksam vid KPMG AB.
Förhandsbesked den 8 juli 2005, dnr 172-04/D.
Regeringsrättens beslut den 10 maj 2007, mål nr 4789-05. Jfr RÅ 2002 not. 72.
Se von Bahr i Skattenytt 2007 s. 648 och Ståhl i Skattenytt 2007 s. 578 ff. Det är mer osäkert om principen om rättsmissbruk kan åberopas även vid bedömning av den verkliga innebörden vid beskattningen.
Mål C-196/04 Cadbury Schweppes.
Se bl.a. Skatteverkets omprövningsbeslut 2008-12-19, dnr 114 673915-08/5472. Principen åberopas även omprövningsbeslut 2008-12-19, dnr 101 657645-08/5472.
Se Ståhl i Skattenytt 2007 s. 581 ff. och s. 590 samt mål C-212 /97 Centros.
Se Ståhl i Skattenytt 2007 s. 582.
Se von Bahr i Skattenytt 2007 s. 648.