Skattenytt nr 10 2010 s. 718

Diligentia – vilken betydelse får målet vid tillämpning av korrigeringsregeln?

1 Inledning

Den 28 juni 2010 avkunnade Regeringsrätten dom i mål nr 2483-2485-09 Diligentia AB (”nedan kallad Diligentiamålet”) som avsåg prissättning av räntor på koncerninterna lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag.

Artikeln inleds med en kort sammanfattning av Diligentiamålet och skälen för Regeringsrättens avgörande. Här diskuteras vilka generella slutsatser som kan dras av Diligentiamålet. Frågan är hur förekomsten av insyn och kontroll bör påverka vilken ränta som kan anses vara marknadsmässig. Efter detta övergår vi till att diskutera vilken relevans Diligentiamålet har för tillämpningen av korrigeringsregeln i IL 14:19. Vår slutsats är att målet inte förändrar tillvägagångssättet för att fastställa jämförbara räntor vid tillämpning av korrigeringsregeln.

2 Diligentia målet

I målet prövades prissättning av räntor på koncerninterna lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Moderbolaget var ett försäkringsbolag och dotterbolaget ett fastighetsbolag. Skatteverket ansåg att den avtalade räntan mellan parterna var för hög. Fråga var om eftertaxering i ett mål varvid Skatteverket hade bevisbördan. Det kan nämnas att beviskravet på Skatteverket är förhöjt i en eftertaxering.

Bakgrunden var att det låntagande fastighetsbolaget hade ersatt en extern finansiering (med pant i bolagets fastigheter) med interna lån från moderbolaget som löpte utan säkerhet. Den avtalade räntan mellan bolagen uppgick till 9,5 %. Den tidigare externa räntan hade uppgått till ca 4,5 %. Bolagets uppfattning var kortfattat att ett lån utan säkerhet hade väsentligt hög kreditrisk varvid en betydligt högre ränta än tidigare var motiverad.

Det viktigaste uttalandet i Regeringsrättens domskäl torde vara att kreditrisken för långivaren var lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende parter. Regeringsrätten anförde:

”(a)v central betydelse vid prissättning av lån är risken för att låntagaren inte kan fullgöra sina betalningar och det behov av säkerhet som finns. För ett moderbolag som lämnar ett lån till ett dotterbolag gäller delvis andra förutsättningar än för en extern långivare. ... (L)ån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern”.

Regeringsrätten slutsats i det prövade fallet var att den avtalade räntenivån om 9,5 % var alltför hög. Avdrag medgavs istället med 6,5 %. Förklaringen torde vara att Skatteverket ansågs ha uppfyllt sin bevisbörda på vad som kunde anses vara marknadsmässig ränta i den bedömda situationen.

I den delen är målet inte fullständigt klargörande. Till exempel synes Skatteverket inte gjort någon egentlig kreditvärdighetsanalys av låntagaren. Skatteverket anförde endast att kreditvärdigheten vid tidpunkten för omläggningen av lånet från externt till internt måste ha varit densamma. De speciella sakomständigheterna i målet torde ha spelat viss roll för utgången av bevisvärderingen. Här bör emellertid Regeringsrätten kritiseras för att den inte i skälen klarlagt bevistema och inte heller tydligt redovisat sin bevisprövning. Det var trots allt inte bolaget som skulle bevisa den rätta räntenivån eftersom fråga var om eftertaxering.

Den viktiga generella slutsatsen i rättsfrågan är att enligt Regeringsrätten har lån från moderbolag till dotterbolag vissa särdrag som påverkar kreditrisken och således marknadsräntan. Räntan kan ”inte utan vidare” bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern.

Frågan var kort och gott huruvida den insyn och kontroll långivaren hade i egenskap av moderbolag ersatte behovet av säkerhet (panten). Panträtt i fast egendom är en stark säkerhet som till och med följer med en försäljning av fastigheten i fråga. Det långivande bolaget, moderbolaget, torde emellertid i den bedömda situationen haft sådan kontroll över sitt dotterbolag att värdet i dotterbolaget (fastigheterna) knappast skulle frånhänts dotterbolaget. Den interna långivarens kontroll och insyn tillhandahöll därmed samma grad av säkerhet, som panträtten hade haft för de externa långivarna. Det bör också noteras att det i den bedömda situationen inte fanns några andra externa parter, långivare eller andra intressenter, som hade företräde till säkerhet, insyn eller kontroll.

Vår uppfattning är att Regeringsrätten i målet understryker att frågan om marknadsmässig ränta alltid måste bedömas i det enskilda fallet med beaktande av samtliga faktorer, varvid insyn och kontroll är en sådan faktor.

Det är givet att när ett lån ges från ett moderbolag till ett dotterbolag så föreligger vissa förutsättningar som påverkar risken i långivningen. Moderbolaget har insyn i dotterbolagets verksamhet och har således tillgång till väsentlig information. I många fall har också moderbolaget stor kontroll över hur dotterbolaget sköter sin verksamhet.

I andra fall har emellertid moderbolaget mycket liten kontroll över hur dotterbolaget sköter sin verksamhet. Detta gäller exempelvis i en situation när det finns externa finansiärer och långivare som själva ställer specifika krav på dotterbolaget som dotterbolaget måste rätta sig efter. Dessa krav från externa finansiärer kan vara mycket ingående och långtgående och syftet med dessa krav är ge långivaren insyn i bolaget samt kontroll över hur bolaget sköter sin verksamhet.

Vanliga former av sådan insyn och kontroll är exempelvis (i) krav på upprätthållande av finansiella nyckeltal under lånets löptid, (ii) krav på att ytterligare skuldsättning, pantsättning och liknande transaktioner endast får göras efter tillstånd från lånegivaren, (iii) större förändringar i verksamheten såsom omstruktureringar eller flyttande av tillgångar endast får göras efter tillstånd från lånegivaren samt (iv) krav på ingående rapportering om verksamheten. Om de krav som långivaren uppställt inte respekteras har långivaren rätt att omedelbart säga upp kreditavtalet.

Syftet med dessa villkor är att (i) förhindra beslut som kan försämra bolagets förmåga att betala tillbaka lånet (ii) att säkerställa att bolaget upprätthåller en viss finansiell styrka vilket ger långivaren trygghet samt (iii) att långivaren får insyn och därigenom tidigt kan agera vid behov.

En faktisk fråga är om det verkligen existerar större lån på marknaden från externa finansiärer som ges helt förutsättningslöst. En bank eller annan extern långivare lånar knappast ut hundratals miljoner kronor utan att få god insyn och stor kontroll.

Den insyn och kontroll som regleras i låneavtalen på marknaden kan således i normalfallet jämställas med den insyn och kontroll som ett moderbolag har vid utlåning till ett dotterbolag. Vår slutsats är därför att Regeringsrättens dom inte har så långtgående konsekvenser som en läsare av domskälen först kan komma att tro. Detta har också täckning i domskälens ord: ”vid lika villkor i övrigt”. Det måste alltså vara fråga om ett identiskt lån i alla avseenden förutom i ett viktigt hänseende: internt eller externt lån. Och sådana identiska lån löpande på mycket stora belopp torde vara synnerligen få.

3 Vilken rättsgrund var föremål för prövning

Föremålet för prövning i Diligentiamålet var huruvida det fanns skäl enligt allmänna inkomstskatterättsliga regler att medge avdrag för ett högre belopp än det som Skatteverket beslutat om. Dessa allmänna regler torde komma till uttryck i framförallt 22 och 65 kapitlen IL.

Det är värt att framhålla att den rättsliga grunden till hur räntor ska behandlas ur ett internprissättningsperspektiv finns i den s.k. korrigeringsregeln i IL 14:19. Den regeln är enligt klar praxis lex specialis. När korrigeringsregeln är tillämplig utesluts tillämpning av alla andra inkomstskatteregler. Korrigeringsregeln är också en textmässigt preciserad lagregel som uppställer ett antal rekvisit. Tillämpningsområdet av korrigeringsregeln är därför betydligt mer begränsat än tillämpningsområdet av allmänna inkomstskatterättsliga regler. Allmänna inkomstskatterättsliga regler gäller helt enkelt inte när korrigeringsregeln är tillämplig.

Det är vidare inte möjligt att bortse ifrån det faktum att korrigeringsregeln är en internationell skatteregel vars innebörd fastställs på den internationella arenan. De riktlinjer som kommer till uttryck i OECD:s arbete är till exempel av direkt betydelse för hur regeln skall förstås (se t.ex. RÅ 1991 ref. 107). Allmänna svenska inkomstskatterättsliga regler spelar självklart ytterst liten roll i OECD:s arbete. Det betyder kort och gott att Regeringsrättens svängrum för att tolka korrigeringsregeln är betydligt mindre än vad det är för att tolka allmänna svenska inkomstskatteregler.

Utifrån ett juridiskt rättskälleresonemang torde således Diligentiamålet endast ge begränsad vägledning, eller ingen, för tolkningen av korrigeringsregeln. Det sagda betyder emellertid inte nödvändigtvis att förekomsten av insyn och kontroll skulle vara en faktor utan relevans vid tillämpning av korrigeringsregeln.

4 Vilken betydelse har förekomsten av insyn och kontroll för tillämpningen av korrigeringsregeln?

Tillvägagångssättet vid tillämpningen av korrigeringsregeln skall leda till att en så kallad armslängdsmässig ränta kan bestämmas. För att finna en sådan skall i allmänhet en jämförbarhetsanalys göras.

Analyser kan vara mycket komplexa och omfattande. Kortfattat kan sägas att följande faktorer skall beaktas: låntagarens kreditvärdighet, om räntan är fast eller rörlig, lånets storlek, om fråga är om en kredit som automatiskt förlängs, tidpunkten för avtalets ingående, låneperioden, eventuell efterställdhet (”subordinering”), valuta, optioner, om det är ett konvertibelt lån, samt förekomsten av garantier. De jämförbara lånen hittas vanligtvis genom att använda publik information.

Diligentiamålet ger som ovan nämnts begränsad vägledning för tolkningen av korrigeringsregeln. Emellertid måste framhållas att förekomsten av insyn och kontroll i ett låntagande bolag också torde ha betydelse vid bedömning av räntenivå vid tillämpning av korrigeringsregeln. Detta är i grunden knappast något nytt.

Saken är emellertid den att de jämförbara lån, som används i analyserna, i sina villkor regelmässigt uppställer långtgående krav på kontroll och insyn. Det finns helt enkelt inte någon långivare som lånar ut stora pengar utan mycket omfattande krav och villkor. Det är således i mycket få fall långivaren inte tryggar upp sig till samma nivå som en ägare har.

Vår slutsats är således entydig: Diligentiamålet förändrar inte tillvägagångssättet för att fastställa jämförbara räntor vid tillämpning av korrigeringsregeln.

Det bör observeras att samma synsätt rimligen ska tillämpas oberoende av om räntan går ut ur Sverige, eller går in i Sverige.

Slutligen kan konstateras att faktorn insyn och kontroll är svår att beakta när det är fråga om koncernlån som inte lämnas från moderbolag till dotterbolag. Ett dotterbolag har exempelvis vare sig kontroll eller insyn i sin moder. Diskussionen om räntesättning i koncerninterna fall går mycket sannolikt vidare.

Karolina Moran (civ ek, jur kand) är verksam som skattekonsult inom Ernst & Youngs Transfer Pricing.

Roger Persson Österman (jur dr) är verksam som skattekonsult inom Ernst & Youngs International Tax Services.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...