Skattenytt nr 7-8 2009 s. 487

Vilka poster fastställs vid taxeringen och hur kan det påverka den skattskyldige?

En fråga som kan upplevas som betydelselös är vad ett grundläggande taxeringsbeslut innehåller, dvs. vilka sakfrågor fastställs vid taxeringen? Frågan kan dock i vissa fall vara oerhört viktig och kan vid en felaktig bedömning leda till förlust genom förlorat avdrag för den enskilde och eventuellt skadeståndsanspråk mot staten.

Skatteverket har i ett så kallat brevsvar uttalat att s.k. koncernbidragsspärrade underskott inte fastställs det år underskottet uppkommer. Istället fastställs de med den rättsföljd detta har (t.ex. lagakraft) först när det dras av. I denna artikel diskuteras om detta kan vara riktigt och vad det innebär om uttalandet inte är riktigt. Även några andra situationer diskuteras.

1 Inledning

Frågan vilka poster (sakfrågor) som fastställs vid taxeringen och som ingår i det grundläggande taxeringsbeslutet är en ständigt återkommande fråga som inte fått något riktigt bra svar.1 Den är också sparsamt behandlad i förarbeten och doktrin, där fokus mer legat på vad som utgör saken i domstolsprocessen. Som vi ser det hela uppstår dock en ”sak” redan innan en eventuell tvist uppstått. Frågan är av betydande teoretiskt och praktiskt intresse.

En sakfråga, en intäkts- eller kostnadspost eller annan företeelse, som ingår i ett grundläggande taxeringsbeslut omfattas av rättskraften och kan senare endast ändras enligt reglerna om omprövning och eftertaxering. Omfattas inte posten av rättskraften kan den senare komma att prövas eller omprövas inom ramen för den ordinarie taxeringen under en obegränsad tid.

I artikeln behandlas i tur och ordning: s.k. spärrade underskott (40 kap. 18 § IL), fållade kapitalförluster på delägarrätter och fastigheter (25 kap. 12 § IL och 48 kap. 26 § IL), sparat fördelningsbelopp vid räntefördelning (33 kap. 7 § IL) och slutligen den post som torde vara allra svårast att bedöma, nämligen frågan om sparat utdelningsutrymme (57 kap. 13 § IL).

Artikeln inleds med en beskrivning av skatteförfarandet och taxeringslagen (TL). Bestämmelserna har betydelse för den problematik som behandlas i artikeln och är för många relativt okända.

I förarbeten, rättsfall m.m. används synonymt begreppen fastställa, ta ställning till, bestämma och besluta.

2 Sakprocessen

2.1 Inledning

Taxeringslagen anger att skatteprocessen är en sakprocess. Det innebär att domstolen enbart ska pröva den fråga (post) som överklagandet gäller och inte uttala sig om taxeringen. Det faktum att skatteprocessen är en sakprocess får då också betydelse avseende vilka poster i deklarationen som Skatteverket tar ställning till och som ingår i det grundläggande beslutet om årlig taxering. Endast de poster som omfattas av det bindande taxeringsbeslutet kan omprövas eller överklagas.

I prop. 1989/90:74, Ny taxeringslag, beskrivs sakprocessen i domstol på följande sätt:

”I en skatteprocess som är en sakprocess är processföremålet en enskild tvistefråga och ramen för processen bestäms av de yrkanden och grunder som parterna anger inom besvärstiden beträffande den saken. Talan är således helt frikopplad från taxeringen resp. den fastställda skatten.”2

Att talan, t.ex. uppgifterna i en inlämnad deklaration, är helt frikopplad från beslutet om den fastställda skatten är en viktig grundprincip i sakprocessen och den fortsatta diskussionen. På sidan 297 anförs bl.a. följande om taxeringsnämndens grundläggande beslut:

”Enligt min mening är det naturliga att taxeringsnämndens beslut är det beslut som faktiskt fattats. Hur detta sedan kommit till uttryck i skattelängden är av underordnad betydelse. Skattelängden är ju en beloppsmässig sammanfattning av taxeringsbesluten och passar inte i den föreslagna skatteprocessen.

(...) Skattemyndighetens beslut framgår därför av deklarationen, beslut om avvikelse, omprövning och taxeringsåtgärder och övriga handlingar i ett ärende.”

Detta innebar en stor förändring gentemot äldre ordning där skattelängden utgjorde den så kallade beslutsbäraren av taxeringsnämndens beslut.3 I prop. 1989/90:74 s. 367 anfördes vidare att föremålet för processen är de:

”olika delfrågor som ska avgöras vid bestämmande av ett visst års taxering”.

Vidare anfördes på s. 292 följande om själva taxeringsbeslutet:

”Jag föreslår därför att grundläggande taxeringsbeslut och omprövningsbeslut skall innefatta konsekvenserna på taxerad och beskattningsbar inkomst. De bör ses som ett enda beslut bestående av två olika delmoment nämligen dels ett ställningstagande i de enskilda sakfrågorna, dels ett fastställande av underlag för att bestämma skatten, dvs. ett fastställande av taxerade och beskattningsbara inkomster. I ett omprövningsbeslut kommer det sista delmomentet i fråga först om omprövningen lett till en ändring av det tidigare ställningstagandet.”

Ett taxeringsbeslut består m.a.o. av två delmoment:

  • ett ställningstagande av de enskilda sakfrågorna, och

  • ett fastställande av underlaget för att bestämma skatten

Båda dessa delmoment måste ha betydelse för att avgöra vilka poster som omfattas av det grundläggande beslutet.

I normalfallet följer Skatteverket en ingiven deklaration och taxeringsbeslutets rättskraft grundas på den ingivna deklarationen och eventuella andra ingivna handlingar. Om t.ex. den skattskyldige i bilaga har begärt att en inkomst inte ska tas upp har ställning tagits till denna sakfråga och den omfattas av taxeringsbeslutet.

s. 479, bilaga 1, sammanfattning av delbetänkande SOU 1988:21–22.

Prop 1989/90:74 sid 297.

2.2 Delmoment 1: ställningstagande av de enskilda sakfrågorna

Vad innebär nu konkret det första delmomentet ”ställningstagande i de enskilda sakfrågorna”?

Vår uppfattning är att det måste handla om ett antal enskilda och avgränsade frågor. En intäkts- eller kostnadspost måste uppfattas vara en enskild och avgränsad fråga. Detsamma bör t.ex. gälla frågan om resultatet av näringsverksamheten är aktiv eller passiv eller om skattskyldighet föreligger för en inkomst. Andra sådana frågor kan vara hur stor del någon äger i ett bolag, vem som är ägare, eller om ett ägarbyte inträffat. Däremot är underlaget för att beräkna en intäkts- eller en kostnadspost inte en sådan fråga.4

Ett exempel kan illustrera: i ett skattebeslut fastställs kostnadsposten värdeminskningsavdrag. Anskaffningsutgiften för den tillgång som avdraget beräknats på fastställs däremot inte. Skatteverket kan därför exempelvis år 7 pröva ett begärt värdeminskningsavdrag för en tillgång förvärvad år 1. Skatteverket är inte bundet av det beslut som fattades med avseende på beskattningsåret 1. Någon möjlighet att genom eftertaxering pröva värdeminskningsavdraget från 1 år föreligger däremot inte. Den kostnadsposten har vunnit laga kraft. Å andra sidan har kostnadsposten inte betydelse för senare taxeringar, såvida det inte har uppkommit ett underskott.

I RÅ 1978 Ba 95 anför Regeringsrätten att ingångsvärdet (anskaffningsvärdet) för inventarier inte är bindande för senare års taxeringar och att ett yrkande om fastställande om ingångsvärde därför inte kan tas upp till prövning. Se även RÅ 2007 ref 87. I detta mål fastställde Regeringsrätten att omkostnadsbeloppet (den justerade anskaffningsutgiften) för andelar i handelsbolag ska bestämmas vid den taxering då ställning tas till det skattemässiga resultatet av andelsavyttringen.

2.3 Delmoment 2: fastställande av skatten

I det andra delmomentet fastställs sedan underlaget för att bestämma skatten utifrån de fastställda sakfrågorna. Det andra delmomentet är sällan föremål för tvist i domstol. Tvisterna rör istället de enskilda sakfrågorna, t.ex. begärt avdrag för representationskostnader. Beräkningen av skatten, s.k. beslut om taxeringsåtgärd, blir sedan slutligen en fråga för Skatteverket.

2.4 Exempel på fråga i sakprocessen I: fastställt underskott i näring

Är kostnadsposterna större än intäktsposterna uppkommer ett underskott. Underskottet fastställs som ett led i taxeringen och omfattas av taxeringsbeslutet.

Regleringen, att underskottet beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna, anges i 14 kap. 21 § IL. Enligt 40 kap. 2 § IL skall ett underskott som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av, om det inte finns några specifika begränsningar. En sådan begränsning, det s.k. spärrade underskottet, återkommer vi till nedan i avsnitt 3.

Nu gällande regler om underskott infördes genom den stora skattereformen år 1991. I det äldre systemet skulle en förlustutjämning av underskott i näringsverksamheten (med dåtida terminologi: förvärvskällan) dras av enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag. Enligt dessa regler var möjligheten att utnyttja ett underskott tidsbegränsat.

Av betydelse är att i äldre rätt var taxeringsprocessen utformad som en beloppsprocess. Beslutet i beloppsprocessen var att den skattepliktiga inkomsten var ”noll”, d.v.s. det andra delmomentet i det nu gällande taxeringsförfarandet. Det första momentet ingick däremot inte som ett särskilt moment i taxeringsbeslutet och något fastställt underskott att rulla vidare och dra av som kostnadspost följande beskattningsår fanns därför inte. Underskottet fastställdes istället först vid den tidpunkt det utnyttjades, d.v.s. när det drogs av mot ett överskott.

Förändringen, som ägde rum i och med skattereformen, skedde lagtekniskt genom att det i då gällande 26 § Kommunalskattelagen (KL) föreskrevs att ”uppkommer det ett underskott ska avdrag medges närmast följande beskattningsår, såvida det då inte finns några begränsningar”.

Den nya ordningen innebär således att underskottet fastställs det år det uppkommer (underskottsåret). Året därpå ska ställning tas till om kostnadsposten (underskottet) kan dras av. En processuell ändring kunde därmed uppnås genom en ändring av KL. Någon ändring av TL var alltså inte nödvändig. Att en sådan lösning var förenlig med (”ryms inom”) det nya taxeringsförfarandet framgår av förarbetena till 1991 års skattereform.5

Resonemanget stöds av RÅ 1999 ref 59 där reglerna om underskottsavdrag prövades. Regeringsrätten anförde i målet att bestämmelserna skiljer mellan två olika moment i behandlingen av ett underskott av näringsverksamhet, nämligen

  • beräkningen av underskottet, och

  • beslutet att medge avdrag för underskottet.

Det första momentet innefattar en ”bedömning av om enskilda intäkts- och kostnadsposter är skattepliktiga respektive avdragsgilla”. Det andra momentet avser en prövning av om den skattskyldige har ”rätt till avdrag för det framräknade underskottet”.

När det gäller det första momentet, dvs. ”beräkningen av underskottet”, ska detta ”beslutas redan som ett led i inkomsttaxeringen för det beskattningsår då förvärvskällan resulterade i underskott”. Det betyder att storleken av ett underskott ska prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret, trots att det inte påverkar beskattningen för det året.

Som vi ser det är det närmast en semantisk fråga om det som fastställs i det laga kraft vunna taxeringsbeslutet är ”de enskilda intäkts- och kostnadsposterna” eller om det är ”summan av dessa”, d.v.s. underskottets storlek. Beloppen befinner sig i ett strikt logiskt samband med varandra. Lagtekniskt är det dock fråga om att underskottets storlek blir en egen ”särskild kostnadspost” att ta med till nästa år.

Vad beträffar det andra momentet, prövningen av om avdrag skall medges för underskottet, ska denna prövning ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret.

Prop. 1989/90:110 s. 546.

2.5 Exempel på fråga i sakprocessen II: underskott i tjänst och negativ särskild löneskatt på pensionskostnader

Huvudregeln för behandling av underskott i inkomstslaget tjänst är densamma som för näringsverksamhet, 10 kap. 16 § IL. Lagstiftaren har dock ansett att ett undantag från detta är motiverat när det gäller underskott av s.k. hobbyverksamhet.

I 12 kap. 37 § IL anges att avdrag ska göras, inte bara för årets kostnader, utan även för något av de fem föregående beskattningsårens kostnader till den del dessa överstigit det årets intäkter och inte kunnat dras av tidigare. Avdrag får dock inte göras med högre belopp än vad som återstår av intäkterna efter avdrag för beskattningsårets kostnader. Något underskott av hobbyverksamhet fastställs alltså inte på det sätt som sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Istället medges senare år och under vissa förutsättningar ett avdrag för tidigare års outnyttjade kostnader. Undantaget torde ha sin grund i att de flesta underskott av hobbyverksamhet sannolikt aldrig kommer att utnyttjas.6

När det gäller särskild löneskatt för pensionskostnader (SLP) har det i förarbetena till denna lag angivits att negativt underlag bör behandlas på samma sätt som underskott vid inkomstbeskattningen.7 Någon särskild reglering för detta finns inte i TL, utan detta kan utläsas ur 2 § Lag om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP. Att negativt underlag fastställs det år det uppkommer, och inte när det dras av, har också bekräftats av Regeringsrätten i RÅ 2003 ref. 22.

I förarbetena framförs att det vore onödigt resurskrävande att löpande fastställa underskotten, prop. 1989/90:110 s. 312.

Prop. 1990/91:166 s. 54.

2.6 Sammanfattning

Det kan konstateras att TL inte innehåller några preciserade lagregler som anger vilka sakfrågor som ska bestämmas vid taxeringen. Detta bör istället avgöras utifrån allmänna principer för sakprocessen samt framförallt utifrån hur den materiella skattelagstiftningen är utformad. Eller annorlunda uttryck, samtliga kostnads- och intäktsposter fastställs såvida inte den materiella skattelagstiftningen anger annat (t.ex. vid hobbyverksamhet).

Det grundläggande taxeringsbeslutet grundar sig på ingiven deklaration och andra ingivna handlingar. Enskilda avgränsade sakfrågor, som t.ex. i deklarationen redovisade intäkts- och kostnadsposter, fastställs och ingår i taxeringsbeslutet. Talan, lämnade uppgifter i deklarationen, är helt frikopplad från taxeringen resp. den fastställda skatten. Den avgränsade sakfrågan fastställs därför även om den inte påverkar skatte- eller avgiftsberäkningen.

3 Spärrade underskott enligt 40 kap. 18 § IL

3.1 Inledning

Ett underskottsföretag kan efter en ägarförändring vara förhindrad att under en sexårsperiod dra av ett äldre underskott mot mottagna koncernbidrag från den nye ägaren, 40 kap. 18 § IL. Underskottet från tiden före ägarförändringen blir ett s.k. spärrat underskott. Det spärrade underskottet kan bara dras av mot överskott som uppkommit i den egna verksamheten.

3.2 Skatteverkets bedömning

Under hösten 2007 besvarade Skatteverkets expertgrupp för förfarandefrågor en brevfråga rörande ett spärrat underskott i ruta 76 (numera punkt 1.3). Frågan var om det spärrade underskottet fastställs i det grundläggande taxeringsbeslutet.8 Förfarandegruppen kom fram till att storleken på spärrade underskott inte fastställs. Svaret har därefter vidareutvecklats. Skatteverkets ställningstagande i denna fråga kan sammanfattas enligt följande:

Införandet av sakprocessen har inte påverkat frågan vad som ska fastställas vid taxeringen. Vad som fastställs, och kan vara en sakfråga, avgörs enbart av vilka underlag som måste beräknas för att erhålla taxeringsårets skatte- och avgiftsdebitering. Motiveringen för detta är att skatteprocessen inte får grundas på en fastställelsetalan utan yrkanden måste innefatta en fullgörelsetalan. Med hänvisning till RÅ 1995 ref. 94 och RÅ 2006 not. 92, samt Eleonor Alhagers bok9 anses det vedertaget och bekräftat att fastställelsetalan som huvudregel inte är tillåten i skatteprocessen.

Skatteverket är av naturliga skäl av uppfattningen att underskott i näringsverksamhet och tjänst samt negativt underlag för särskild löneskatt fastställs, och omfattas av taxeringsbeslutets rättskraft, det år de uppkommer. Skatteverkets uppfattning är att i dessa situationer föreligger det en lagkonflikt mellan förfarandelagstiftningen (TL) och den materiella skattelagstiftningen (IL, SLP). Lagkonflikten löses genom att den materiella skattelagstiftningen är lex specialis, och tar över TL:s förbud mot fastställelsetalan. Huvudregeln är därför att frågor som inte påverkar taxeringsårets skatter och avgifter inte fastställs. Undantag från huvudregeln kan endast gälla om det finns en klar lagregel i den materiella lagstiftningen. Bestämmelserna om spärrade underskott anses emellertid inte vara en sådan klar lagregel som medför undantag från huvudregeln.

Nya blankettrutorna 76 och 78 – rättsliga aspekter, 2007-07-25, dokument ID LGEG-75FDVR.

Rättskraft i skatteprocessen, Norstedts Juridik 2003, sid 61.

3.3 Generella invändningar mot Skatteverkets bedömning

Innan vi redogör för vår bedömning vill vi framföra synpunkter på Skatteverkets tolkning av vilka sakfrågor som fastställs vid taxeringen. Invändningarna är generella och påverkar bedömningen av samtliga poster som behandlas i artikeln.

Skatteverkets uppfattning är att det finns en huvudregel som innebär att endast poster som påverkar skatte- eller avgiftsberäkningen kan utgöra en sakfråga, och kan bli föremål för självständig prövning. Enligt vår uppfattning strider detta mot grunderna i en sakprocess och mot tydliga uttalanden i förarbetena, att talan (sakfrågan) är helt frikopplad från taxeringen resp. den fastställda skatten.

Vi har inte funnit något rättsfall eller förarbete där det ges uttryck för en sådan huvudregel. Man kan i detta avseende inte heller bortse ifrån att det får anses odiskutabelt att underskott i näringsverksamhet och tjänst samt negativ särskild löneskatt prövas och fastställs löpande vid taxeringen. Vidare bör det inte råda någon tvekan om att den skattskyldiges förmögenhet har fastställts, enligt den nu upphävda förmögenhetslagen, även om förmögenhetsskatt inte har betalats. Däremot finns det inte något rättsfall eller förarbetsuttalande som ger stöd för att en kostnads- eller intäktspost inte fastställs vid den ordinarie taxeringen eftersom beloppet inte påverkar skatt eller avgift att betala.

Vi delar inte heller uppfattningen att det föreligger en lagkonflikt mellan förfarandelagstiftningen och den materiella skattelagstiftningen. När det gäller underskott uttrycks det också i förarbetena att den valda lösningen att fastställa underskottet ryms inom det nya taxeringsförfarandet.10

I en sakprocess ska en och samma fråga inte bli föremål för upprepade processer. Skatteverkets uppfattning är att kapitalförluster på delägarrätter i den s.k. aktiefållan inte fastställs förrän de dras av mot kapitalvinster, se avsnitt 5. Skulle det vara riktigt kan en avyttring utgöra sakfrågan vid flera taxeringar och processer.

Anta att ett aktiebolag avyttrar två poster marknadsnoterade aktier. En med en kapitalvinst på 75 och en med en kapitalförlust på 100. Åtta år därefter avyttras aktier med en kapitalvinst på 50. Om kapitalförlusten fastställs först när den utnyttjas kommer avyttringen att bli föremål för två skilda beslut, år 1 och 9. En sådan processordning är inte bara orimlig utan föranleder också en del problem och frågor. Vad är det som prövas och fastställs? Det synes märkligt men det enda möjliga alternativet torde vara att 75 % av ersättningen och omkostnadsbeloppet fastställs år 1 och 25 % år 9. Men vilken del av omkostnadsbeloppet och ersättningen fastställdes då år 1 och kan inte eftertaxeras år 9? Vad gäller om kapitalförlusten består av flera avyttringar, ska avdrag göras en viss ordning eller procentuellt?

Skatteverket ska snarast efter det att en domstol meddelat beslut i ett mål fastställa den skattskyldiges beskattningsbara inkomst. Detta sker genom ett beslut om taxeringsåtgärder (5 kap. 23 § TL). Om inte alla intäkts- och kostnadsposter fastställs vid taxeringen kan det innebära att det inte är möjligt att fatta ett sådant beslut.

Anta att ett aktiebolag har ett inrullat underskott på 1 000 och att 300 faller bort enligt beloppsspärren. Vidare har bolaget ett eget underskott på 50 det beskattningsår det sker en ägarförändring. Enligt Skatteverkets uppfattning fastställs inte det spärrade underskottet (700) utan endast 50. Vid en senare prövning (eftertaxering) beslutar domstolen att bolaget ska ta upp ytterligare en intäktspost på 200. Hur ska då Skatteverket kunna fastställa den beskattningsbara inkomsten om det spärrade underskottet inte är fastställt? Beloppet kan dessutom vara helt okänt för Skatteverket. I princip krävs det här ett nytt beslut i särskild ordning för att bolaget ska kunna utnyttja 150 av det spärrade underskottet. Ska då detta ske som omprövning på initiativ av bolaget och vad händer om det inte företas en omprövning?

Med Skatteverkets tolkning kan det krävas att den skattskyldige måste spara underlagen en lång tid efter det att transaktionen har ägt rum, för att kunna visa att rätt till avdrag föreligger. För spärrade underskott kan det bli nödvändigt att spara underlagen upp till tolv år och t.ex. för kapitalförluster under en obegränsad tid. Detta rimmar illa med att den skattskyldige enligt 19 kap. 2 § LSK (12 kap. 1 § förordningen) har en skyldighet att bevara underlagen i sex år.

Bevisproblem kan även uppkomma för Skatteverket. Enligt bokföringslagen ska företaget spara räkenskapsinformation i tio år. Det innebär att även om den skattskyldige har bevarat ett underlag finns det ingen möjlighet att kontroller detta med motparten efter tio år. Ett kanske större problem är att det saknas bestämmelser som reglerar i vilken ordning posterna utnyttjas. Därför kan det vara svårt att avgöra vilka år de utnyttjade beloppen är hänförliga till. Den omständigheten att beloppen inte behöver redovisas och den tid som kan ha förflutit sedan transaktionen ägde rum komplicerar frågan ytterligare.

Anta att en ägare av kvalificerade aktier ska beräkna gränsbeloppet år 10 för att utnyttja detta mot en mottagen utdelning. Skattemyndigheten granskar det beräknade gränsbeloppet. Granskningen ger vid handen att sparat utdelningsutrymme är 200 000 kr för högt beräknat (i exemplet bortses från årlig ränteuppräkning). Skattemyndigheten menar att sparat utdelningsutrymme för år 1–3 uppgår till 100 000 kr per år och att dessa belopp i sin helhet har utnyttjats mot en utdelning år 4. Den skattskyldige å andra sidan hävdar att han har beräknat sparat utdelningsutrymme för år 1 till 300 000 kr och att detta belopp har utnyttjats år 4. Om gränsbeloppet för år 1 var 200 000 kr för högt beräknat kan detta inte eftertaxeras. Enda möjligheten för Skatteverket att få rätt torde vara att påvisa att detta är en efterhandskonstruktion. Mot bakgrund av att det inte finns något krav att redovisa poster som inte fastställs och att deklarationen för år 4 är utgallrad torde sannolikheten för detta vara liten.

Slutligen är vi kritiska till att Skatteverket utan närmare definition använder sig av RB (rättegångsbalkens) begreppsbildning fastställelsetalan och fullgörelsetalan.11 Begreppen existerar inte i skatteprocessen med den betydelse och innebörd den har i RB, och definitivt inte vid den ordinarie taxeringen.12 Enligt vår uppfattning ligger det nära till hands att definiera en fastställelsetalan (om man vill använda begreppet) som en talan som saknar konkret rättsföljd. Att det är så Skatteverket definierar begreppet kan uttolkas av Skatteverkets handledning för taxeringsförfarandet. Här framförs, i samband med fastställelsetalan, att det inte bör vara möjligt att enbart fastställa att den skattskyldige har bedrivit näringsverksamhet, eftersom beslutet inte får några konkreta rättsföljer.13 Vad som inte framgår av handledningen, men som uppenbarligen måste vara Skatteverkets uppfattning, är att det krävs att skatte- eller avgiftsuttaget ska påverkas för att det ska vara frågan om en konkret rättsföljd. Detta strider som ovan nämnts mot klara uttalanden att talan är helt frikopplad från den fastställda skatten.

Prop. 1989/90:110 s. 546.

Enligt 13 kap. 2 § RB får talan tas upp om ett rättsförhållande ”består eller inte består”, det vill säga en fastställelsetalan. Talan kan också föras om ett rättsförhållande som upphört, t.ex. om det förelåg ett hyresförhållande vid en viss tidpunkt. En fullgörelsetalan utmynnar i att någon förpliktas att utföra en prestation (att fullgöra något), t.ex. att betala en summa pengar eller avträda en fastighet. Se t.ex. NJA 2005 s. 517 om fastställelse- och fullgörelsetalan.

I 6 kap. 23 § TL finns regler om mellandom som är en form av fastställelsedom (prop. 1989/90:74 s. 379). Det kan t.ex. vara att domstolen beslutar att först pröva om det skett en ägarförändring som innebär att viss del av underskottet faller bort p.g.a. beloppsspärren. Om domstolen kommer fram till att det inte skett någon sådan ägarförändring kan en utredning om beloppet storlek avvaras.

Sid. 213.

3.4 Vår bedömning avseende spärrade underskott

Koncernbidragsspärren återfinns i 40 kap. 18 § IL och anger att:

”Belopp som på grund av bestämmelsen i första stycket inte har kunnat dras av skall dras av det följande beskattningsåret, om det inte finns någon begränsning då.”

Den språkliga lydelsen är utformad på samma sätt som huvudregeln för underskott i näringsverksamhet och tjänst, se avsnitt 2.3 och lydelsen av 26 § KL. Den är inte utformad enligt undantagsreglerna för underskott av hobbyverksamhet, som återgavs ovan. Mot denna bakgrund är det förvånande att Skatteverket gör bedömningen att det spärrade underskottet inte uttrycks genom en sådan klar materiell lagregel att det inte på motsvarande sätt skulle fastställas vid det grundläggande taxeringsbeslutet.

Av stor vikt vid denna bedömning är att koncernbidragsspärrat underskott är den del av ett inrullat underskott som inte faller bort enligt beloppsspärren. Koncernbidragsspärrat belopp bestäms helt enkelt som en följd av storleken på beloppsspärren.

Anta att inrullat underskott är 1 000 och att det fastställs att 300 faller bort enligt beloppsspärren (köpeskillingen beslutas till 350). Koncernbidragsspärrat belopp beräknas utifrån dessa poster till 700 (1 000–300). Om det vid en omprövning beslutas att 600 faller bort enligt beloppsspärren (köpeskillingen 200) måste koncernbidragsspärrat belopp räknas om. Det nya beloppet beräknas till 400 (1 000–600). En förutsättning för att det koncernbidragsspärrade beloppet inte prövas och fastställs är därför att den del av underskottet som faller bort p.g.a. beloppsspärren inte fastställs.

Att det belopp som faller bort enligt beloppsspärren kan utgöra en sakfråga, och att det fastställs det år det sker en ägarförändring, torde det inte råda någon tvekan om.14 Som en konsekvens av detta prövas och fastställs även storleken på det koncernbidragsspärrade underskottet. Eftersom talan är helt frikopplad från den fastställda skatten har det ingen betydelse att rättsföljden inte utmynnar i att skatt eller avgift ska tas ut.

I RÅ 2007 ref. 58 (förhandsbesked) var sakfrågan hur storleken på beloppsspärren ska beräknas när det bestämmande inflytandet förvärvas genom successiva förvärv (nyemissioner). Av intresse i detta mål är att beloppet fastställs när femtioprocentsgränsen passerats, och att förvärv efter denna tidpunkt inte ska beaktas.

4 Kapitalförluster på delägarrätter och fastigheter

4.1 Inledning

Enligt 48 kap. 25–26 §§ IL kan förluster på delägarrätter endast dras av mot vinster på delägarätter. Motsvarande reglering finns för fastigheter i 25 kap. 12 § IL.

4.2 Osäkert rättsläge?

Av intresse i sammanhanget är regeringens uttalande i prop. 2002/03:96 s. 95:

”I likhet med vad som gäller sedan 1990 års skattereform för redovisade underskott i inkomstslaget näringsverksamhet anser regeringen att det är naturligt att en kapitalförlusts storlek prövas och beslutas som en del av inkomsttaxeringen för det beskattningsår när avyttringen sker (jfr resonemanget i prop. 1989/90:110, s. 546 och RÅ 1999 ref. 59). En sådan ordning ger fördelen med en prövning av kapitalförlusten och dess storlek i nära anslutning till avyttringen av andelarna. Dessutom underlättas tillämpningen av den nyligen införda koncernkvittningsregeln i 48 kap. 26 § första stycket IL. Med hänsyn till den oklarhet som synes råda bör frågan regleras. Regeringen avser att senare lämna förslag till sådan reglering.”

Regeringen anser m.a.o. att det är naturligt att posten fastställs det år avyttring sker men att frågan bör regleras med hänsyn till den oklarhet som synes råda. Bakgrunden till regeringens uttalande torde vara att Skatteverket i sitt remissvar anförde att kapitalförluster på delägarrätter fastställs först när de utnyttjas. Grunden för detta resonemang torde vara exakt densamma som Skatteverket använder sig av då man nu kommer fram till att det spärrade underskottet inte fastställs förrän det utnyttjas, d.v.s. att huvudregeln i TL är att en fastställelsetalan inte är tillåten och att undantag från denna huvudregel kräver specifik lagreglering. Vi har ovan utförligt redovisat vår syn på taxeringsförfarandet och vi delar inte Skatteverkets officiella uppfattning.

4.3 Vår bedömning

För delägarrätter infördes bestämmelser om fållade förluster till taxeringen 1992 och fanns då i 2 § 14 mom. SIL. Bestämmelsen finns numera i 48 kap. 26 § IL och har följande lydelse:

”Till den del en förlust inte kan dras av enligt första stycket behandlas den följande beskattningsåret som en ny kapitalförlust på delägarrätter hos den juridiska personen som haft förlusten. ”

Lagtexten har samma principiella utformning som underskottsreglerna för tjänst och näringsverksamhet. Det är hela den outnyttjade kapitalförlusten som förs över till följande beskattningsår. Den överförda kapitalförlusten läggs, utan inbördes ordning, samman med det årets kapitalförluster. Innebörden av lagtexten bör därför vara att ersättningen och omkostnadsbeloppets storlek har prövats och beslutats för samtliga avyttringar som gjorts under beskattningsåret. I annat fall går det inte att behandla den överförda posten som ”en kapitalförlust” det följande beskattningsåret.15 Posten skulle då istället behandlas som en avyttring.

Det är fråga om en kostnadspost, beräknad utifrån ersättning och omkostnadsbelopp, och inte ett underlag för att beräkna denna. Kostnadsposten kan därför behandlas enligt det nya systemet för underskott, d.v.s. att först fastställs kapitalförlusten och året därefter görs en prövning om den får dras av.

Att fållade förluster fastställs när de uppstår stöds av uttalanden i förarbetena till skattereformen 1991. Där anges att: ”om underskott uppkommer då inkomst beräknas vid avyttring av aktier och aktieanknutna finansiella instrument bör motsvarande metod användas” som för underskott i förvärvskällan.16

Vår uppfattning är att en fållad kapitalförlust för delägarrätter och fastigheter fastställs och omfattas av rättskraften i taxeringsbeslutet det året då avyttring sker. Detta stöds av lagreglernas utformning och uttalandena i förarbetena. Vid denna bedömning kan man inte heller bortse från att en annan förfarandeordning är orimlig och skulle få märkliga konsekvenser, se avsnitt 3.3. Att regeringen inte återkommit med närmare reglering kan förklaras av att det inte antas föreligga något behov.

Enligt 44 kap. 13 § IL beräknas kapitalförlusten som skillnaden mellan ersättningen och omkostnadsbeloppet.

Prop. 1989/90:110 s. 546.

4.4 Konsekvenser av olika tolkningar

Om Skatteverkets tolkning av rättsläget är korrekt påverkar det i princip endast kravet på vilka uppgifter som ska lämnas i deklarationen. För att Skatteverket ska kunna begära in uppgifter som inte har betydelse för årets taxering krävs det att frågan regleras i särskild ordning i Lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK.17 Eftersom det idag saknas särskilda regler för fållade kapitalförluster blir uppgifterna frivilliga att lämna, om kapitalförlusten inte fastställs. Eftersom det är Skatteverkets tolkning att fållade kapitalförluster inte fastställs avyttringsåret innehåller inkomstdeklarationen idag inte någon ruta för dessa poster.

Om Skatteverkets tolkning är fel och gällande rätt innebär att kapitalförlusten fastställs avyttringsåret blir konsekvenserna värre. Ovan har visats att Skatteverkets grundläggande taxeringsbeslut kan framgå av deklarationen eller andra ingivna handlingar.18 Eftersom deklarationen inte innehåller något särskilt uppgiftslämnande om fållade kapitalförluster finns risk att den skattskyldige inte redovisar den i deklarationen avyttringsåret. Om det även saknas andra handlingar i deklarationen som visar kapitalförlusternas storlek finns det risk att det fastställda beloppet, d.v.s. kapitalförlusten, anses vara noll kronor. Vad gäller då om ett företag vill utnyttja kapitalförlusterna efter det att omprövningsperioden gått ut? Kan avdrag vägras? Även det motsatta kan förekomma. Deklaranten kan i särskild ordning ha redovisat storleken på kapitalförlusterna och möjligheten att eftertaxera föreligger därför inte. Tanken på att kapitalförlusterna faktiskt fastställs vid avyttringstillfället och att Skatteverket därmed gjort en felaktig bedömning av gällande rätt är oroande. Det kan både leda till att skadeståndsanspråk riktas mot staten och att det inte finns någon möjlighet för Skatteverket att kontrollera avdragen.

Frågan om generellt uppgiftslämnande som har betydelse för årets taxering regleras i 3 kap.5 § LSK. Särskild reglering för uppgifter som inte påverkar årets taxering finns t.ex. i 3 kap. 7 § LSK om näringsbetingade andelar.

Prop. 1989/90:74 s. 297.

5 Sparat räntefördelningsbelopp

Enskilda näringsidkare och fysisk person som är delägare i handelsbolag kan tillämpa regler om räntefördelning. Positiv räntefördelning är frivilliga och den skattskyldige kan välja att spara det beräknade räntefördelningsbeloppet (sparat fördelningsbelopp) till ett senare år.19 Frågan är om ett sådant sparat fördelningsbelopp fastställs vid taxeringen.

Ett sparat fördelningsbelopp bör rimligen uppfattas som en kostnadspost. Av 33 kap. 7 § IL framgår att denna kostnadspost ska ”föras vidare till följande beskattningsår”. Det följande året ingår beloppet vid beräkningen av kapitalunderlaget (33 kap. 8 § IL).

Vår uppfattning som vi redovisat ovan är att det primärt är den materiella beskattningsregeln som avgör om taxeringsbeslutet ska innehålla ett ställningstagande i sakfrågan. Det är utifrån det synsättet vi anser att ett sparat fördelningsbelopp fastställs när det beräknas, vilket möjliggör att det kan föras vidare till nästa år. Det är fråga om en kostnadspost som framkommer i deklarationen eller av en annan handling.

Att posten ska fastställas när den uppkommer och inte när den utnyttjas stärks ytterligare av det faktum att posten kan överlåtas.20 Det som överlåts är, på samma sätt som t.ex. en periodiseringsfond, den skattemässiga effekten av posten sedd isolerad. Det är inte som vid benefika fång att övertagaren träder in i överlåtarens skattemässiga situation. De räkenskaper som ligger till grund för att beräkna fördelningsbeloppen överlåts inte heller. Övertagaren har med andra ord ingen möjlighet att visa att posten är korrekt beräknad. I de aktuella förarbetena saknas också diskussion om eventuell bevisproblematik när beloppet ska utnyttjas, prop. 2004/05:32.

33 kap. 7 § IL.

3 kap. 7 a § IL.

6 Sparat utdelningsutrymme

Den som innehar kvalificerade aktier enligt 57 kap. IL ska för varje beskattningsår beräkna ett s.k. gränsbelopp. Den del av gränsbeloppet som inte utnyttjas under ett år får sparas och benämns då sparat utdelningsutrymme.

När det gäller sparat utdelningsutrymme är det inte fråga om en kostnadspost utan en ”fördelningspost”. En post som ligger till grund för att fördela en intäktspost, utdelning eller kapitalvinst, till olika inkomstslag. Kan då en sådan post fastställas enligt principerna för en sakprocess?

Vår uppfattning är att det sparade utdelningsutrymmet är en avgränsad och enskild sakfråga som framkommer av deklarationen och andra handlingar. Den är således inte oförenlig med sakprocessen. Talan har en konkret rättsföljd: fördelningen mellan inkomstslagen. Att talan inte påverkar beskattningen saknar betydelse, eftersom den är helt frikopplad från taxeringen.

Av stort intresse är att lagtexten anger att det sparade utdelningsutrymmet ska ”föras vidare till nästa beskattningsår”. Lagtextens utformning talar ju faktiskt för att posten ska fastställas. Om det primärt är den materiella skattelagstiftningen som reglerar om posten ska fastställas krävs det att den är oförenlig (inte ryms inom) med principerna för en sakprocess för att den inte ska kunna fastställas.

En annan intressant omständighet är att posten kan överlåtas genom ett benefikt fång.21 Samma argument som vi anfört ovan med avseende på sparad räntefördelning gör sig således gällande. Man kan med fog ifrågasätta om en post som inte är fastställd kan överlåtas. Lagtexten anger att förvärvaren kan ta över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. Det är m.a.o. inte fråga om att ta över rätten att beräkna det. En annan omständighet som kan ha viss betydelse är att det saknas bestämmelser som reglerar vilken ordning posten utnyttjas, se avsnitt 3.3.

Enligt vår uppfattning talar övervägande skäl för att sparat utdelningsutrymme fastställs löpande vid den ordinarie taxeringen.

57 kap. 14 § IL.

7 Avslutning

Som framgått ovan kan det vara av största betydelse vilka poster som fastställs vid den grundläggande taxeringen. För den skattskyldige kan en felaktig bedömning leda till ekonomisk förlust genom förlorade avdrag. För Skatteverket och staten kan felaktig information utifrån en felaktig bedömning leda till skadeståndsanspråk. Det kan också innebära att Skatteverket på felaktiga grunder har underlåtit att utreda poster och att rättelse genom eftertaxering inte är möjlig.

Det bör inte råda någon tvekan om att förfarandesystemet måste förtydligas, ändras eller kompletteras oavsett vad som gäller idag. Regeringen har i två propositioner uttalat att kapitalförluster på de s.k. fållade aktierna bör fastställs när de uppkommer, men Skatteverket menar att det krävs lagändring. I mitten står det enskilda företaget och andra aktörer som ska försöka förstå regelverket.

Om gällande rätt är att Skatteverket ska ta ställning till och beloppsbestämma fållade kapitalförluster, sparade fördelningsbelopp och sparat utdelningsutrymme den taxering de uppkommer bör reglerna om skattetillägg rimligen kompletteras. Om dessa poster däremot fastställs först när de utnyttjas bör det utredas om reglerna bör ändras. Om reglerna inte ändras måste det i alla fall regleras i vilken ordning ett utnyttjande sker. Det bör också förtydligas vad som gäller för en överlåten post. Slutligen finns det anledning att klargöra vilken processordning som gäller för ett beslut om taxeringsåtgärd när det finns poster (eventuellt okända) som inte är fastställda men som i särskild ordning måste prövas och fastställas för skatteberäkningen.

Den osäkerhet som råder komplicerar arbetet med att förenkla deklarationsförfarandet. Det försvårar också regeringens mål att den administrativa bördan ska minskas med 25 % till år 2010. Det finns därför all anledning att påbörja det arbete som förespeglades i prop. 2002/03:96.

Mats Brockert är rättslig expert vid Skatteverket.

Roger Persson Österman är docent i skatterätt och verksam vid advokatfirman Andéasson & Co.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09 -0,10

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...