De svenska uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. inkomstskattelagen (IL) har prövats i domstol och utmanats av EU-kommissionen med följden att lagen kompletterats med nya anståndsregler i vissa gränsöverskridande situationer. Samtidigt som detta gjorts har tysk rättspraxis i tre prejudicerande mål slagit fast att uttagsbeskattning kan underlåtas vid gränsöverskridande situationer, även om det fasta driftstället lagts ner i ursprungsstaten. Domarna kan ha stor effekt även på svensk rätt eftersom tysk och svensk skattelag i dessa avseenden är närmast identiska och de tyska avgörandena, till skillnad från svenska, pekar ut i vilka situationer uttagsbeskattning ska effektueras vid gränsöverskridande transaktioner. I artikeln analyseras domarna samtidigt som svenska regler och rättspraxis diskuteras i ljuset av tyska skattebestämmelser och rättspraxis. Författarens slutsats blir att de svenska uttagsbeskattningsreglerna, samt de nya reglerna om anstånd med uttagsbeskattning bedöms vara onödiga och oförenliga med EU-rätten.

1 Svenska uttagsbeskattningsregler

1.1 Intern rätt

Svenska uttagsbeskattningsregler återfinns i 22 kap. IL och specifikt, vad avser internationella förhållanden, i 22 kap. 5 § IL (punkt 1 till punkt 5). Punkt 1 handlar om att näringsverksamheten upphör, t.ex. om en enskild näringsidkare avslutar och avregistrerar sin verksamhet eller när ett aktiebolag likvideras. Punkt 2 kan i praktiken handla om när ett fast driftställe i Sverige upphör eller när en obegränsat skattskyldig näringsidkare upphör att vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Punkt 3 kan tillämpas t.ex. när en tillgång förs över från ett fast driftställe i Sverige till ett fast driftställe i utlandet. Punkterna 4 och 5 slutligen tar upp i princip samma typer av förfaranden som nämnts i punkterna 2 och 3 med skillnaden att den fysiska eller juridiska personen fortfarande är skattskyldig enligt intern rätt i Sverige (obegränsat skattskyldig), men inte enligt skatteavtal.

Den 25 november 2009 antog riksdagen nya regler om anstånd vid uttagsbeskattning.1 Reglerna går kortfattat ut på att anstånd ska medges i de fall uttagsbeskattning effektueras enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 p IL, dvs. vid hemvistbyte eller flytt av tillgång från Sverige till annat EU-land. Ansökan är frivillig, den sökande ska vara obegränsat skattskyldig i Sverige och om det är fråga om inventarier eller immateriella tillgångar sker en form av avskattning (likt de tyska reglerna som beskrivs nedan) med följden att anståndet inte kan bli permanent.2 De nya reglerna utgör ett komplement till uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. 5 § IL och berör dem således indirekt. De skapades som ett svar på den formella begäran som EU-kommissionen sände till Sverige den 18 september 2008 (se nedan) samt som en följd av den s.k. Malta-domen3 (beskrivs under ”rättspraxis” nedan).

Syftet med införandet av de frivilliga4 anståndsreglerna torde motiveras med att de utgör en ventil till de annars omedelbara uttagsbeskattningskonsekvenserna i 22 kap. 5 och 7 §§ IL och att de dessutom ska vara EU-rättsligt konforma.

Prop. 2009/10:39 och SFS 2009:1230.

Prop. 2009/10:39, s. 1 och s. 7 ff.

RÅ 2008 ref. 30, prop. 2009/10:39, s. 1.

Frågan är dock om en enskild näringsidkare som flyttat till ett annat EES-land har något annat val än att tillämpa reglerna om anstånd, för det fall han har några tillgångar av värde i sin näringsverksamhet.

1.2 Svenska uttagsbeskattningsregler – i ljuset av EU-bestämmelser och EU-praxis

Den 18 september 2008 begärde den Europeiska kommissionen i en formell begäran5 riktad till Sverige att staten skulle ändra bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL, i synnerhet6 bestämmelsen om uttagsbeskattning när ett bolag byter hemvist (22 kap. 5 § 4 p IL). Kommissionen ansåg att bestämmelserna, som de är utformade, riskerade att avskräcka företag från att etableras i utlandet och det i sin tur skulle innebära en begränsning av artikel 49 i EUF-fördraget7. Intressant i sammanhanget är att kommissionen applicerade artikel 49 i EUF-fördraget på de svenska uttagsbeskattningsreglerna – av bolag – i 22 kap. IL men tolkade bestämmelsen (artikel 49) i ljuset av EU-domstolens dom av den 11 mars 2004 i mål C-9/02, Lasteyrie du Saillant, trots att den handlade om uttagsbeskattning av en fysisk person.8 I de fall det varit fråga om s.k. exitbeskattning har EU-domstolen9 och den nationella domstolen10 menat att medlemsländerna får tillämpa uttagsbeskattningsregler om de kan ”motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset”, under förutsättning att syftet med bestämmelserna inte kunnat tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. EU-kommissionen hade innan den formella begäran skickades, redan den 19 december 2006, utformat allmänna riktlinjer för att uppmärksamma och hantera problematiken kring EU-staternas nationella (utflyttnings-)skatter och reglerna om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital.11

Ovanstående meddelande följdes i slutet av 2008 av en resolution från det Europeiska rådet12 (som består av medlemsländernas stats- eller regeringschefer). I resolutionen tas bl.a. upp hur medlemsländerna bör hantera de skattemässiga följderna när ett företag eller en enskild näringsidkare byter hemvist eller flyttar tillgångar från ett fast driftställe i det ena medlemslandet till det andra medlemslandet13. Kortfattat är det enligt punkterna B och C i resolutionen fråga om en uppdelning av rätten att beskatta värdeökningen eller beakta kostnadsavdragen. Respektive medlemsstat bör få utöva denna rätt fram till dagen för hemvistbyte eller flytt av tillgång.

Det kan slutligen tilläggas att till följd av de nya reglerna om anstånd vid uttagsbeskattning som infördes den 1 januari 2010 återkallade EU-kommissionen sin talan den 18 mars 2010. Enligt min åsikt, vilken jag utvecklar nedan, är det mycket tveksamt att de nya reglerna kommer hålla vid en ny prövning av EU-kommissionen eller EU-domstolen.14

IP/08/1362, dnr 2007/2372.

Den engelska term som används är ”mainly”.

Fördraget om europeiska unionens funktionssätt, tidigare artikel 43 i EU-fördraget.

I svenska regeringens svar på EU-kommissionens ”motiverade yttrande” (det andra steget i ett inlett överträdelseförfarande) tas mycket riktigt denna viktiga skillnad upp.

Se t.ex. C-250/95,Futura, C-446/03,Marks & Spencersamt C-470/04,N.

Se t.ex. 2008 ref. 30 och RÅ 2008 not. 71.

Meddelande KOM (2006) 825. I riktlinjerna framgår på sidan 5 (i den engelska versionen) att EU-kommissionen anser att Lasteyrie-målet har verkan på exitskatter riktade mot bolag. Som ett argument för detta nämns att i domen används inte, förutom vid ett tillfälle, termen ”taxpayer”, vilket tolkas som att domen inte enbart omfattar fysiska personer.

”Council resolution on coordinating exit taxation”, 2 december 2008.

Beskrivningen av dessa ”transfer of economic activities” är i mitt tycke lik de situationer som beskrivs i 22 kap. 5 § 4 och 5 p IL.

De nya reglerna har på ett förtjänstfullt sätt beskrivits av Lars Franck i SvSkT 2010:1. Även han är i sina avslutande kommentarer tveksam till om de nya anståndsreglerna kommer tåla en EU-rättslig prövning.

1.3 Svenska uttagsbeskattningsregler – i ljuset av skatteavtal

En uttagsbeskattning i samband med internationella transaktioner infaller normalt innan en faktisk realisation av tillgångar eller flytt av näringsverksamhet eller fast driftställe till utlandet verkställs. Skatteavtalens primära funktion är att förhindra dubbelbeskattning och skatteflykt15, med den praktiska konsekvensen att artiklarna är formade på ett sätt som fördelar beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Enligt modellavtalet fördelas beskattningsrätten till inkomster från fast driftställe, från inkomst av näringsverksamhet och från inkomst vid försäljning av tillgångar (artikel 5, 7 och 13 i modellavtalet16) till den stat där inkomsten genereras eller realiseras. I vissa fall fördelas beskattningsrätten även till den andra avtalsslutande staten, t.ex. om det finns ett fast driftställe där. Det finns enligt OECD:s modellavtal inga hinder mot att de avtalsslutande staterna tillämpar olika tidpunkter för beskattning av inkomster och realisationsvinster och sättet att beskatta ska dessutom avgöras av de avtalsslutande staternas interna rätt.17

De svenska skatteavtalen vad avser fördelningen av beskattningsrätten till inkomst av näringsverksamhet (rörelseinkomst) och till kapitalvinst på tillgångar i näringsverksamhet (artikel 7 och 13 i modellavtalet) följer i stort modellavtalet. Det innebär att skatteavtalen inte hindrar Sverige från att beskatta inkomster som bolag eller näringsidkare har genom verksamhet (fasta driftställen) här i Sverige. Samma princip gäller, enligt artikel 13, om tillgångar som ingår i det fasta driftstället säljs.

Det ovanstående innebär att skatteavtal fördelar beskattningsrätten mellan avtalsstaterna men sättet och tidpunkten för beskattning bestäms av staternas interna lagstiftning. I praktiken får då beskattningen av inkomster och realisationsvinster på tillgångar som används eller genererats i och genom verksamhet i Sverige senareläggas, samtidigt som löpande inkomster som genererats i den andra staten bara får beskattas där. Detta gäller även om den skattskyldige fysiske eller juridiske personen har hemvist i den andra avtalsslutande staten vid den beskattningstidpunkten.18

Se punkt 7 i kommentarerna till artikel 1 i OECD:s modellavtal.

OECD:s modellavtal från den 15 juli 2005.

Således står det i punkten 15 i kommentarerna till artikel 7 i modellavtalet att uttagsbeskattning vid flytt av tillgångar inte hindras av skatteavtal och i punkten 6 i kommentarerna till artikel 13 i modellavtalet att hur och när en kapitalvinst ska beskattas bestäms av de avtalsslutande staternas interna lagstiftning.

Det som i stället krävs är stöd i den interna rätten. Jag har valt att kommentera detta i slutsatserna nedan.

1.4 Uttagsbeskattning vid hemvistbyte eller flytt av näringsverksamhet till utlandet – svensk rättspraxis

Den 24 april 2008 avkunnade Regeringsrätten (RR) två mål som här är av intresse främst för frågan om uttagsbeskattningens tillämplighet vid tidpunkten för hemvistbyte enligt skatteavtal.

Det ena målet, RÅ 2008 ref 30, handlade om ett svenskt aktiebolag med verksamhet i Storbritannien (fastighetsförvaltning). Bolaget ägdes i sin tur av ett maltesiskt aktiebolag och bolagets verkliga ledning avsåg att bosätta sig på Malta med följden att det svenska aktiebolaget enligt skatteavtal inte längre skulle ha något fast driftställe, eller skatterättsligt hemvist, i Sverige. De frågor som behandlades i målet var således huruvida uttagsbeskattning skulle utlösas i det svenska aktiebolaget till följd av bytet av skatterättsligt hemvist (22 kap. 5 och 7 §§ IL) samt om flytten skulle utlösa en återföring av periodiseringsfonder enligt 30 kap. 8 § IL. Slutligen skulle också frågan behandlas om en eventuell uttagsbeskattning och tvingande återföring av periodiseringsfonder kunde strida mot etableringsfriheten enligt EU-fördraget (numera EUF-fördraget). Regeringsrätten konstaterade att enligt gällande rätt skulle uttagsbeskattning och återföring av periodiseringsfonder ske. Samtidigt uttalade RR att reglerna i det här fallet emellertid stred mot reglerna om etableringsfrihet eftersom de var för ingripande och oproportionerliga än vad som var nödvändigt för att säkra skattebasen. Regeringsrätten menade att uttagsbeskattningen inte behövde ske vid hemvistbytet, utan först när fastigheterna avyttrades och återföringen (beskattningen) av periodiseringsfonderna kunde återföras successivt i enlighet med huvudregeln i 30 kap. 7 § IL. Regeringsrätten slog slutligen fast att en uttagsbeskattning i enlighet med 22 kap. 5 och 7 §§ IL och 30 kap. 8 § IL, dvs. i samband med hemvistbytet, inte var förenligt med gemenskapsrätten.

Det andra målet, RÅ 2008 not. 71, handlade inte om uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL utan här var det i stället fråga om de svenska bestämmelserna om uppskov vid andelsbyte i 49 kap. IL (i dess tidigare lydelse) stred mot EU-fördragets regler om fri rörlighet. Målet rörde ett överklagat skatterättsnämndsavgörande19 där den skattskyldige ville veta om 49 kap. 26 § IL stred mot EU-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. Lagrummet, i dess lydelse fram till den 1 januari 2003, innebar en form av uttagsbeskattning för aktieägare som hade ett uppskovsbelopp i samband med utvandring från Sverige och som skulle återföras till beskattning eftersom de inte längre ansågs vara skattemässigt bosatta i Sverige (49 kap. 8 § IL). Regeringsrätten menade att en sådan beskattning, som utlöses enbart pga. det faktum att den skattskyldige utvandrar (och inte för att den skattskyldige säljer eller på annat sätt avhänder sig de tillbytta aktierna) strider mot EU-fördragets regler om fri rörlighet. Det skulle också enligt RR vara möjligt med en senareläggning av beskattningen, som bedömdes vara förenligt med EU-fördraget, men då krävdes stöd för detta i den interna rätten.20

SRN:s förhandsbesked den 24 november 2006, 70-06/D.

Till dags dato har frågan återförvisats till SRN för bedömning om det finns stöd i intern rätt för att beskatta vid en senareläggning, SRN:s förhandsbesked den 13 maj 2009 (61-08/D) och Regeringsrätten har den 27 september 2010 i mål nr 3472-09 fastställt förhandsbeskedet. Beskattning enligt de gamla uppskovsreglerna kan således ske trots att de tillbytta aktierna säljs när personen är utflyttad. Regeringsrätten klargör också att förarbetena till den nya tioårsregeln i 3 kap. inkomstskattelagen ger stöd för framskjuten beskattning.

1.5 Analys

Vid en analys av de svenska uttagsbeskattningsreglerna i ljuset av skatteavtal, EU-rätt, intern rätt och rättspraxis kan främst följande nämnas. De ovan refererade rättsfallen innehåller en del uttalanden som gör dem mycket intressanta. I båda målen konstaterade RR att en uttagsbeskattning (exitbeskattning) i samband med hemvistbyte/utvandring inte är tillåten eftersom det stred mot EU-fördragets bestämmelser om fri rörlighet och etableringsfrihet. I båda målen konstaterades också att en senareläggning av beskattningen av tillgångar och obeskattade fonder var möjligt enligt såväl intern rätt som enligt EU-fördraget. Särskilt kan lyftas fram att i RÅ 2008 ref 30 sade SRN, vilket RR godtog: ”Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten för bytet av avtalshemvist är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EU-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha uttagsbeskattats vid bytet av avtalshemvist (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket tillgångarna avyttras.” Skatteverket förstod inte vad SRN menade med detta och anförde i sitt överklagande till RR bl.a. att det saknades lagstöd i intern rätt för en senareläggning av betalningsskyldigheten. Regeringsrätten anförde dock i sina överväganden att den ”kan ansluta sig” till SRN:s bedömning om senareläggning av skattskyldigheten.

Regeringsrättens subtila uttalande innebär enligt min mening att svensk rättspraxis ger stöd för att de svenska uttagsbeskattningsreglerna inte behöver tillämpas i liknande gränsöverskridande situationer eftersom en senareläggning av beskattningen är möjlig enligt gällande allmänna beskattningsregler. I den interna svenska rätten är nämligen ett svenskt aktiebolag enligt 6 kap. 3–4 §§ IL skattskyldigt för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet och enligt 3 kap. 18 § 3 p IL och 6 kap. 11 § IL har Sverige rätten att beskatta begränsat skattskyldiga för försäljning av tillgångar och andelar i näringsverksamhet om de hänförs till ett fast driftställe i Sverige. Det sägs dock ingenting om exakt vad som ska beskattas när. Som ovan anförts hindrar inte heller skatteavtal denna interna beskattningsrätt, även om bolaget eller näringsidkaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten.21 Det anförda innebär vidare att de nya reglerna om anstånd vid uttagsbeskattning samt reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. 5 § IL, applicerat på gränsöverskridande transaktioner, är onödiga och oförenliga med EU-rätten. Onödiga av den anledningen att de flesta gränsöverskridande transaktionerna, så länge tillgången eller näringsverksamheten skapats eller genererats i ett fast driftställe i Sverige, kan beskattas i Sverige med de allmänna beskattningsregler som nämnts ovan. Rent praktiskt skulle detta ske genom en senareläggning av beskattningstidpunkten, och den tidpunkten skulle infalla när en faktisk upplösning av näringsverksamheten sker eller när en realisation av en tillgång verkställs. Reglerna är vidare oförenliga med EU-rätten av den anledningen att de utgör ett hinder mot den fria etableringen22 samtidigt som det finns enklare, mer proportionerliga regler (nämligen de allmänna beskattningsreglerna) som kan tillämpas vid en eventuell senareläggning av beskattningen.

Den grundläggande principen bör vara att beskattningsomfånget, ”det beskattningsbara”, knyts till en tillgång, inkomst eller värdeökning som skapats eller genererats i Sverige men beskattningstidpunkten till följd av den gränsöverskridande verksamheten behöver inte nödvändigtvis sammanfalla med det beskattningsbara, om det finns stöd för detta i intern rätt och under förutsättning att de allmänna (således generella) beskattningsreglerna inte hamnar i konflikt med skatteavtal. Till skillnad från vad Skatteverket svarade SRN i Malta-målet anser jag att detta stöd redan finns i intern rätt. 23

Jag kommer i det följande att utveckla denna syn på svensk lagstiftning (rörande beskattning av inkomst av näringsverksamhet och fast driftställe) bl.a. med stöd från tysk rättspraxis.

Det förutsätts dock, naturligtvis, att det inte handlar om löpande inkomster som genererats i den andra staten.

Eftersom reglerna om uttagsbeskattning och anstånd fortfarande hindrar företag och företagare från att etablera sig i utlandet, med tanke på risken att uttagsbeskattas direkt om flytten går till ett land utanför EES eller om anstånd med uttagsbeskattning av någon annan anledning inte blir aktuellt.

Skatteverket har också i en styrsignal från den 20 november 2008, dnr 131 674664-08/111, ansett att det finns, förutom när det handlar om ett utländskt företag som lägger ned ett fast driftställe i Sverige, stöd i intern rätt att senarelägga beskattningen av avyttring av tillgångar och återföring av periodiseringsfonder samt att skatteavtal inte hindrar en senareläggning av beskattningen (under förutsättning att det finns ett fast driftställe i Sverige).

2 Tyska uttagsbeskattningsregler

2.1 Dåtid

Fram till år 2006 återfanns de tyska uttagsbeskattningsreglerna i §§ 16–17 EStG24, § 12 KStG25 och § 6 AStG26 och motsvarade, vad avser uttagsbeskattning av juridiska personer och enskild näringsverksamhet, i stort de svenska uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL. Sverige har dock ingen direkt motsvarighet till de tyska uttagsbeskattningsreglerna avseende fysiska delägare/aktieägare och saknar därmed generellt stöd för en senareläggning av beskattningsrätten i dessa fall.27 Reglerna gick kortfattat ut på att om en tillgång, en andel i ett tyskt bolag eller tyskt fast driftställe eller om en tysk juridisk person ”flyttade ut” från tysk beskattningssfär, antingen enligt intern rätt eller enligt skatteavtal, skulle denna transaktion jämställas med ett ”uttag” och tillgången, näringsverksamheten, andelen, eller den juridiska personen skulle beskattas för de tillgångar till vilka Tyskland annars riskerade att förlora beskattningsrätten.

Einkommensteuergesetz. Paragraferna 16 och 17 i EStG handlar om uttagsbeskattning vid hemvistbyte av ett aktiebolag (”Kapitalgesellschaft”), avyttring av näringsverksamhet eller när en näringsverksamhet inte längre kan beskattas i Tyskland pga. intern rätt eller skatteavtal.

Körperschaftsteuergesetz. Paragrafen handlar om uttagsbeskattning vid hemvistbyte av en juridisk person.

Aussensteuergesetz. Paragrafen handlar om uttagsbeskattning vid hemvistbyte av en juridisk person.

Konflikt kan nämligen uppstå mellan intern rätt och skatteavtal eftersom skatteavtalet normalt ger enbart den ena staten beskattningsrätten. Liknelser finns dock bl.a. i 47, 48a och 53 kap. IL rörande uppskov vid försäljning av privatbostad, framskjuten beskattning, uppskovsgrundande andelsbyten och överlåtelse av tillgångar till underpris.

2.2 Nutid

I december 2006, delvis som en reaktion på Lasteyrie-domen28, infördes SEStEG29 som luckrade upp uttagsbeskattningsbestämmelserna något eftersom exempelvis ett hemvistbyte av ett s.k. ”europabolag”30 inte längre utlöste omedelbar uttagsbeskattning. Dessutom skulle en flytt av en tillgång till ett utländskt fast driftställe inom EU inte återföras till beskattning direkt till sitt fulla värde utan anstånd skulle medges med en amorteringsnivå om 20 procent per år under en period av fem år.31

Mål C-9/02.

Das Gesetz über steuerliche Begleitmassnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBI. I 2006, S. 2782, den 12 december 2006. För mer om detta, se Thim, Johan ”Nya tyska exitbestämmelser – en förebild för svensk internationell skatterätt?”, Skattenytt nr. 5 2007.

Europabolag, eller SE-bolag (Socieatas Europaea), är en aktiebolagsform som skapats som ett led i genomförandet av den inre marknaden. Se bl.a. förordning (2157/2001/EG), direktiv (2001/86/EG) samt lag om europabolag (2004:575).

Se § 4 EStG i dess lydelse från och med den 13 december 2006.

3 Uttagsbeskattning vid hemvistbyte eller flytt av näringsverksamhet till utlandet – tysk rättspraxis

3.1 Äldre rättspraxis

Fram till år 2008 tolkade domstolarna lagstiftningen kring uttagsbeskattning så, att om en näringsverksamhet eller en tillgång flyttades ut ur landet och inkomsterna som därefter genererades, enligt intern rätt eller skatteavtal, bara fick beskattas i det andra landet skulle tillgången/näringsverksamheten uttagsbeskattas i samband med flytten (s.k. Finale Entnahmetheorie).32 En del mellaninstanser ansåg dock under 2000-talet att ett sådant förfarande kunde strida mot EUF-fördragets bestämmelser kring etableringsfrihet (artikel 49) om flytten gick till ett EES-land, varför uttagsbeskattning skulle underlåtas av den anledningen.

Se Bundesfinanzhof (BfH) I R 55/66, 1971-04-28, BfH I R 261/70, 1976-10-13 och BfH I R 123/78, 1982-11-24.

3.2 Nyare rättspraxis

3.2.1 Bundesfinanzhof I R 77/06, 2008-07-17

Det första målet som introducerade den nya rättsuppfattningen avgjordes i Bundesfinanzhof (BfH) I R 77/0633. Det handlade om en ”flytt” av ett amerikanskt aktiebolag som ägdes av och utgjorde tillgång i ett tyskt aktiebolag/kommanditbolag (GmbH & Co KG). Flytten gick till så att det tyska bolaget förvärvade ett österrikiskt kommanditbolag och köpeskillingen utgjordes av andelarna i det amerikanska aktiebolaget (apport/andelsbyte). Efter förvärvet flyttades således värdet på andelarna i det amerikanska bolaget ut från det tyska bolaget (näringsverksamheten) och hamnade i stället i det österrikiska kommanditbolaget, som hade sitt fasta driftställe i Österrike. Det tyska bolagets fasta driftställe fanns dock fortfarande kvar i Tyskland. Den tyska skattemyndigheten menade34 att förvärvet av det österrikiska kommanditbolaget och flytten av äganderätten till det amerikanska bolaget (tillgången) innebar att Tyskland inte skulle kunna beskatta framtida inkomster och kapitalvinster från ett fast driftställe i Tyskland, vare sig enligt skatteavtal eller intern rätt, varför uttagsbeskattning skulle ske vid tidpunkten för flytten av tillgången.35 BfH menade inledningsvis att apporten var att jämställa med en avyttring i skatterättslig mening. Domstolen fortsatte och klargjorde att Tyskland inte alls skulle förlora beskattningsrätten till en eventuell framtida kapitalvinst även om den realiserades av det österrikiska kommanditbolaget. Denna princip skulle även gälla oavsett om enbart Österrike enligt skatteavtal fick rätt att beskatta vinsten pga. att inkomsten enbart kunde hänföras till det fasta driftstället i Österrike och Tyskland därför enligt metodartikeln i art. 23 (modellavtalet) skulle undanta motsvarande inkomst från beskattning i Tyskland. Domstolen rekapitulerade i sammanhanget och redogjorde för tidigare gällande uppfattning av rättsbestämmelserna, nämligen att tillgångar eller inkomster som haft sitt ursprung i ett tyskt fast driftställe och som sedan efter en flytt och pga. skatteavtal inte längre skulle gå att beskatta, istället skulle uttagsbeskattas innan beskattningsrätten upphörde. Domstolen kom sedan med det viktiga uttalandet att den inte längre accepterade den gamla rättsuppfattningen eftersom den inte hade stöd i lag och berodde på en bristfällig tolkning av de skatteavtalsrättsliga bestämmelserna rörande fördelning av beskattningsrätten till inkomster mellan stater och fasta driftställen i dessa stater. BfH passade också på att ta upp vad som enligt legaldefinitionen i tysk lagstiftning är en uttagsbeskattande händelse, nämligen ett uttag av en tillgång i en näringsverksamhet som används för privata ändamål eller för andra, inte till näringsverksamheten hörande ändamål. Det var dock enligt legaldefinitionen, menade domstolen, inte fråga om uttag när en och samma företagare flyttar en tillgång eller andel till ett utländskt fast driftställe.

Domstolen fortsatte sedan att lägga fram argument för sin nya uppfattning att uttagsbeskattning kunde underlåtas eftersom beskattningsrätten inte gick förlorad pga. flytten till ett utländskt fast driftställe. Först och främst var det som nämnts inte fråga om ett per definition verkligt uttag. Men sedan ansåg BfH också, till skillnad från om en tillgång realiserats enligt modellavtalets artikel 13 punkt 536, att beskattningsrätten till sådan lös egendom som nämns i artikel 13 punkt 2 modellavtalet bara upphörde om de realiserade tillgångarna var hänförliga till, producerade av, det utländska fasta driftstället. Vidare klargjordes att artikel 7 i modellavtalet skulle tolkas så att inkomster hänförliga till ett självständigt fast driftställe också skatterättsligt skulle allokeras dit, oberoende av att det fasta driftstället tillhörde ett företag eller ett moderföretag i ett annat land. Denna grundprincip skulle enligt BfH möjliggöra en skatteavtalsrättslig uppdelning av framtida kapitalvinster hänförliga till det fasta driftstället eller dess moderföretag.37

Domstolen konstaterade att en flytt av tillgångar till annat land vid en framtida försäljning fortfarande kunde beskattas i ursprungsstaten eftersom varken intern rätt eller skatteavtalens fördelningsartiklar (modellavtalet) förhindrade detta. Hur och när denna beskattning skulle ske gick domstolen dock inte in på mer än att nämna de olika metoder som diskuterades i doktrinen.38

39

40

För kortare referat av domarna på engelska rekommenderar jag Ulf Andresens välskrivna artikel i IBFD, se Andresen, Ulf,Federal Tax Court Reaffirms the Limits of Taxing Businesses upon Their Ultimate Exit from Germany, International Transfer Pricing Journal (IBFD), maj/juni 2010.

Målet handlade också om värderingsfrågor av andelen som användes som apportegendom, men detta behandlas inte i denna artikel.

Jfr. för svenska förhållanden 22 kap. 5 § 3 och 5 p IL samt RÅ 2008 ref 30.

Det vill säga avyttring av aktier och andelar som normalt enbart hemviststaten får beskatta.

Vissa paralleller kan dras mellan den här domen och 2008 ref. 30. Flytten av den verkliga ledningen till Malta kan inte vara en händelse som ska uttagsbeskattas eftersom verksamheten fortsätter bedrivas, men från Malta. En uttagsbeskattning får och kan ske först när tillgångarna avyttras på Malta, eller när det fasta driftstället på Malta upphör.

Anledningen, naturligtvis, eftersom målet inte handlade om den frågan. Vad som tas upp i doktrinen handlar främst om uppskov med beskattning där beskattningstidpunkten inte infaller samtidigt som avyttringstidpunkten eller faktisk beskattningstidpunkt där beskattning och avyttring infaller samtidigt.

Bfh ansåg också att det här målet skulle gälla retroaktivt även om tidigare rättspraxis tillämpat de gamla uttagsbeskattningsreglerna i flera mål, i stor utsträckning och under en längre period.

Som lite kuriosa i sammanhanget kan det lakoniska svaret av BfH till det tyska finansdepartementet tas upp (se sidonot 50 i domen), föranlett av argumentet att förutom en möjlighet att uttagsbeskatta måste också en möjlighet finnas att beskatta framtida värdeökningar och utdelningar efter bytet av ägarland: en sådan beskattningsmöjlighet hade enligt BfH inte varit möjlig även om en omedelbar uttagsbeskattning av tillgångsförflyttningen hade skett!

3.2.2 Bundesfinanzhof I R 28/08, 2009-10-28

I det andra målet, BfH I R 28/08, rörde det sig om en flytt av en säljare och hans aktivt bedrivna näringsverksamhet från Tyskland till Luxemburg. Målet handlade således om hur såväl en flytt av näringsverksamhet som en näringsidkares hemvistbyte påverkade de tyska uttagsbeskattningsbestämmelserna. Förutsättningarna i målet var följande: säljaren bedrev näringsverksamhet i Tyskland men valde sedermera att flytta till Luxemburg och fortsätta bedriva sin näringsverksamhet därifrån. Med andra ord flyttade han sin tyska näringsverksamhet till Luxemburg. Den tyska skattemyndigheten ansåg att flytten av företagets verksamhet föranledde uttagsbeskattning eftersom den var att jämställa med att näringsverksamheten upphörde i Tyskland (”Aufgabe”) och att näringsidkaren till följd av utvandringen blev begränsat skattskyldig.41 Mellaninstansen, Finanzgericht Rheinland-Pfalz, ansåg att beslutet stod i strid med EU-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Bundesfinanzhof hade dock en mer nyanserad bild av rättsläget och menade att flytten av näringsverksamhet och hemvist inte kunde jämställas med ett upphörande av näringsverksamheten (som ska uttagsbeskattas). Domstolen beskrev vad som ska jämställas med upphörande av en näringsverksamhet, nämligen om den säljs externt, om samtliga tillgångar tas ut för privat bruk och verksamheten inte längre kan bedrivas eller om verksamheten avregistreras. En flytt av en näringsverksamhet till en annan marknad utlöste enligt BfH ingen uttagsbeskattning, inte ens om näringsverksamheten under en övergångsperiod helt upphörde. Avgörande enligt BfH var istället att ta ställning till om den ursprungligt bedrivna näringsverksamheten var, i stort, jämförbar med den i destinationslandet påbörjade bedrivna näringsverksamheten. Om dessa var identiska, kunde det med stöd av gällande tysk lagstiftning inte bli aktuellt att uttagsbeskatta näringsverksamheten. Vidare menade BfH att efter flytten var näringsidkaren begränsat skattskyldig i Tyskland. De löpande rörelseinkomster som därefter genererades kunde inte ens med stöd av intern rätt beskattas i Tyskland. Däremot var han med stöd i lag fortfarande skattskyldig för en försäljning av de tillgångar som kunde hänföras till det ursprungliga fasta driftstället i Tyskland.42 Hade personen varit fortsatt obegränsat skattskyldig enligt intern rätt hade lagstödet också återfunnits i uttagsbeskattningsreglerna (om tillgångarna sålts pga. att näringsverksamheten i destinationslandet avslutats). Domstolen utvecklade fler argument som stöd för att det trots utflyttning är möjligt att beskatta försäljning av tillgångar som har sitt ursprung i Tyskland, även om det vid den tidpunkten inte ens fanns ett fast driftställe i Tyskland. Eftersom det i de tyska motsvarigheterna till 3 kap. 18 § IL/6 kap. 11 § IL inte stod något om en tidpunkt när beskattning av inkomster från det ursprungliga fasta driftstället skulle ske, ansåg BfH att beskattning av tillgångar som härstammade från det tyska fasta driftstället kunde ske när tillgångarna som nu befann sig i Luxemburg såldes, även om personen då var begränsat skattskyldig i Tyskland och inte längre bedrev någon näringsverksamhet i Tyskland. Inte heller skatteavtalet satte upp något hinder mot den interna beskattningsrätten eftersom skatteavtal enligt BfH fördelar rätten till beskattning av fasta driftställen där verksamhet bedrivits. Därmed fanns inte heller några hinder i skatteavtal för att Tyskland, i efterhand (dvs. vid den verkliga realisationstidpunkten), kunde beskatta tillgångarna.

Domstolens slutsats var att uttagsbeskattning inte fick ske bara för att en näringsverksamhet (eller en tillgång) flyttades utomlands. För bestämmandet av beskattningstidpunkten var det viktigare att se till den faktiska realisationstidpunkten och det ”ekonomiska sambandet” mellan verksamheterna i ursprungs- och destinationslandet, och inte tidpunkten för när ett inhemskt fast driftställe upphörde att generera inkomster.

Jfr. 22 kap. 5 § 2 och 3 p IL.

Detta är intressant därför att, i princip, identiska bestämmelser finns i Sverige: 3 kap. 18 § IL för näringsidkare och 6 kap. 11 § IL för juridiska personer.

3.2.3 Bundesfinanzhof I R 99/08, 2009-10-28

I det tredje och sista målet, BfH I R 99/08, handlade det om en flytt av en enskild näringsverksamhet (en uppfinnare) från Tyskland till Belgien. Näringsidkaren bedrev verksamhet i Tyskland. Uppfinnarverksamheten låg i den enskilda näringsverksamheten och han fick royalty från två bolag som i gengäld fick nyttja hans uppfinningar. När uppfinnaren valde att flytta till Belgien och där, oförändrat, fortsatte driva sin verksamhet ansåg den tyska skattemyndigheten att näringsverksamheten upphört i Tyskland och (fiktiv) uttagsbeskattning skulle därför ske.43 Beslutet överklagades till mellaninstansen, Finanzgericht Köln, som kom till slutsatsen att den tyska skattemyndighetens beslut stred mot etableringsfriheten. Precis som i det andra målet hade den högsta instansen, BfH, en mer nyanserad bild av rättsuppfattningen och ansåg att enbart en flytt inte skulle jämställas med ett upphörande av näringsverksamheten i Tyskland. Även här beskrevs vad som utgjorde ett upphörande av en näringsverksamhet och det var det ingalunda fråga om i det här fallet, inte minst pga. det faktum att näringsidkaren fortsatte bedriva samma näringsverksamhet i Belgien.

Domstolen ansåg att Tyskland inte förlorade rätten att beskatta eventuella vinster på tillgångar hänförliga till det fasta driftstället i Tyskland, oberoende av om näringsidkaren vid den faktiska realisationstidpunkten hade hemvist i Belgien enligt skatteavtalet Belgien-Tyskland och var begränsat skattskyldig enligt tysk skattelagstiftning. Precis som i det andra målet ansåg domstolen således att beskattningsrätten inte upphörde i samband med flytten utan att tidpunkten för att kunna utöva rätten att beskatta orealiserade värdeökningar från det tyska fasta driftstället helt enkelt senarelades till tidpunkten för den faktiska realisationen.44 Dessutom behövdes inte, till skillnad mot vad mellaninstansen ansåg, någon prövning göras huruvida uttagsbeskattningen stred mot etableringsfriheten, eftersom det inte blev aktuellt med någon uttagsbeskattning i samband med hemvistbytet.

Jfr. 22 kap. 5 § 3 och 5 p IL.

Även om det tyska fasta driftstället inte längre fanns kvar vid denna framtida tidpunkt!

3.3 Analys

Vid en analys av den äldre och nyare praxis som förekommit i Tyskland kan följande sammanfattande slutsats dras. Äldre tysk rättspraxis har utgått från en uttagsbeskattning i samband med flytt av tillgång eller näringsverksamhet från Tyskland till utlandet. Anledningen har varit att det uppfattats som att de allmänna beskattningsreglerna kring obegränsad skattskyldighet, begränsad skattskyldighet och beskattning av fasta driftställen i Tyskland inte kunnat senareläggas på grund av begränsningar i den interna rätten och fördelningsartiklarna i skatteavtal. Nyare rättspraxis, de tre refererade målen ovan, har dock tydligt klargjort att en senareläggning av beskattningen av tillgångar eller upplösning av näringsverksamhet är möjlig enligt intern rätt (allmänna beskattningsregler). Beskattningsrätten förhindras inte heller av skatteavtal eller EU-rätten och den kan också utövas även om det vid beskattningstidpunkten skulle saknas ett fast driftställe i Tyskland. Det avgörande ska istället vara att bedöma om tillgången fortsätter användas i en näringsverksamhet i det nya landet, och att näringsverksamheten inte upphört. Det blir enligt tysk rättspraxis, som jag ser det, inte fråga om uttagsbeskattning om verksamheten flyttas från Tyskland till ett annat land (även utanför EES). Det är först vid en faktisk realisation eller ett faktiskt upphörande som en beskattning kan bli aktuell, men det är inte säkert att det ens då blir aktuellt med uttagsbeskattning, baserat på vilken situation som avses kan även allmänna beskattningsregler tillämpas.

3.4 Tyska Skatteverkets tolkning av gällande rätt

Även i ljuset av nyare rättspraxis (I R 77/06 från juli 2008) ansåg det tyska Skatteverket, vilket framgår av en rättslig tillämpningsskrivelse från det tyska finansdepartementet45, att rättspraxis ”nya” tolkning av gällande rätt inte förhindrar att de nya tyska uttagsbeskattningsreglerna från december 2006 ska tillämpas fullt ut i de fall det rör sig om en flytt av tillgångar etc. till länder utanför EES.46

Det förefaller som att det tyska Skatteverket gjort en mycket snäv tolkning av den första domen (i målet flyttade den skattskyldige till ett land inom EES och Skatteverket ansåg därmed att dess verkan har ett mycket begränsat omfång.) Samtliga mål som avkunnades avsåg äldre beskattningsår (1990-talet), dvs. långt innan den nya kritiserade tyska exitlagstiftningen från 2006 infördes. Det är svårt att se att det tyska Skatteverkets tolkning är korrekt. Klart är dock att det föreligger stor osäkerhet kring hur de två efterföljande domarna, som kom 2009, ska tolkas samt hur de nya uttagsbeskattningsreglerna med en amorteringsnivå på 20 % per år ska tillämpas när praxis anser att enbart en ”flytt” av en tillgång eller näringsverksamhet inte föranleder uttagsbeskattning. Det som skulle kunna lösa dessa frågor är en ny prövning av BfH avseende en flytt av en tillgång/näringsverksamhet till ett land inom (och utanför) EES för beskattningsåret 2007 eller framåt. Jag utgår dock från att domstolen skulle komma fram till samma slutsats som den gjorde i de tre tidigare målen, under förutsättning att tillgången/näringsverksamheten fortsatte existera i det nya landet. Så länge det inte är fråga om en faktisk avyttring eller ett faktiskt upphörande av en näringsverksamhet kan inte heller de tyska uttagsbeskattningsreglerna tillämpas på dessa gränsöverskridande transaktioner.

Bundesministerium der Finanzen,Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 17. Juli 2008– I R 77/06, IV C 6 – S 2134/07/10005.

Andresen menar också att det i skrivelsen framgår att det tyska Skatteverket inte vill tillämpa denna nya praxis för åren innan 2006 (då SEStEG skapades). Se Andresen, Ulf,Federal Tax Court Reaffirms the Limits of Taxing Businesses upon Their Ultimate Exit from Germany, International Transfer Pricing Journal (IBFD), maj/juni 2010.

4 Slutsatser och sammanfattande analys

Svenska uttagsbeskattningsregler behöver enligt min mening – särskilt i ljuset av tysk rättspraxis – inte utlösas vid gränsöverskridande transaktioner om näringsverksamheten fortfarande bedrivs och om det finns stöd att senarelägga beskattningen enligt allmänna interna skattebestämmelser. I tysk rättspraxis har det nämligen slagits fast att tyska allmänna beskattningsregler, som i stort motsvarar de svenska, fortfarande kan tillämpas när den utflyttade näringsverksamheten faktiskt upphör och/eller den utflyttade tillgången faktiskt realiseras. Detta innebär vidare, för svenskt vidkommande, att de nya anståndsreglerna kan bli tillämpliga i situationer som lagstiftningen inte var tänkt att omfatta, vilket gör att lagstiftningen inte uppfyller sitt syfte och att den blir orättvis. Uttagsbeskattning bör i stället utlösas när en näringsverksamhet faktiskt upphör eller när en tillgång som genererats i Sverige faktiskt avyttras i Sverige eller i utlandet47. Det måste, i de situationer ursprungslandet fortfarande har intern beskattningsrätt som inte står i konflikt med skatteavtal, stå klart att en fiktiv beskattning, uttagsbeskattning, av tillgångar inte blir ändamålsenlig och proportionerlig. Ett sådant agerande kan inte vara annat än ett hinder mot etableringsfriheten och ett kraftigt ekonomiskt slag mot företagen och företagarna. De nya anståndsreglerna underlättar inte nuvarande tillämpning av uttagsbeskattningsreglerna i märkbar omfattning utan tvingar företag och företagare att begära anstånd i samband med utflytt, eller välja att inte flytta alls. I svensk rättspraxis och från Skatteverkets sida har möjligheten att uttagsbeskatta i samband med gränsöverskridande transaktioner diskuterats. I tysk rättspraxis har detta också skett. Det är förvånande att slutsatserna länderna emellan, oberoende av varandra, kan tolkas så att Sverige inte förlorar beskattningsrätten när en verksamhet flyttar till ett annat land, trots att skatteavtalet med det landet fördelar beskattningsrätten till framtida inkomster till denna nya stat. Regeringsrätten menar att tillgångar som flyttats ut från Sverige ändå kan beskattas i Sverige under förutsättning att det finns stöd för detta i intern rätt. Skatteverket menar i sin styrsignal att det i intern rätt finns stöd att senarelägga beskattningen, om det finns ett fast driftställe i Sverige. Men det föreligger enligt Skatteverket hinder för Sverige att senarelägga beskattningen på tillgångar hos ett utländskt företag som lägger ned sitt fasta driftställe i Sverige eller ett sedermera utländskt företag, som i Malta-domen, som har sina tillgångar i ett tredje land. Här behövs således uttagsbeskattningsregler men i övriga fall, t.ex. när ett företag flyttar ut sin verksamhet (med tillgångar genererade i Sverige) till ett annat land, anser även Skatteverket att en senareläggning av beskattningen är möjlig. Tysk (nyare) rättspraxis synes dock förespråka att senareläggning av beskattningen får ske så länge det inte är fråga om en faktisk avyttring eller ett faktiskt upphörande av näringsverksamheten. Beskattningsrätten kan t.o.m. verkställas vid en tidpunkt då fast driftställe saknas i Tyskland.

Det förefaller vara ett missförstånd att svensk lag och svensk rättspraxis inte ska tolkas så att Sverige kan senarelägga sin rätt att i inkomstslaget näringsverksamhet beskatta t.ex. avyttring av tillgångar som genererats i Sverige även om verksamheten flyttats ut till ett annat land och även om det fasta driftstället (verksamheten) i Sverige upphört på grund av detta. Inte någonstans i de interna beskattningsreglerna rörande beskattning av obegränsat och begränsat skattskyldiga, fasta driftställen och inkomst av näringsverksamhet och inte någonstans i skatteavtalens artiklar (modellavtalet) rörande inkomst av rörelse, fast driftställe och kapitalvinster finns hinder mot en senareläggning av beskattningen av sådana transaktioner (och således underlåtande av uttagsbeskattning). Min slutsats blir således: Förutsättningarna för senarelagd beskattning finns, varför en uttagsbeskattning, eller ett anståndsförfarande, redan vid flytten/hemvistbytet blir oproportionerlig, orättvis och onödig. Uttagsbeskattningsreglerna blir faktiskt inte tillämpliga eftersom det vid en flytt inte är fråga om en faktisk realisation, ett faktiskt upphörande och inte ens en faktisk förlust av rätten att beskatta framtida inkomster som genererats eller skapats i Sverige. Den stora utmaningen ligger snarare i den praktiska biten, hur den senarelagda beskattningen ska gå till.48

Johan Thim jobbar som financial planner vid Ålandsbanken i Malmö. Han har tidigare jobbat som samordnare och riskanalytiker på Skatteverket.

Det kan också bli aktuellt med allmänna beskattningsregler, t.ex. vad gäller beskattningen vid avyttring av en tillgång som hänförts till ett svenskt fast driftställe (6 kap. 3, 4 och 11 § IL samt 3 kap. 18 § IL).

Andresen tar upp detta i sin artikel och föreslår att uttagsbeskattningsreglerna byts ut mot dokumentationsregler av samma typ som de som redan finns inom internprissättningsområdet: Andresen, Ulf,Federal Tax Court Reaffirms the Limits of Taxing Businesses upon Their Ultimate Exit from Germany, International Transfer Pricing Journal (IBFD), maj/juni 2010.