Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 2009

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under andra halvåret 2009. De liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden finns tillgängliga på nämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Sedan en tid tillbaka publicerar Regeringsrätten även avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, www.regeringsratten.se.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomstslaget tjänst (avsnitt 3), företagsbeskattning (avsnitt 4), inkomstslaget kapital (avsnitt 5), utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 6) samt kommunal fastighetsavgift (avsnitt 7). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 8).

De som deltagit i besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Mattias Dahlberg (D), Leif Gäverth (G), Richard Hellenius (H), Robert Påhlsson (P), Björne Sjökvist (Sj), Ulla Werkell (W). Lennart Tottie (LT), Claes Gilbe (CG) och Jacob Roupe (JR) har varit sekreterare samt Lis Alfreds (LA), Carin Grotander (CGR), Kurt-Göran Kjell (KGK), Fredrik Opander (FO) och Margareta Palmstierna (MP), föredragande.

2 Skattskyldighet

Det första ärendet gäller väsentlig anknytning vid utflyttning (2.1) följt av ett ärende om beskattning av kapitalvinst vid avyttring av andelarna i ett utländskt bolag som sker efter ägarens utflyttning till Schweiz (2.2). Därefter tas ett ärende upp som rör avlösen av en livsvarig pensionsutfästelse samt om en sådan betalning utgör pension eller liknande ersättning enligt artikel 19 § 1 i skatteavtalet med Schweiz (2.3).

2.1 A och hans hustru – båda svenska medborgare – var bosatta utomlands under tiden 1977–2003, med undantag för en period under åren 1979–1981. Familjen var bosatt i Schweiz sedan slutet av 1980-talet där de innehade ett större bostadshus. Under år 2003 tillträdde A en anställning som VD i ett svenskt bolag och makarna flyttade tillbaka till Sverige. Uppdraget, som blev längre än vad som ursprungligen beräknats, upphörde år 2009. Makarna avsåg nu att flytta tillbaka till sin bostad i Schweiz.

A skulle efter utflyttningen till Schweiz vara styrelseordförande i ett svenskt bolag med kontor i Göteborg och styrelseledamot i ett bolag ett med kontor i Stockholm samt ha ett oavlönat styrelseuppdrag i en institution som bedrev viss välgörenhet. Han skulle även inneha ett antal styrelseuppdrag för bolag utanför Sverige. De aktier som A ägde i svenska aktiebolag var av kapitalplaceringskaraktär. A:s hustru, som saknade anställning, bedrev viss forskning samt utbildning vid en institution i Västsverige. Vidare var hon styrelseledamot i en skola i Schweiz. I anslutning till utflyttningen avsåg makarna att avyttra sin permanentbostad i Sverige, en bostadsrättslägenhet i centrala Stockholm, och förvärva en bostadsrättslägenhet i centrala Göteborg. En del av bohaget skulle flyttas till Göteborgslägenheten. Den skulle användas vid tillfälliga besök i Sverige. Vidare ägde makarna en fritidsfastighet på en ö i norra Bohusläns skärgård som de använde som sommarbostad. Utöver vuxna barn hade de släkt och vänner i Sverige. De räknade med att tillbringa mer än ”halva årets dagar” i Schweiz, ”väsentligt mindre än halva årets dagar” i Sverige och övrig tid i tredje land.

A ville veta om han efter utflyttningen till Schweiz skulle anses obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

... Av praxis framgår att den omständigheten att den tidigare permanentbostaden behålls efter utflyttningen från Sverige är tungt vägande vid en bedömning av om väsentlig anknytning föreligger hit (Regeringsrättens dom den 27 maj 2009 i mål 7204-08 samt där anmärkta rättsfall). – I förevarande fall kommer makarna A att avyttra den nuvarande permanentbostaden i Stockholm innan utflyttningen sker. De kommer emellertid att i nära anslutning härtill förvärva en ny bostadslägenhet i centrala Göteborg, som ska användas vid besök i Sverige vid sidan av sommarbostaden. Med hänsyn härtill och till vad som redovisats i övrigt om makarna A:s framtida förhållanden anser Skatterättsnämnden att den anknytning som bostadslägenheten i Göteborg ger är att jämställa med att permanentbostaden hade behållits. – Vid en samlad bedömning av samliga omständigheter i ärendet finner Skatterättsnämnden att A ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen till Schweiz.

Förhandsbesked den 17 december 2009 (dnr 120-09/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare CG, föredragande FO.

2.2 Sedan år 2007 omfattar 3 kap. 19 § IL även kapitalvinster på ”delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag”. Ändringen infördes som en reaktion på att den tidigare regeln tappat en del av sin effektivitet, bl.a. som en konsekvens av EU–domstolens avgörande i X och Y–målet (C–436/00). Det gällde ett förfarande som går ut på att inför en förestående avyttring av aktierna i ett svenskt bolag överlåta dessa – direkt eller indirekt – till ett utländskt företag för att avslutningsvis sälja andelarna i det utländska företaget vid en tidpunkt då andelsägaren endast är begränsat skattskyldig i Sverige. Ett ärende av det slaget där det utländska ägarbolaget, med hemvist i ett annat EU-land än Sverige, förvärvade de svenska aktierna år 1998 prövades av Skatterättsnämnden våren 2009. Det utländska bolaget hade viss annan verksamhet vid sidan av förvaltningen av de svenska aktierna. Fåmansföretagaren flyttade till Thailand år 2007 och avsåg att avyttra andelarna i det utländska bolaget efter att det avyttrat aktierna i det svenska bolaget. Skatterättsnämnden fann att skatteavtalet mellan Sverige och Thailand förhindrar att fåmansföretagaren beskattas i Sverige. Ärendet överklagades till Regeringsrätten av Skatteverket, se SN 10/09 s. 598, men har ännu inte avgjorts.

De två fall som Skatterättsnämnden prövade under hösten skiljde sig från ”Thailandsärendet” genom att de utländska holdingbolagen inte hade någon annan verksamhet än att inneha aktierna i svenska fåmansföretag. Det ena, som återges nedan, gällde ett fall där fåmansföretagaren, efter det att den svenska verksamheten avvecklats och han flyttat till Schweiz, skulle avyttra andelarna i holdingbolaget i Luxemburg. I det andra fallet fanns holdingbolaget i Republiken Cypern (medlem i EU) medan fåmansföretagaren flyttade till Grekland. I Schweiz-fallet hade holdingbolaget förvärvat de svenska aktierna år 2004 och holdingbolaget skulle avvecklas under år 2010. I Grekland-fallet var motsvarande tidpunkter 2007 och 2010. Medan Skatterättsnämnden i Thailandsfallet var enhällig i bedömningen att avyttringen inte kunde beskattas i Sverige finns i de senare avgjorda ärendena flera olika uppfattningar.

I ”Schweizärendet” var omständigheterna följande. A ägde och var verksam i ett svenskt fåmansaktiebolag (med dotterbolag). Under år 2004 förberedde han en framtida avveckling av koncernen genom att överlåta aktierna i det svenska moderbolaget till ett luxemburgskt holdingbolag (Holding) som han också ägde. Holdings enda verksamhet bestod i att äga de svenska aktierna. Avvecklingen skulle ske genom att det svenska moderbolaget skulle sälja dotterbolaget till utomstående köpare varefter moderbolaget skulle säljas på motsvarande sätt alternativt likvideras. Sedan skulle A tillsammans med sin sambo flytta ut till Schweiz och varaktigt bosätta sig där. A skulle då inte ha någon väsentlig anknytning till Sverige (en bedömning som Skatterättsnämnden instämde i). Han avsåg att under år 2010 avveckla Holding varvid en ansenlig kapitalvinst skulle uppkomma.

Det beskrivna förfarandet hade enligt ansökan gjorts för att skattebelastningen vid avvecklingen av A:s verksamhet skulle bli så låg som möjligt. För det fall andelarna i Holding skulle säljas sker ingen beskattning av A i Schweiz. Likvideras i stället Holding skulle den faktiska beskattningen av A uppgå till mellan 4 och 6 procent av hans inkomster enligt systemet med ”lumpsumtaxation”. Storleken på beskattningen enligt detta system bestäms vid förhandling med den schweiziska skattemyndigheten. Underlaget för skatten utgörs av de levnadskostnader som den skattskyldige har.

Med utgångspunkt i att A saknade väsentlig anknytning till Sverige delade Skatteverket A:s uppfattning att skatteavtalet med Schweiz skulle förhindra att A beskattas enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinsten ifråga. Däremot ansåg Skatteverket att skatteflyktslagen skulle tillämpas.

Skatterättsnämndens mening (utformad enligt vad G, P och Sj anförde) var följande.

A:s fråga om förhållandet mellan skatteavtalet med Schweiz och 3 kap. 19 § IL ställs mot bakgrund av uttalanden av Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 om förhållandet mellan skatteavtal och senare tillkommen intern lagstiftning när lagarna är sinsemellan oförenliga. – Av artikel 13 § 3 i avtalet följer att Schweiz har exklusiv rätt att beskatta den vinst som uppkommer på grund av avyttringen av den egendom som här är i fråga. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning gäller detsamma för det fall A likviderar det luxemburgska bolaget. – Det kan konstateras att rättsföljderna enligt skatteavtalet och 3 kap. 19 § IL är oförenliga.

... Det folkrättsliga åtagandet som ett ingått skatteavtal ger uttryck för skulle med detta synsätt innebära att skatteavtalens införlivandelagar gavs företräde före andra vanliga lagar. – I RÅ 2008 ref. 24 har emellertid Regeringsrätten underkänt detta synsätt och valt att i stället endast tillämpa lex specialis- och lex posteriorprinciperna för regelval. Den prövade situationen gällde förhållandet mellan bestämmelserna i 39 a kap. 7 § första stycket IL och bilaga 39 a till IL (CFC-reglerna) samt, som i det aktuella fallet, lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz. – Regeringsrätten fann att CFC-reglerna hade företräde framför skatteavtalets införlivandelag. De förra bestämmelserna konstaterades dels vara av yngre datum än införlivandelagen, dels utgöra speciell lag i förhållande till denna. ...

I förevarande fall står det klart att den utvidgning av tillämpningsområdet för 3 kap. 19 § IL, varigenom lagrummet gjorts tillämpligt på andelar i utländska företag, tillkommit vid en senare tidpunkt än införlivandet i intern rätt av de aktuella avtalsbestämmelserna. – Det går emellertid inte att av ordalydelserna i vare sig skatteavtalet eller i 3 kap. 19 § IL göra en säker bedömning av huruvida det ena lagrummet utgör speciell lag i förhållande till det andra eller vice versa. Inte heller lagstiftningens systematik medger en säker bedömning. – Denna fråga får därför avgöras mot bakgrund av uttalanden i förarbetena till utvidgningen av 3 kap. 19 § IL. I prop. 2007/08:12 s. 17–18 anförs följande:

”Regeln i 3 kap. 19 § IL har på senare tid tappat en del av sin effektivitet, bland annat som en konsekvens av X och Y–domen. Avgörandet innebär, ..., att delägare i svenska företag, utan att beskattning uppkommer, kan avyttra sina andelar direkt eller indirekt till utländska företag till ett pris under marknadsvärdet. Om andelarna i det utländska företaget avyttras efter att personen har flyttat från Sverige, har Sverige, enligt nuvarande regler, inte rätt att beskatta den uppkomna kapitalvinsten i Sverige eftersom reglerna endast täcker situationer då svenska tillgångar och fordringsrätter, t.ex. andelar i svenska aktiebolag, avyttras av begränsat skattskyldiga personer. Regeringen anser att det är angeläget att den svenska skattebasen inte urholkas. Tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL bör därför ändras för att möjliggöra en effektivare beskattning av kapitalvinster.” – Den nya bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL tar särskilt sikte på just det förfarande som nu är aktuellt. – Den frågan bör emellertid också ställas om man i lagstiftningsprocessen uppmärksammat eller rentav åsyftat att 3 kap. 19 § IL i sin nya lydelse skulle kunna ges företräde framför tidigare tillkomna avtalsbestämmelser. På s. 19 i nämnda proposition anförs följande:

”Några remissinstanser, ..., anför att skatteavtalens utformning hindrar regeln från att bli effektiv. ... Regeringen anser dock inte att skatteavtalens utformning påverkar bedömningen av behovet att utvidga tioårsregeln. Tioårsregeln är en intern svensk beskattningsregel. Det ligger i skatteavtalens natur att tillämpningen av interna regler kan komma att påverkas av det aktuella skatteavtalet. De svenska beskattningsanspråken enligt 3 kap. 19 § IL har i vissa fall begränsats genom bestämmelser i skatteavtal. Sverige har skatteavtal med cirka 80 stater. Många av dessa avtal har tillkommit före införandet av tioårsregeln. Sedan tioårsregeln infördes 1983 har det dock varit svensk förhandlingspolicy att ha bestämmelser i skatteavtalen som ger Sverige rätt att i utflyttningsfallen beskatta kapitalvinster vid avyttring av aktier och andra tillgångar. Sådana bestämmelser finns därför i flera skatteavtal som Sverige har ingått sedan införandet av tioårsregeln.”

Uttalandet är oklart i nu aktuellt hänseende. Det är inte möjligt att med ledning av det dra någon bestämd slutsats om hur regeringen principiellt ser på frågan om regelkonkurrens mellan skatteavtal och intern rätt. Motivuttalandet ger inte ens stöd för ett antagande. Mot denna oklarhet får ställas de helt generella ståndpunkter som Regeringsrätten gav uttryck för i RÅ 2008 ref. 24. – Önskemålen om förutsebarhet och likformighet är överordnade intressen (jämför 1 kap. 9 § regeringsformen). Det är ytterst dessa intressen som är skälen till att Regeringsrättens generella riktlinjer i rättstillämpningsfrågor bör följas av underinstanserna. Enligt de principer som Regeringsrätten har lagt fast i RÅ 2008 ref. 24 ska därför reglerna i 3 kap. 19 § IL ges företräde framför skatteavtalet.

En ytterligare fråga är om EUF-fördraget hindrar en beskattning av A. De bestämmelser som i sammanhanget aktualiseras är artiklarna om rätten till fri etablering i artikel 49 och fria kapitalrörelser i artikel 63. En inhemsk bestämmelse, i det aktuella fallet 3 kap. 19 § IL, kan stå i strid med EUF-fördraget för det fall att en från landet utflyttad person beskattas annorlunda än en person boende i Sverige. Med hänsyn till att den aktuella bestämmelsen leder till att en person som flyttat från Sverige beskattas vid en avyttring av andelar i utländska bolag eller en likvidation av ett sådant på samma sätt som en person som bor här kan en tillämpning av bestämmelsen inte anses strida mot EUF-fördraget. Den omständigheten att A inte kan medges avräkning för en eventuell skatt i Sverige förändrar inte Skatterättsnämndens uppfattning (jfr EU-domstolens dom i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres).

Ledamoten A, som också ansåg att sökanden A skulle beskattas, var skiljaktig i fråga om motiveringen. Hans uppfattning var sammanfattningsvis att det inte kan anses strida mot skatteavtalet att beskatta A enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinsten vid avvecklingen av Holding eftersom inkomsten uppkommit innan den skattskyldige fått sitt avtalsrättsliga hemvist i den andra staten. Den skulle därför inte omfattas av skatteavtalet (jfr prop. 2009/10:39 s. 14 och 33).

S och W var tillsammans med D skiljaktiga beträffande utgången. S och W anförde följande.

Regeringsrättens avgörande i RÅ 2008 ref. 24 gällde en lagkonflikt ... Även i förevarande fall har den aktuella bestämmelsen i intern rätt tillkommit vid en senare tidpunkt än införlivandet i intern rätt av bestämmelserna i skatteavtalet. Vid bedömningen av frågan om den svenska bestämmelsen har karaktär av speciallagstiftning kan vi konstatera att den inte är av sådant specifikt slag som de regler som tillämpades i RÅ 2008 ref. 24. I rättsfallet tillmätte Regeringsrätten det förhållandet att de aktuella CFC–reglerna tog sikte på just det slag av verksamhet som bolaget ifråga bedrev en avgörande betydelse. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL är däremot så allmänt formulerad att den omfattar alla fall då en skattskyldig som innehar utländska delägarrätter avyttrar dessa med beaktande av uppställda tidsgränser, oavsett under vilka förhållanden de förvärvats eller avyttrats.

... Mot bakgrund av de uttalanden som regeringen gjort i prop. 2007/08:12 s. 19 f. framstår det enligt vår mening som osannolikt att regeringen skulle ha haft för avsikt att ge utvidgningen av 3 kap. 19 § IL generellt företräde framför bestämmelserna i tidigare ingångna skatteavtal. I avsaknad av klara ställningstaganden som utsäger något annat får förutsättas att regeringens utgångspunkt är att man i rättstillämpningen ska fullgöra Sveriges folkrättsliga åtaganden när dessa införlivats i den svenska rättsordningen. – Med detta synsätt anser vi att bestämmelserna i skatteavtalet med Schweiz ska ges företräde framför bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL. ...

Angående frågan huruvida skatteflyktslagen kan aktualiseras i ett fall som detta med följd att avtalet inte skulle tillämpas enligt sin ordalydelse gör vi följande bedömning. Den möjlighet som finns att tillgripa s.k. interna motverkansåtgärder när skatteavtal används i skatteundandragande syfte har stöd i kommentaren till OECD:s modellavtal (jfr kommentaren till artikel 1 särskilt punkterna 7–9 i 2008 års version av modellavtalet). Frågan har emellertid inte berörts i de ovan nämnda förarbetena. Det kan knappast tolkas på annat sätt än att lagstiftaren ansett att det inte bör komma ifråga att tillämpa skatteflyktslagen för att komplettera bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL. Ett skäl till ett sådant ställningstagande skulle kunna vara att det allmänt sett kan te sig tveksamt att tillämpa skatteflyktslagen i ett fall när den bestämmelse som förfarandet prövats mot är en intern bestämmelse som kommit till för att motverka skatteundandragande. Vid bedömningen av skatteflyktsfrågan bör vidare tillmätas betydelse att Sverige av olika skäl inte har utnyttjat möjligheten att ta in det aktuella beskattningsanspråket i skatteavtalet med Schweiz.– Mot bakgrund av det anförda och då det prövade förfarandet sträcker sig över en längre period ... finner vi att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

D, som anslöt sig till S och W:s mening i skatteflyktsfrågan, hade en egen motivering till varför 3 kap. 19 § IL inte var tillämplig. Han anförde bl.a. följande.

... Enligt min mening är det inte rätt att helt jämställa rent intern rätt med skatteavtal som införlivats med svensk rätt genom en särskild lag. Följaktligen delar jag inte Regeringsrättens bedömning i RÅ 2008 ref. 24. – För övrigt anser jag inte heller att ställningstagandet i RÅ 2008 ref. 24 är förenligt med Regeringsrättens praxis under senare år vad gäller förhållandet mellan rent intern rätt och skatteavtal och förhållningssättet till folkrätten (RÅ 1996 ref. 84 och 1998 ref. 49, min anm.). ... Mot denna bakgrund är det enligt min mening nödvändigt att den andra avtalsslutande statens uppfattning också beaktas vid den tillämpning och tolkning av skatteavtal som företas av enskilda, Skatteverket och domstolar med flera. – Enligt 3 kap. 19 § IL omfattas även de i ärendet ifrågavarande utländska delägarrätterna av svensk skatteplikt. Denna utvidgning gäller från den 1 januari 2008. Enligt artikel 13 § 3 i skatteavtalet med Schweiz har emellertid inte Sverige någon beskattningsrätt för dessa kapitalvinster efter utflyttningen från Sverige. Skatteavtalet är från år 1965 och har genomgått flera ändringar sedan dess, men den här aktuella avtalsartikeln har förblivit oförändrad. I detta fall är skatteavtalsbestämmelsen lex specialis i förhållande till 3 kap. 19 § IL. Med hänsyn till detta, anser jag att kapitalvinsten vid avyttring av andelarna i Holding eller en likvidation av bolaget i enlighet med skatteavtalet inte ska beskattas i Sverige. ...

CG anmälde avvikande mening. Hans uppfattning var sammanfattningsvis att det inte föreligger någon konkurrens mellan 3 kap. 19 § IL och skatteavtalet med Schweiz. Han hänvisade bl.a. till att det framgår av förarbetena att, i enlighet med presumtionen att Sverige ämnar fullgöra sina folkrättsliga åtaganden, tioårsregeln inte ska ha företräde i förhållande till de begränsningar som kan finnas i olika skatteavtal (se SkU 1982/83:51 s. 12 och prop. 2007/08:12 s. 19–20). Slutsatsen var att A inte skulle beskattas i Sverige. – Han framhöll vidare att uttagsbeskattning inte ska ske enligt 53 kap. IL och att därmed inte heller skatteflyktslagen skulle bli tillämplig på en transaktion då aktierna i ett svenskt bolag säljs till ett bolag i ett annat EU-land. Att A sedan skulle avveckla det förvärvande bolaget innebar inte att hans bedömning ändrades.

KGK som anslöt sig till S och W:s mening att bestämmelserna i skatteavtalet med Schweiz skulle ges företräde framför bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL framförde avvikande mening i fråga om tillämpningen av skatteflyktslagen. Efter att först ha konstaterat att skatteavtalet med Schweiz inte hindrar en tillämpning av skatteflyktslagen fann han att rekvisiten i lagens 2 § 1–4 uppfylldes. Eftersom förfarandet framstod som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, som han ansåg vara att A avyttrar andelarna i det svenska moderbolaget medan han fortfarande är bosatt i Sverige, skulle A med tillämpning av 3 § andra meningen skatteflyktslagen taxeras i enlighet därmed.

Förhandsbesked den 22 december 2009 (dnr 131–08/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande KGK. Parallellärendet som nämndes inledningsvis avgjordes samma dag, med samma utgång och meningsskiljaktigheter (dnr 43-09/D). Överklagat av båda parter.

2.3 Enligt en utfästelse om direktpension från X AB till A skulle livsvarig pension utgå med visst belopp beräknat på slutlönen med avdrag för annan utgående pension. Pensionen hade betalats ut sedan i början av 2000-talet då A avgick som VD i bolaget. Han hade dock kvarstått i bolagets styrelse för vilket uppdrag särskild ersättning utgått. Sedan år 2004 var han bosatt och hade hemvist i Schweiz. X AB och A var överens om att omvandla det livsvariga pensionsavtalet till ett tidsbegränsat avtal. Avsikten var att bolaget skulle betala ut resterande pensionsskuld till A som ett engångsbelopp. Mot den bakgrunden frågade X AB om utbetalningen skulle vara avdragsgill som pensionskostnad för bolaget och A om mottaget belopp skulle utgöra sådan pension som avses i artikel 19 i skatteavtalet med Schweiz.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) fann mot bakgrund av omständigheterna i ärendet att beloppet som X AB skulle betala ut till A avseende avlösen av pensionsutfästelsen fick anses utgöra en som pension avdragsgill kostnad för bolaget enligt 16 kap. 1 § IL. Beträffande fråga 2 anförde nämnden följande.

Av förutsättningarna i ärendet framgår inte annat än att A är att anse som bosatt i Schweiz i den mening uttrycket har enligt definitionen i 2 § SINK. Utfallande belopp utgör därmed skattepliktig inkomst enligt lagens 5 §. Med hänsyn till att A enligt 4 § kan begära att i stället bli beskattad enligt IL föreligger inget hinder mot att lämna förhandsbesked i den aktuella frågan (se RÅ 2007 not. 56). – Enligt artikel 19 § 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz ska pensioner och liknande ersättningar som i anledning av tidigare anställning utbetalas till en person med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas endast i denna stat. I förevarande fall aktualiseras en tillämpning av svensk lagstiftning för att tolka uttrycket ”pensioner och liknande ersättningar” (jfr artikel 3 § 2 i avtalet). Någon anledning att göra en annan bedömning i fråga om utbetalningen än som redovisats i motiveringen till svaret på fråga 1 föreligger inte. – Vid tillämpning av skatteavtalet med Schweiz får utbetalningen av engångsbeloppet därför anses utgöra sådan inkomst som ska behandlas som pensioner och liknande ersättningar enligt artikel 19 § 1 i skatteavtalet för vilken inkomst Schweiz som hemviststat har beskattningsrätten.

Förhandsbesked den 27 oktober 2009 (dnr 88-09/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare CG föredragande CGr.

3 Inkomstslaget tjänst

3.1 A och hans hustru hade fått erbjudande om att tjäna som medlemmar av X som var en del av det registrerade trossamfundet Y (samfundet). Samfundet var enligt 7 kap. 14 § IL att jämställa med en ideell förening som uppfyller kraven för undantag från skattskyldighet enligt kapitlets 7–13 §§. A anförde vidare bl.a. följande. Som medlemmar av X åtar sig A och hans hustru att på heltid stå till X förfogande för tilldelade uppgifter i enlighet med de löften som de måste avge i samband med att de antas som medlemmar. Åtagandet innebär att de kommer att leva och utföra sina religiösa uppdrag vid anläggningen Å. Något anställningsförhållande kommer inte att gälla mellan X och A med avseende på de uppgifter han utför åt X. Däremot får han som varje annan medlem och oberoende av utfört arbete fri bostad och fria måltider vid Å. Måltiderna intas i en gemensam matsal. Medlemmarnas bostäder, som är av anspråkslös karaktär, består av ett eller två rum med badrum. Samtliga medlemmar får dessutom ett månatligt kontantbelopp om högst 1 000 kr för personliga utgifter. A ville bl.a. få klarlagt om det understöd i form av kontantbelopp samt fri bostad och fria måltider skulle hänföras till inkomst av tjänst för honom enligt 10 kap. 1 § IL (fråga 1). Om så skulle vara fallet, ville han veta om understödet skulle vara skattefritt som underhåll enligt 8 kap. 25 § IL (fråga 2).

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, G, Sj, W) gjorde, efter att inledningsvis ha redogjort för bestämmelsen i 10 kap. 1 § IL och dess tillkomst genom skattereformen, följande bedömning beträffande fråga 1.

Genom det löfte som A avlägger när han blir medlem i X åtar han sig att på heltid stå till X förfogande för olika uppgifter. Han lovar även att acceptera och ta emot det understöd som erbjuds honom. ... Härav följer att han får anses utföra prestationer för X räkning som för honom är att hänföra till sådan annan inkomstgivande verksamhet av varaktig natur som räknas till tjänst enligt 10 kap. 1 § andra stycket IL. De inkomster och förmåner som han får från X ska därför räknas till inkomstslaget tjänst. Den praxis från kammarrätten som A åberopar föranleder inte Skatterättsnämnden att göra en annan bedömning.

Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 2 att understödet inte heller skulle anses som sådant underhåll som är skattefritt enligt 8 kap. 25 § IL.

P var skiljaktig beträffande svaret på fråga 1 och anförde följande.

... Det ligger således närmast till hands att jämföra den situation som beskrivs i ansökan med praxis för klostergemenskap (kammarrättavgöranden, min anm.), och inte med avgöranden i praxis som avser ersättning för t.ex. predikoverksamhet. – ... Av Skatteverkets synpunkter kan inte dras annan slutsats än att verket upprätthåller denna praxis, dvs. man verkar inte aktivt för beskattning av medlemmar i klostergemenskaper. Att passivitet från skatteförvaltningens sida kan tillmätas betydelse följer bl.a. av rättsfallen RÅ 2003 ref. 76, 2004 ref. 39 och 2008 ref. 5. Det finns med andra ord en upprätthållen administrativ praxis med innebörden att fritt vivre inom en klostergemenskap inte beskattas. – Denna administrativa praxis skapar en berättigad förväntning om att alla medlemmar av klosterliknande gemenskaper ska behandlas likformigt (se 1 kap. 9 § regeringsformen). Sådan skattefrihet kan emellertid upprätthållas endast om den är förenlig med ordalydelsen i 10 kap. 1 § IL.

Inkomstslaget tjänst är sedan skattereformen negativt bestämt och det är ingen tvekan om att det är avsett att få en mycket vid tillämpning. Användningen av ordet ”verksamhet” understryker detta, eftersom uttrycket kan användas för att beskriva all slags aktivitet men även exempelvis passivitet i form av bevakning och jour. Kravet på likformighet är emellertid överordnat sådana syftesbeskrivningar som endast kommer till uttryck i förarbeten. – Jag anser att ordalydelsen i 10 kap. 1 § IL kan förenas med skattefrihet för medlemmar i klosterliknande gemenskap. Det kan nämligen hävdas att det fria vivret i en klosterliknande gemenskap är resultatet av en gemensam religiös livsstil och inte av det slags prestationer som 10 kap. 1 § IL förväntas träffa. Detta innebär att fritt vivre inklusive ersättning för småutgifter i en klosterliknande gemenskap faller utanför inkomstslaget tjänst. Av likformighetsskäl måste detta gälla oavsett inom vilket samfund den aktuella klostergemenskapen förekommer. Med ett sådant synsätt uppnås en likformig och ändamålsenlig tillämpning av regelverket.

Förhandsbesked den 24 november 2009 (dnr 21–09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, föredragande MP.

4 Företagsbeskattning

Avsnittet inleds med ett avgörande om uttagsbeskattning av el från vindkraftverk (4.1) följt av ett ärende om de nya räntesnurrereglerna (4.2). Ärendet därefter gäller tillämpning av Lundinregeln (4.3). I det avslutande ärendet ställs frågan om ett avdrag för avsättning till ersättningsfond förutsätter att hela kapitalvinsten ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet (4.4).

4.1 En kooperativ förening med både privatpersoner och företag som medlemmar hade till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom att till medlemmarna tillhandahålla el producerad i egna vindkraftverk. Vid inträde i föreningen betalade medlemmen en insats. Det var tillåtet att delta med mer än en enda insats men inte med fler än vad som motsvarade medlemmens förväntade elförbrukning för kommande år. Som förutsättning för förhandsbeskedet gällde att den el som producerades av föreningen inte översteg medlemmarnas samlade elförbrukning. Elpriset fastställdes av föreningens styrelse. Det grundades på föreningens kostnader för drift och förvaltning av vindkraftverken samt för förvaltning av föreningen. Leveranser av el skedde till lika pris till alla medlemmar. Föreningens försäljningspris understeg normalt men inte alltid det pris som tas ut av elhandelsföretag som köper el via elbörsen, Nordpool.

Skatteverket hade i ett ställningstagande år 2008 (Dnr 131 380744-08/111) gett uttryck för att kooperativa vindkraftföretag som tillhandahåller el till medlemmar till självkostnadspris ska uttagsbeskattas. Enligt 22 kap. 3 § IL avses med uttag att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Föreningen ville få denna uppfattning prövad genom ett förhandsbesked.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

En utgångspunkt för ansökan är att den ersättning som föreningen får vid försäljningen av den el som produceras i egna vindkraftverk i den omfrågade situationen understiger priset på den allmänna elmarknaden och därmed marknadsvärdet i den mening som uttrycket har i 61 kap. 2 § IL. – Frågan om uttag enligt 22 kap. 3 § IL ska anses föreligga begränsas därför till om det kan anses affärsmässigt motiverat att föreningen säljer elen till sina medlemmar till underpris motsvarande föreningens självkostnad. Uttrycket preciseras inte närmare i lagtexten.

Möjligheten att åberopa att en överlåtelse till underpris är affärsmässigt motiverad är utformad som ett undantag från vad som normalt förekommer. Vad som sägs i förarbetena ger uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt. När motsvarigheten till 22 kap. 3 § IL infördes år 1998 anförde regeringen att det i vissa fall kunde framstå som långsiktigt fördelaktigt för ett företag att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången utbjudits på marknaden. Som exempel nämndes att företaget önskade arbeta upp en affärsrelation till viss köpare. I ett sådant fall när ett pris som avvek från marknadsvärdet var affärsmässigt motiverat saknades enligt regeringen anledning till uttagsbeskattning (se prop. 1998/99:15 s. 166 samt prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). – Praxis har också intagit en restriktiv hållning vid tolkning av uttrycket (RÅ 2004 ref. 94, RÅ 2008 ref. 57 samt RÅ 1999 not. 208 såvitt avser 2000 års taxering).

Den prissättning som föreningen tillämpar, med försäljning till självkostnadspris, gäller generellt i förhållande till alla kunder, dvs. medlemmarna i föreningen. Någon försäljning till andra än medlemmar förekommer inte. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att försäljningen av el till underpris inte kan anses som affärsmässigt motiverat i bestämmelsens mening. ... Sammanfattningsvis utgör elförsäljningen till underpris ett uttag enligt 22 kap. 3 § IL. ...

Förhandsbesked den 4 december 2009 (dnr 32–09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare, tillika föredragande CG. Samma dag prövades samma fråga i ytterligare ett ärende med samma utgång (dnr 31–09/D).

4.2 Skatterättsnämnden har prövat några ansökningar som gällt de nya reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 a kap. 10 a–10 e §§ IL (se nämndens hemsida, dnr 15-09/D, den 6 juli 2009 om ett kommunalägt bolag och dess dotterbolag har rätt till avdrag för ränteutgifter på nya skulder som avlöser en tidigare skuld som träffas av avdragsförbudet och dnr 62-09/D, den 3 november 2009 om en kvalificerad fusion kan leda till att en begräsning i avdragsrätten inträder).

De regler som aktualiserades i det ärende som nu ska redovisas var främst 24 kap. 10 b och 10 d §§ IL. Ränteutgifter till ett företag i intressegemenskap med låntagande företag får enligt 10 b § inte dras av till den del skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma gemenskap. Även om ränteutgifterna gäller sådana skulder som avses i 10 b § ska de dras av om någon av de förutsättningar som anges i 10 d § första stycket 1 eller 2 föreligger. Undantaget enligt 10 d § första stycket 1 gäller beskattningsnivån för ränteinkomsten ifråga. Det innebär att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. Undantaget enligt punkten 2 är uppfyllt om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.

Omständigheterna i ärendet var följande. X AB ingick, liksom övriga förekommande bolag, i en koncern med ett svenskt moderbolag. X AB var holdingbolag för vissa av koncernens svenska och utländska dotterbolag. Ett av dotterbolagen var det litauiska bolaget Y som bedrev industriell verksamhet i hemlandet. På grund av svaga resultat de senaste åren behövde Y tillskott av kapital för att undvika betalningssvårigheter och i förlängningen konkurs. Därför övervägdes att Y skulle genomföra en kontant nyemission av andelar som skulle tecknas av X AB. För att finansiera detta avsåg X AB att ta upp ett lån från ett annat bolag i koncernen. År 2008 förvärvade X AB samtliga andelar i Å AB, ett företag som också bedrev industriell verksamhet, från ett annat koncernbolag. Köpet finansierades genom ett koncerninternt lån. Det övervägande skälet för förvärvet uppges ha varit att vinna skattefördelar genom att få avdrag för ränteutgifterna för skulden i Sverige.

Långivare i båda fallen var det belgiska koncernbolaget Z som ingått i koncernen sedan år 1956. Bolaget bedrev industriell verksamhet med god lönsamhet. Till den del bolagets överskott inte tagits i anspråk av moderbolaget hade de använts för utlåning till andra koncernföretag. Bolagsskattesatsen i Belgien var 33,99 procent. Enligt belgisk lagstiftning hade Z dock möjlighet att efter yrkande få avdrag för en ränta på riskkapital. Ränteavdraget betecknades med en engelsk term, notional interest deduction, NID. Någon faktisk betalning var det inte fråga om. Räntan beräknades med utgångspunkt i räntan på tioåriga belgiska statsobligationer och underlaget utgjordes av bolagets egna kapital justerat på visst sätt. Avdraget skulle kunna medföra att beskattningsnivån för Z, beräknad på det sätt som anges i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL, skulle komma att understiga 10 procent.

Frågorna om rätt till avdrag för X AB:s ränteutgifter på lånen ifråga prövades ur en rad olika aspekter som framgår nedan.

5 Inkomstslaget kapital

Avsnittet inleds med ett ärende om beskattning av medlem i bostadsrättsförening som räntefritt lånar ut pengar till föreningen mot att årsavgiften sänks (5.1). Överlåtelse av rätt till utdelning på börsaktier till eget fåmansaktiebolag behandlas därefter (5.2). Det avslutande ärendet rör ökning av omkostnadsbeloppet enligt 53 kap. 8 § IL ska ske även om beskattning enligt 6 § inte skett (5.3).

5.1 X var ett privatbostadsföretag som innehade en fastighet med tomträtt bebyggd med ett hyreshus. Lägenheterna uppläts med bostadsrätt till medlemmarna, däribland A. Föreningen hade banklån med säkerhet i tomträtten och övervägde – i syfte att lösa lånet – att erbjuda medlemmarna följande finansieringslösning. Medlemmen tar egna banklån på sedvanliga villkor. Lånebeloppet bestäms utifrån bostadsrättens andel av föreningens skuld. Medlemmen lånar räntefritt ut motsvarande belopp till föreningen som därigenom kan lösa sin bankskuld. Medlemmens årsavgift till X minskas krona för krona med bostadsrättens andel av föreningens minskade kapitalkostnad. Medlemmen debiteras sedvanlig uppläggningskostnad och aviseras för ränta på lånen. X går i borgen såsom för egen skuld för medlemmens lån med säkerhet i tomträtten.

A övervägde att acceptera erbjudandet och ville därför veta om han skulle dra av sina ränteutgifter för de aktuella banklånen (fråga 1) och om finansieringslösningen skulle medföra några inkomstskattekonsekvenser för honom (fråga 2).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Skatterättsnämnden utgår från att A:s lån till X, som löper utan ränta, lämnas under förutsättning av att föreningen löser sitt banklån avseende fastigheten med påföljd att dess kapitalkostnad minskar. Med hänsyn härtill och till vad som uppgetts i övrigt ska enligt praxis den minskning av årsavgiften som A får behandlas som en ränteinkomst avseende det kapital som han lånat ut till X (jfr RÅ 1990 ref. 73 och där anmärkta rättsfall). Något hinder för A att dra av sina ränteutgifter föreligger inte.

Förhandsbesked den 24 september 2009 (dnr 117-08/D). Överklagat av sökanden (A) och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare CG, föredragande MP.

5.2 Ärendet gäller om en aktieägare ska beskattas för bortgiven rätt till aktieutdelning. Regeringsrätten har på senare tid prövat frågan i tre fall (RÅ 2006 ref. 45 och två avgöranden den 22 september 2009, mål nr 1489-09 och 1579-09, de senare kommenterade av Staffan Sundkvist i SN 2010 nr 1-2, s. 68). Det första fallet gällde rätt till utdelning på börsaktier och de andra två utdelningar på aktier i fåmansföretag. I samtliga fall var mottagaren undantagen från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 kap. IL. Omständigheterna i det nu prövade fallet var följande.

A ägde en jord- och skogsbruksfastighet. Han avsåg att arrendera ut jord- och skogsbruket på fastigheten, inklusive vissa byggnader, till ett av honom helägt bolag, X AB. En given förutsättning var att aktierna i X AB utgjorde kvalificerade andelar enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL. För att finansiellt stötta X AB avsåg A att till bolaget överlåta rätten till utdelning på sina aktier i två börsnoterade bolag. X AB skulle enligt 4 kap. 40 § ABL antecknas som behörig att ta emot utdelning på aktierna i fråga. De närmare villkoren för överlåtelsen skulle regleras i avtal som skulle ingås före såväl bolagsstämmobeslut om utdelning som avstämningsdagen. Utdelningen skulle inte vara skattefri för X AB.

A ville veta huruvida han skulle beskattas för aktieutdelningen om han överlåter rätten till den till X AB (fråga 1) och om svaret skulle förändras om han, innan bolagsstämmobeslut om utdelning fattas, överlåter aktierna i X AB till en son (fråga 2). Slutligen ville A veta om skatteflyktslagen skulle vara tillämplig på förfarandena (fråga 3). Skatteverket ansåg att A skulle beskattas för utdelning i båda fallen. Verkets uppfattning var vidare att övervägande skäl talade för att skatteflyktslagen inte kunde anses tillämplig.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Utdelning på aktier ska enligt 41 kap. 8 § IL tas upp som intäkt det beskattningsår den kan disponeras. Av 42 kap. 12 § framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. – I fråga om överlåtelser genom gåva av rätten till utdelning har i praxis med tillämpning av sistnämnda bestämmelse slagits fast att en aktieägare inte ska beskattas för utdelning när det vid det tillfälle den kan disponeras står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning (RÅ 2006 ref. 45 och två domar den 22 september 2009, mål nr 1489-09 och 1579-09).

De nu aktuella överlåtelserna skiljer sig från dessa fall i vissa avseenden. – Överlåtelsen enligt fråga 1 är, som Skatteverket framhåller, inte en gåva. Av 42 kap. 12 § IL kan emellertid inte utläsas att frågan om hur utdelningsrätten har förvärvats har någon betydelse för bestämmelsens tillämpning, jfr kapitlets 13 §. – Skatteverket argumenterar för att A ändå ska beskattas eftersom överlåtelsen av rätten till utdelningen till bolaget utgör ett tillskott. Han ska därvid beskattas för den ökning av värdet på X AB som följer av tillskottet.

I 53 kap. IL finns bestämmelser om överlåtelser av tillgångar till underpris från, som i det här fallet, en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller närstående till överlåtaren är delägare i. Till grund för regleringen ligger att ett tillskott inte utgör en avyttring till marknadsvärde. – Skatteverket ifrågasätter inte att en rätt till en framtida avkastning utgör en tillgång i kapitlets mening men anser att bestämmelserna bara kan tillämpas på tillgångar som kapitalvinstbeskattas vid en avyttring, vilket inte skulle gälla för en rätt till framtida avkastning, se RÅ 1940 ref. 3. – Skatterättsnämnden delar inte Skatteverkets uppfattning att det är möjligt att avvika från lagtexten i förevarande fall. Någon beskattning av tillskottet till marknadsvärdet kan därför inte komma ifråga.

I rättsfallen avseende gåva av rätten till utdelning var vidare respektive mottagare utomstående allmännyttiga juridiska personer som inte var skattskyldiga för utdelning. Här är mottagaren ett aktiebolag för vilket en utdelning som den som aktualiseras i ärendet inte är skattefri. Vid utdelningstidpunkten kommer mottagaren av rätten till utdelning, X AB, att ägas av överlåtaren eller en närstående till honom. I båda fallen utgör aktierna i bolaget kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL. – Bestämmelsen i 42 kap. 12 § IL knyter inte an till vem som förvärvar rätten till utdelning. Med hänsyn härtill ger inte heller nu nämnda skillnad något stöd för att avvika från praxis.

Det betyder sammanfattningsvis att X AB, och inte A, ska beskattas för ifrågavarande utdelning oavsett vem som äger aktierna i X AB vid bolagsstämmobeslut om utdelning. – Skatterättsnämnden finner att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandena varför någon beskattning inte heller kan ske på den grunden.

Förhandsbesked den 18 december 2009 (dnr 123–09/D). Ej överklagat. Sekreterare, tillika föredragande LT.

5.3 Ärendet gäller tillämpning av 53 kap. IL i kapitlets lydelse före en lagändring år 2007 i fråga om överlåtelser av tillgångar till underpris från en fysisk person till ett företag som överlåtaren är delägare i. Kapitlets 2–5 §§ tillämpas vid en överlåtelse till underpris från en fysisk person till ett svenskt aktiebolag (eller vissa andra svenska företag). Den överlåtna tillgången ska enligt 3 § anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre. I 5 § anges att när det ska beräknas ett omkostnadsbelopp för överlåtarens och närståendes andelar i det förvärvande företaget ska, om ersättning inte har lämnats, den sammanlagda anskaffningsutgiften för andelarna ökas med ett belopp som motsvarar omkostnadsbeloppet för tillgången eller marknadsvärdet om det är lägre. Om ersättning har lämnats ska anskaffningsutgiften i stället ökas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för tillgången (respektive marknadsvärdet) och ersättningen. Regleringen innebär i praktiken att den ursprungliga överlåtelsen beskattas först när andelarna i det förvärvande företaget överlåts.

Enligt 6 § första stycket gäller bestämmelserna i 7 och 8 §§ för motsvarande överlåtelser till underpris, såvitt här är av intresse, som sker antingen direkt till en utländsk juridisk person eller indirekt, till ett svenskt aktiebolag som en utländsk juridisk person äger andelar i. Enligt 7 § ska den överlåtna tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde. När det ska beräknas ett omkostnadsbelopp för överlåtarens och närståendes andelar i den förvärvande juridiska personen ska enligt 8 § den sammanlagda anskaffningsutgiften ökas, om ersättning inte har lämnats, med ett belopp som motsvarar marknadsvärdet på tillgången eller, om ersättning har lämnats, med skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen.

I en dom år 2002 prövade Regeringsrätten frågan huruvida det var förenligt med EG-rätten att beskatta en överlåtelse till ett svenskt aktiebolag ägt av en utländsk juridisk person hemmahörande i en stat inom EU oförmånligare än en motsvarande överlåtelse till ett svenskt företag ägt på annat sätt. Efter att ha inhämtat ett förhandsavgörande från EG-domstolen, mål C-436/00, X och Y, – där EG-domstolen även prövade den situationen att överlåtelsen sker direkt till en utländsk juridisk person, med samma utgång i båda fallen – slog Regeringsrätten fast att det inte var förenligt med EG-rätten ”att i det aktuella fallet utestänga klagandena från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna” (RÅ 2002 not. 210). – Som en följd härav utvidgades 53 kap. 2 § år 2007 till att omfatta överlåtelse till företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet medan 6 § begränsades till att avse överlåtelse till en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat utanför nämnda område.

Sökandena i ärendet, två svenska fysiska personer, innehade genom var sitt helägt cypriotiskt bolag aktierna i det svenska aktiebolaget X AB. Aktierna som tidigare ägts direkt av sökandena avyttrades under år 2006 till de cypriotiska bolagen mot ersättning som understeg aktiernas marknadsvärde och prövades mot äldre regler. I enlighet med praxis föranledde avyttringarna inte någon beskattning med stöd av 53 kap. 7 § IL.

Frågan i ärendet gällde hur anskaffningsutgifterna vid beräkning av omkostnadsbeloppen för sökandenas andelar i de förvärvande utländska bolagen skulle beräknas. Deras inställning var att 53 kap. 8 § IL skulle tillämpas i enlighet med sin ordalydelse. Grunden var att RÅ 2002 not. 210 avsåg ett frångående endast av tillämpningen av 7 § (och motsvarande tidigare bestämmelse i lagen om statlig inkomstskatt) varför 8 § skulle vara tillämplig i förevarande fall. Skatteverket ansåg att 53 kap. 6–8 §§ IL ska ses som en regel och att 8 § därför inte, när inte uttagsbeskattning har skett, skulle kunna tillämpas fristående och medföra en ökning av anskaffningsutgifterna för andelarna i de cypriotiska bolagen.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) delade Skatteverkets slutsats och anförde bl.a. följande.

... Frågan i 2002 års rättsfall, ett överklagat förhandsbesked, var om aktierna ifråga skulle anses avyttrade mot ersättningar motsvarande omkostnadsbeloppen (som understeg tillgångarnas marknadsvärden). Av domskälen jämfört med EG-domstolens förhandsavgörande i målet, framgår att skattskyldiga fysiska personer vid överlåtelser av aktier – direkt eller indirekt via ett svenskt aktiebolag – till utländsk juridisk person hemmahörande i en stat inom EU har rätt till samma ”uppskov med beskattningen av övervärdet på [aktierna ifråga] som om överlåtelsen skett till ett svenskt aktiebolag”.

Av detta uttalande följer att i det fall en överlåtelse till underpris godtas vid beskattningen, dvs. i enlighet med reglerna för överlåtelser till svenska aktiebolag i 53 kap. 3 § IL, ska även beträffande beskattningskonsekvenserna i övrigt de bestämmelser i 2–5 §§ som avser överlåtelser till svenska aktiebolag tillämpas. Det innebär att omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvande utländska företag beräknas enligt 5 §. En sådan tolkning vinner även stöd av kapitlets 6–8 §§ lästa i sitt sammanhang. Att tillämpa 8 § utan att beskattning har skett enligt 7 § skulle vidare strida mot det principiella synsätt som ligger till grund för lagstiftningen (jfr prop. 1998/99:15 s. 175 och 299).

Förhandsbesked den 18 november 2009 (dnr 59-09/D). Överklagat av sökandena och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare, tillika föredragande LT.

6 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

(Se även 2.2 och 5.3)

6.1 X AB, som var ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL, bildades år 2004 (som ett lagerbolag) och förvärvades samma år av A, B, C och D (grundarna). Sedan den 9 januari 2006 ägde – utöver de fyra grundarna – även andra personer (”övriga aktieägare”) aktier i bolaget. Både grundarnas och övriga aktieägares innehav hade varierat under åren. Fr.o.m. den 3 juli 2008 översteg övriga aktieägares samlade innehav 30 procent av aktierna. Bland grundarna var A verksam i bolaget i betydande omfattning sedan den 1 oktober 2005, B sedan den 2 maj 2007 och C sedan den 1 januari 2009. D skulle eventuellt bli verksam i bolaget i betydande omfattning någon gång under år 2009.

A frågade om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL skulle medföra att hans aktier i bolaget inte anses vara kvalificerade andelar enligt 4 § (fråga 1) och om det har någon betydelse om D skulle bli verksam i betydande omfattning i bolaget under år 2009 (fråga 2).

Skatterättsnämndens majoritet (D, G, P, Sj) gjorde följande bedömning.

Om utomstående i betydande omfattning äger del i ett fåmansföretag och har rätt till utdelning ska en andel anses vara kvalificerad enligt 57 kap. 5 § första stycket IL bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. – I 57 kap. 5 § tredje stycket finns en legaldefinition av utomståendebegreppet. Av denna framgår bl.a. att ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget. ... Formuleringen i 57 kap. 5 § tredje stycket IL, som är avfattad i presens, medför motsatsvis att en person som vid tidpunkten för tillämpningen av bestämmelsen äger kvalificerade aktier generellt faller utanför utomståendebegreppet. En delägare som under det beskattningsår då bedömningen görs är verksam i bolaget i betydande omfattning, kan sålunda inte anses som utomstående för beskattningsår som föregått det beskattningsår under vilket han blev verksam i bolaget i betydande omfattning.

Enligt förarbeten och praxis föreligger ett ägande i betydande omfattning om en utomstående äger minst 30 procent av andelarna (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 704 samt Regeringsrättens dom den 28 maj 2009 i mål nr 7962-08). – Ett utomstående ägande i betydande omfattning föreligger sålunda – såvitt nu är i fråga – först från och med den 9 januari 2006 (fråga 1) respektive den 3 juli 2008 (fråga 2). Med hänsyn härtill och till att omständigheterna inte är sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under den i 57 kap. 5 § IL stadgade tiden, är regeln inte tillämplig (jfr RÅ 2001 ref. 37 I och II). A:s andelar är sålunda kvalificerade under förhandsbeskedets giltighetstid (t.o.m. 2012 års taxering, min anm.).

A, S och W var skiljaktiga och anförde med instämmande av JR.

... Utomståenderegelns ordalydelse ger enligt vår uppfattning utrymme för olika läsarter. Med hänsyn härtill och vad vi anfört i övrigt anser vi att bestämmelserna ska tolkas så att bedömningen av om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget ska göras för varje beskattningsår för sig. En delägare som under ett beskattningsår är verksam i bolaget i betydande omfattning, kan sålunda anses som utomstående för beskattningsår som föregått det beskattningsår under vilket han blev verksam i bolaget i betydande omfattning. – I förevarande fall har – med det nu angivna synsättet – utomstående under hela tiden från det att företaget bildades ägt aktier med minst 30 procent av kapitalet i företaget. A:s aktier i X AB ska därför anses som kvalificerade bara om det finns särskilda skäl enligt 57 kap 5 § IL. Sådana särskilda skäl som avses i det lagrummet kan inte anses föreligga.

Förhandsbesked den 4 september 2009 (dnr 129-08/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare JR, föredragande FO. I dom den 19 januari 2010 (dnr 6022-09) fastställde Regeringsrätten förhandsbeskedet.

7 Kommunal fastighetsavgift

7.1 Enligt 1 § lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, FAvL, ska fastighetsavgift betalas för bl.a. sådana fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknas som hyreshusenhet. Avgiften för hyreshusenhet beräknas enligt en huvudregel i 3 § första stycket c och andra stycket till ett visst belopp per bostadslägenhet i enheten. I 4 § definieras bostadslägenhet som en sådan lägenhet som är avsedd att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad.

Stiftelsen X hade till ändamål att uppföra förvärva, äga och förvalta byggnader avsedda för bostäder åt studenter. Stiftelsen ville med sina frågor få klarlagt om vissa studentbostäder, i ansökan och härefter betecknade som studentrum, i två angivna fastigheter skulle anses utgöra bostadslägenheter enligt 4 § lagen FAvL. Frågorna i ansökan omfattade dels studentrum i korridor i fastigheten Y, dels studentrum i en s.k. kollektivlägenhet i fastigheten Z. Hyresgästerna hade egna hyreskontrakt till vart och ett av studentrummen. Av hyreskontrakten framgick bl.a. hyresobjektets nummer, typ, lägenhetsyta och att fråga var om hyra av bostad.

Studentkorridoren i Y bestod av tolv studentrum, alla med ett rum, toalett och dusch. De hade låsbar dörr. Rummen hade vidare ett gemensamt kök. Kollektivlägenheten i fastigheten Z, en ”vanlig lägenhet” som hade anpassats till studentboende, innehöll sju studentrum. Ett av dessa bestod av två rum medan övriga hade ett rum vardera. Det med två rum hade kök, toalett och tvättställ medan badrum och dusch var gemensamma för alla studentrummen. För övriga sex studentrum där fyra av dem uppgavs bilda en enhet och övriga två en annan enhet, var samtliga nämnda anordningar gemensamma. Studentrummen hade låsbara dörrar.

Enligt stiftelsens inställning kunde de enskilda studentrummen inte hänföras till egna bostadslägenheter i vedertagen mening. Vid beräkningen av fastighetsavgiften borde samtliga studentrum i studentkorridoren ses som en bostadslägenhet och samtliga studentrum i kollektivlägenheten som en bostadslägenhet. Skatteverket ansåg att varje rum i studentkorridoren skulle räknas som en bostadslägenhet. Beträffande studentrummen i kollektivlägenheten ansåg Skatteverket att fråga var om tre bostadslägenheter. Studentrummet med två rum skulle räknas som en bostadslägenhet. De övriga studentrummen som bildade två skilda enheter skulle anses utgöra var sin bostadslägenhet, s.k. dubbletter (jfr Skatteverkets ställningstagande 2008-04-10, 131 55819-08/111).

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Av förarbetena framgår att definitionen av bostadslägenhet i 4 § FAvL överensstämmer med den som finns i lagen (2006:378) om lägenhetsregister m.fl. lagar vilka i sin tur knyter an till definitionen av bostadslägenhet i 12 kap. 1 § jordabalken (1970:994), JB, (se prop. 2007/08:27 s. 76). I förarbetena anges också att det i flerbostadshus som inrymmer s.k. studentkorridorer torde normalt varje enskilt studentrum komma att utgöra en egen bostadslägenhet.

Bestämmelserna i 12 kap. JB gäller hyra. Av definitionen i kapitlets 1 § första stycket framgår att så snart ett hus eller del av hus (dvs. en lägenhet, jfr paragrafens andra stycke) upplåts till nyttjande mot ersättning föreligger ett hyresavtal. Definitionen av bostadslägenhet som finns i tredje stycket knyter an till i vilken omfattning lägenheten upplåts för bostadsändamål. Med bostadslägenhet avses lägenhet som upplåtits för att helt eller till en inte oväsentlig del användas som bostad. Med lokal avses annan lägenhet än bostadslägenhet.

I förevarande fall har studentrummen ifråga upplåtits som bostad enligt separata hyreskontrakt. Någon omständighet som tyder på att dessa lägenheter inte skulle uppfylla definitionen på bostadslägenhet i 12 kap. 1 § JB föreligger inte. Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att vart och ett av de omfrågade studentrummen ska anses utgöra bostadslägenhet enligt 4 § FAvL.

Förhandsbesked den 29 december 2009 (dnr 66–09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare, tillika föredragande CG.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2008 nr 10 samt 2009 nr 4 och 10. Beteckningen 09.10.6.1, exempelvis, avser ärende 6.1 i SN 2009 nr 10.