Innehåll

Skattenytt nr 4 2010 s. 183

Förhandsbesked indirekt skatt andra halvåret 2009

1 Inledning

I artikeln redogörs i sammandrag för ett antal av de förhandsbesked avseende indirekt skatt som Skatterättsnämnden meddelat under andra halvåret 2009. Förhandsbeskeden rör mervärdesskattelagen (1994:200, ML) utom i ett fall som rör lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). De återfinns i sin helhet på Skatterättsnämndens hemsida, www.skatterattsnamnden.se. Där publiceras löpande – med de begränsningar som följer av sekretesskäl – förhandsbesked meddelade från och med halvårsskiftet 2007. Förhandsbeskeden kan sökas bl.a. med ledning av meddelandedatum och diarienummer.

Artikeln inleds med tre ärenden som gäller frågan huruvida omsättningen avser vara eller tjänst varav två mot bakgrund av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn (avsnitt 2 och 3). Därefter följer fem ärenden som behandlar skattepliktsfrågor (avsnitt 4). Förhandsbeskedet i avsnitt 5 avser en fråga om tillämplig skattesats. Därefter följer ett ärende om beskattningsunderlag (avsnitt 6) och ett ärende om avdragsrätt (avsnitt 7). I avsnitt 8 redogörs för energiskatteärendet. Avslutningsvis lämnas en redovisning av överklagade förhandsbesked (avsnitt 9).

De som deltagit i besluten har betecknats enligt följande. Marianne Svanberg (S), Carl-Gustav Ohlson (O), Kristina Harmsen Hogendoorn (H), Anita Odéen (On), Ronnie Peterson (P), Gunnar Rabe (R), Anna Sandberg Nilsson (SN) och Carl-Gustaf Wingren (W). Sekreterare har varit Niclas von Oelreich (NvO) som jämte Marianne Kuldkepp (MK), Margareta Palmstierna (MP) och Fredrik Opander (FO) även varit föredragande.

2 Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn

2.1 Försäljning och installation av en hiss har i sin helhet ansetts som omsättning av en vara varför bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för byggtjänster inte har ansetts tillämpliga

Ett bolag försålde egentillverkade hissar. Hissarnas konstruktion var sådan att de lätt kunde infogas i befintliga hus men det uteslöt inte att hissarna även kunde säljas till projekt som avsåg nyproduktion. Varje hiss anpassades vid tillverkningen efter kundens önskemål vad gäller mått m.m. och monterades i allt väsentligt i bolagets fabrik. Av transporttekniska skäl levererades hissen till kunden i två alternativt tre enheter. Monteringsarbetet på plats bestod i att hopfoga de olika delarna och montera hissen i aktuell byggnad. Några särskilda anpassningar av hissen behövde normalt inte göras när den skulle monteras på plats. Bolaget frågade mot bakgrund av reglerna i 1 kap. 2 § andra stycket ML om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn om hissförsäljningen i sin helhet skulle bedömas som leverans av en vara i mervärdesskattehänseende i de fall även montering och installation ingick i avtalet med kunden. Ersättningen för monteringsarbetet för den hissmodell som avsågs med ansökan utgjorde i genomsnitt 13,5 procent av priset för hissen.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) konstaterade till en början att installation av hissar i sig fick anses utgöra en sådan tjänst avseende bygginstallation som omfattades av reglerna för omvänd skattskyldighet. Mot bakgrund av EU-domstolens dom i mål C-111/05 Aktiebolaget NN fann nämnden därefter att bolagets leverans samt montering och installation av hissarna borde betraktas som en enda transaktion. Detta eftersom alla delar av transaktionen var nödvändiga för dess genomförande och de dessutom hade ett nära samband genom att monterings- och installationstjänsterna inte tillhandahölls separat utan endast i samband med leveransen av hissen. För att därefter avgöra om denna sammansatta transaktion skulle anses som leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst krävdes att transaktionens huvudsakliga delar identifierades och att en prövning gjordes av om någon del kunde anses underordnad en huvudsaklig del. Nämnden konstaterade därvid att montering och installation av hissen fick antas kräva specifikt kunnande. Tjänsterna utgjorde inte bara led som var oskiljaktiga från leveransen av hissen utan de var också en nödvändig förutsättning för att den skulle kunna användas. Av detta följde enligt nämnden att monteringen och installationen inte utgjorde rent underordnade led till leveransen av hissen. En bedömning behövde därför göras av om det var leveransen av hissen eller monteringen och installationen av den som skulle anses bestämmande för transaktionen. Den fastighetsägare som förvärvade en hiss kunde efter installationen av hissen förfoga över den som ägare, kostnaden för hissen utgjorde den klart övervägande delen av totalkostnaden för transaktionen och den tjänst som bolaget tillhandahöll var begränsad till montering och installation av hissen utan att hissen anpassats till beställarens särskilda behov i samband med installationen. Bolagets leverans av hissen med montering/installation av den var därför enligt nämnden i sin helhet att hänföra till omsättning av en vara.

Fhb 2009-11-02 (dnr 31-08/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande: NvO.

2.2 Försäljning av kök inklusive installation har i sin helhet ansetts som omsättning av en vara varför bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för byggtjänster inte har ansetts tillämpliga

Ett bolag tillverkade och marknadsförde produkter för kök och förvaring, främst till bostäder. Vid större leveranser till företag kunde montering ingå i köksleveransen. Montering tillhandahölls enbart i samband med leverans av egentillverkade kök och utfördes av ett antal fasta underleverantörer som specialiserat sig på köksmontering. Vid leverans av både kök och montering uppgick priset för själva köket alltid till minst två tredjedelar av det totala priset. Enligt ett för ansökan representativt projekt hade ett byggbolag uppfört 48 lägenheter med totalentreprenad. Bolaget hade fakturerat byggbolaget ca 1,6 miljoner kronor exklusive mervärdesskatt för tillhandahållande av kök inklusive installation. Av beloppet utgjorde knappt 500 000 kronor kostnader för installationen. Bolaget frågade mot bakgrund av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn om tillhandahållandet av installerat kök i sin helhet skulle anses som leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst.

Skatterättsnämndens majoritet (H, P, R, W) fann att bolagets försäljning av prefabricerade kök med installation mervärdesskatterättsligt skulle behandlas som omsättning av varor. Nämnden anförde bl.a. följande. Vid ändringen den 1 januari 2008 av 1 kap. 2 § andra stycket ML (angående vad som ska förstås med byggtjänster) släpptes den direkta kopplingen till Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) men enligt förarbetena kunde SNI 2002 ändå tjäna som vägledning vid bestämmande av om en tjänst skulle omfattas av den omvända skattskyldigheten. Montering och installation av egentillverkad köksinredning skulle enligt SNI 2002 inte hänföras till tjänst utan till tillverkning av vara. Nämnden betonade att 1 kap. 2 § andra stycket ML varken i sin nuvarande eller den före lagändringen gällande lydelsen till någon del reglerar en avgränsning av vad som är leverans av vara från vad som är tillhandahållande av tjänst. Bestämmelsen fick endast anses avgränsa byggtjänster från andra tillhandahållanden som enligt ML utgör tjänster. En transaktion som avser leverans och installation av en vara ska mot bakgrund av EU-domstolens dom i mål C-111/05 Aktiebolaget NN utgöra leverans av vara om det framgår att varan kommer att överlåtas på beställaren som kan förfoga över den som ägare, att kostnaden för själva varan utgör den klart övervägande delen av totalkostnaden för transaktionen och att de tjänster som leverantören tillhandahåller är begränsade till installationen av varan, utan att denna ändras eller anpassas till beställarens specifika behov. Enligt nämnden kunde det vidare antas att lagstiftaren vid införandet av reglerna om omvänd skattskyldighet – om denne ansett att försäljning av egentillverkade byggnadsdelar med installation och montering till sin karaktär i själva verket utgjorde tjänster i mervärdesskattehänseende – inte skulle ha underlåtit att kommentera varför han ändå indirekt genom kopplingen till SNI kom att exkludera installation och montering av egentillverkade byggnadsdelar, i synnerhet som gränsdragningsproblemen vid varuförsäljning tillsammans med monteringstjänster särskilt uppmärksammades i förarbetena. Det låg därför enligt nämnden närmare till hands att anta att indelningen i SNI hade ansetts vara i överensstämmelse med ML:s gränsdragning mellan leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.

S, O och On var med instämmande av nämndens sekreterare NvO skiljaktiga. Mot bakgrund av domen i målet C-111/05 angående Aktiebolaget NN slog dessa ledamöter inledningsvis fast att bolagets leverans och montering av kök borde betraktas som en enda transaktion. Detta eftersom alla delar av transaktionen var nödvändiga för dess genomförande och de dessutom hade ett nära samband genom att monteringstjänsterna inte tillhandahölls separat utan endast i samband med leveransen av köken. För att avgöra om denna sammansatta transaktion skulle anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster måste transaktionens huvudsakliga delar identifieras och en prövning göras av om någon del kunde anses underordnad en huvudsaklig del. Härvid kunde ledamöterna konstatera följande. Av den ersättning som bolaget tog ut för montering av kök i 48 lägenheter avsåg själva monteringsarbetet ca 500 000 kr eller ca en tredjedel av den totala ersättningen. Monteringsarbetena var således omfattande till sin natur. De utfördes vidare av underentreprenörer som specialiserat sig på köksmontering och kunde antas kräva ett specifikt kunnande. Monteringen av köken framstod inte bara som ett led som var oskiljaktigt från själva leveransen av dem, utan också som en nödvändig förutsättning för att köken senare skulle kunna användas. Monteringen utgjorde därför inte ett rent underordnat led till leveransen av köken. Vid bedömningen av om det var leveransen av köken eller monteringen av dem som skulle anses bestämmande för transaktionen tog ledamöterna som utgångspunkt att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet i enlighet med vad som framgår av förarbetena (prop. 2005/06:130 s. 40 och 64 f.) skulle tillämpas på ett brett spektrum av byggtjänster vilka tillhandahölls av en kedja av entreprenörer. Det projekt som bolaget hade redovisat som representativt för verksamheten var ett omfattande byggprojekt med totalentreprenad i vilket bolaget var underentreprenör gentemot byggbolaget och de monteringstjänster som bolaget tillhandahöll byggbolaget i sin tur utfördes av underentreprenörer till bolaget. Det som kännetecknade bolagets transaktion var därför att den utfördes inom ramen för ett omfattande byggprojekt med totalentreprenad i vilket bolaget ingick som underentreprenör vid uppförandet av byggnaden. Det var alltså mot den bakgrunden som bolagets transaktion skulle klassificeras. Med hänsyn till omfattningen av monteringsarbetena och till förarbetsuttalandena (prop. 2005/06:130 s. 41 f.) av vilka framgår att en byggnads- eller anläggningsentreprenad skulle betraktas som ett skattepliktigt tillhandahållande av en tjänst bedömdes därför bolagets transaktion inte till någon del utgöra leverans av en vara utan som ett tillhandahållande av en byggentreprenad inom ramen för en totalentreprenad. Bolagets transaktion utgjorde därmed tillhandahållande av en tjänst avseende fastighet. Fråga uppkom härefter om denna tjänst skulle anses utgöra byggtjänst av det slag som avses i 1 kap. 2 § andra stycket. Av förarbetsuttalandena framgår att de aktuella grupperna av byggtjänster i princip fick bestämmas utifrån begreppens allmänna innebörd varvid SNI 2002 kunde tjäna till ledning (prop. 2007/08:25 s. 216). Mot bakgrund av dessa uttalanden kunde det därför inte vara av avgörande betydelse för bedömningen om en byggnadsdel var egentillverkad eller inte. Försäljning och montering av ett kök inom ramen för en byggentreprenad utgjorde därför till sin karaktär en byggtjänst och detta oavsett vem som har tillverkat köket.

Fhb 2009-10-29 (dnr 40-08/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

3 Vara eller tjänst, även fråga om omsättningsland

Tillhandahållanden vid betäckning av hästar har i vissa fall ansetts avse vara i andra fall sådan tjänst som omfattas av 5 kap. 8 § ML

Ett bolag som bedrev stuteriverksamhet erbjöd hingstar för betäckning av svenska och utländska ston. Bolaget frågade om dess verksamhet i ett antal olika situationer – nedan benämnda frågorna 1,2, 3, 4 och 5 – utgjorde tillhandahållande av vara eller tjänst och i sistnämnda fall efter vilka regler omsättningslandet skulle bedömas.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) fann till en början att de olika avgifter som köparen i vart och ett av de omfrågade fallen betalade bolaget inte utgjorde ersättning för flera olika transaktioner som bolaget utför utan för en enda transaktion som det i förekommande fall skulle framstå som konstlat att dela upp i flera olika delar.

De med frågorna 1 och 2 avsedda transaktionerna innebar betäckning av ett sto på bolagets stuteri med en på stuteriet uppstallad hingst, antingen på naturligt sätt eller genom insemination, i det senare fallet med hjälp av veterinär eller inseminatör. För betäckningen betalade i båda fallen stoägaren ersättning i form av bokningsavgift, språngavgift och s.k. levandefölavgift. Vad bolaget tillhandahöll var enligt nämnden i allt väsentligt att karaktärisera som en betäckningstjänst, dvs. en tjänst i mervärdesskattehänseende.

I de med frågorna 3–5 avsedda situationerna var den av bolaget utförda transaktionen begränsad till att tillhandahålla sperma från en hingst medan själva betäckningstjänsten utfördes genom annans försorg. Enligt förutsättningarna för fråga 3 levererades hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst till en plats där inseminationen ägde rum genom en av stoägaren anlitad inseminatör. Köparen fakturerades av bolaget för hingstsperman oavsett om den efterföljande inseminationen föranledde levande föl eller inte. Förhållandena enligt fråga 4 skilde sig från dem i fråga 3 på så sätt att köparen i detta fall fakturades levandefölavgift. Fråga 5 slutligen avsåg den situationen att en av bolaget ägd hingst var uppstallad på ett annat stuteri som ombesörjde leverans av sperman till stoägaren. Bolaget fakturerade i detta fall stoägaren levandefölavgift. Enligt nämnden var det i alla dessa situationer hingstens sperma som var det som stoägaren huvudsakligen efterfrågade. Bolagets transaktioner borde därför bedömas som leverans av en vara.

När det gällde att bedöma var de betäckningstjänster som avsågs med frågorna 1 och 2 skulle anses omsatta fann nämnden till att börja med att de i enlighet med vad EU-domstolen i målet C-167/95, Linthorst uttalat om veterinärtjänster, inte till sitt innehåll kunde anses utgöra sådant arbete på lös egendom som avses i 5 kap. 6 § 4 ML, oavsett om tjänsten tillhandahölls i form av naturlig betäckning eller genom insemination. Inte heller var tjänsterna till sin karaktär sådana som avsågs i 5 kap. 7 § andra stycket 1 (överlåtelse eller upplåtelse av vissa rättigheter) eller 3 (tillhandahållande av konsulttjänster och liknande tjänster) ML eller någon av de övriga tjänster som avses i 5 kap. 4–7a §§ ML. Därmed skulle huvudregeln i 5 kap. 8 § första stycket ML tillämpas, dvs. tjänsterna skulle anses omsatta i Sverige om den som omsatte tjänsten hade sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsterna tillhandahölls. Skatterättsnämnden erinrade samtidigt om att det i proposition 2009/10:15 föreslagits nya regler rörande bl.a. omsättningsland för tjänster vilka bedömdes kunna påverka bolagets mervärdesskattesituation såvitt avsåg tillhandahållandena enligt frågorna 1 och 2.

Fhb 2009-10-26 (dnr 19-09/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

4 Skatteplikt

4.1 Social omsorg – administration av personlig assistent

Vissa tillhandahållanden av tjänster med anknytning till personlig assistans har ansetts omfattade av undantaget för social omsorg

Ett bolag bedrev verksamhet som riktade sig till personer som beviljats ersättning för personlig assistent enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS) och lagen (1993:389) om assistansersättning (LASS). Bolaget vände sig bl.a. till de ersättningsberättigade som valt att själva bli arbetsgivare för sin personliga assistent och tillhandahöll olika tjänster som den ersättningsberättigade kunde anses behöva i rollen som arbetsgivare. Bl.a. tillhandahölls hjälp med ansökan om assistansersättning, rekrytering av personlig assistent, skrivande av anställningsavtal, utbildning av assistenten och hjälp med administrativt arbete såsom schemaläggning, löneadministration, tecknande av försäkringar m.fl. tjänster. Den ersättningsberättigade bestred sina kostnader för bolagets tjänster med den assistansersättning som uppbars från det allmänna.

Skatterättsnämndens majoritet (S, O, P, R, W) hänvisade till en början till 3a § LASS enligt vilken paragraf assistansersättning endast lämnades under förutsättning att den användes för kostnader för personliga assistenter. Med sådana kostnader avsågs enligt 5a § förordningen (1993:1901) om assistansersättning löne- och lönebikostnader, assistans- och utbildningskostnader, arbetsmiljöinsatser, personalomkostnader och administrationskostnader. Ekonomiskt stöd till skäliga kostnader för personlig assistans enligt 9 § 2 LSS avsåg samma slags kostnader. Nämnden konstaterade att det fanns bestämmelser (11a och 12 §§ i nyssnämnda förordning) som möjliggjorde en viss kontroll av att assistansersättningen användes på avsett sätt.

Enligt artikel 132 1.g i direktiv 2006/112/EG – som ligger till grund för undantaget i 3 kap. 7 § ML för social omsorg – skulle två villkor vara uppfyllda för att undantaget i artikeln ska gälla, dels ska det röra sig om tjänster som har nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, dels ska dessa tjänster tillhandahållas av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Av EU-domstolens dom i mål nr C-415/04 nr C-415/04 angående Stichting Kinderopvang Enschede kunde vidare utläsas att det förhållandet att de tjänster som skulle bedömas till sin natur var av administrativ art inte i sig utgjorde ett hinder mot att tjänsterna omfattades av aktuellt undantag. Enligt nämnden kännetecknades bolagets tjänster av att den ersättningsberättigade utan dessa svårligen kunde ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed – i enlighet med intentionerna i den aktuella lagstiftningen – själv få möjlighet att påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Bolagets verksamhet medförde med andra ord att de tjänster som assistenterna tillhandahöll gjordes tillgängliga för de ersättningsberättigade (jfr mål C-498/03 angående Kingscrest Associates Ltd p. 30). Bolagets tjänster fick härigenom enligt nämndens mening till sin principiella karaktär ha en sådan nära anknytning till socialt arbete som avses i artikel 132 1.g i mervärdesskattedirektivet och tjänsterna kunde också anses väl rymmas inom det begrepp ”stöd och service till vissa funktionshindrade” som enligt 3 kap. 7 § ML ska anses utgöra social omsorg.

Angående frågan om bolaget kunde anses bedriva en verksamhet som kunde erkännas som i huvudsak allmännyttig konstaterade nämnden att de personer som bolaget riktade sig till, efter en individuell behovsprövning hade befunnits vara berättigade till ersättning med stöd av LSS och LASS för tjänster av sådant slag som bolaget tillhandahöll i sin verksamhet. Bolagets verksamhet fick härigenom anses ha en sådan anknytning till offentligrättslig reglering som i enlighet med RÅ 2003 ref. 21 krävdes för att verksamheten skulle anses omfattad av undantaget för social omsorg. Undantaget var därför tillämpligt på bolagets tillhandahållanden, dock endast till den del den ersättningsberättigade hade rätt att bestrida sina kostnader för tjänsterna med den ersättning som uppbars från det allmänna.

H och On var skiljaktiga och anförde till en början att det stod klart att undantaget från skatteplikt för social omsorg var tillämpligt i fråga om de tjänster som tillhandahölls av personliga assistenter vilka bekostades inom ramen för LSS eller LASS. Ansökan avsåg emellertid frågan huruvida de tjänster som bolaget tillhandahöll – administration av assistansen – kunde undantas från skatteplikt. Denna typ av administrativa tjänster var enligt dessa ledamöter inte till sin natur att betrakta som social omsorg. Eftersom de tillhandahölls av annan än den som tillhandahöll den personliga assistansen kunde de inte heller anses tillhandahållna som ett led i den sociala omsorg som utgjordes av personlig assistans (jfr 3 kap. 4 § första stycket ML). Eftersom ansökan enbart gällde administrativa tjänster och inte personligs assistans gick det inte heller att betrakta de administrativa tjänsterna som underordnade i förhållande till assistenttjänsterna. Av domen C-415/04, Kinderopvang Enschede rörande förmedling av tjänster avseende barnomsorg kunde utläsas att sådan förmedling kunde undantas från skatteplikt endast om omsorgen i sig uppfyllde villkoren för undantag. Detta torde vara fallet för tjänster som tillhandahölls av en personlig assistent. Enligt domen krävdes emellertid också att omsorgen var av sådant slag och hade en sådan kvalitet att brukarna inte kunde försäkra sig om en identisk tjänst utan att använda sig av en mellanhand. När det gällde detta krav ansåg ledamöterna att de administrativa tjänsterna kring anställningen av personliga assistenter och rådgivning kring aktuell lagstiftning m.m. även kunde tillhandahållas av andra aktörer utan att för den skull äventyra kvaliteten av den personliga assistansen. Mot den bakgrunden var undantaget för social omsorg inte tillämpligt på de i ärendet aktuella administrativa tjänsterna. Det förhållandet att ersättningen för tjänsterna utgick av medel avsedda att användas för social omsorg föranledde inte någon annan bedömning.

Fhb 2009-07-06 (dnr 4-09/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

4.2 Finansiella tjänster – betalningsförmedling

Omsättning av tjänster avseende betalningsförmedling har ansetts omfattas av undantag från skatteplikt även om en underentreprenör till sökandebolaget tillhandahållit sökandebolaget dessa tjänster

Ett bolag X bedrev verksamhet som bestod i ett system för betalningsförmedling. X hade ingått avtal med Y, ett företag i ett annat EU-land, som skulle bedriva delar av verksamheten för X:s räkning. Y skulle således kontrollera och bevaka betalningsuppdrag, utföra täckningskontroll, utföra clearing (dvs. sammanställa deltagande kunders bilaterala förpliktelser till följd av betalningsuppdragen), upprätta underlag för avveckling av kundernas bilaterala positioner över deras konton, upprätta krediteringsunderlag m.fl. tjänster. X skulle liksom tidigare ingå avtal i eget namn med och ansluta kunderna till systemet och att ta emot betalningsuppdragen. När betalningsförmedlingen utförts av Y skulle X fakturera kunderna för betalningsförmedlingen. Y skulle erhålla en transaktionsbaserad ersättning för att utföra betalningsförmedlingstjänsterna. Initialt skulle X också utge en separat ersättning till Y för de kostnader som uppkom i samband med att Y utvecklade och implementerade nödvändiga system för att kunna tillhandahålla tjänsterna.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) konstaterade att en utgångspunkt i ärendet var att den verksamhet som X hittills självt hade bedrivit utgjorde sådan betalningsförmedling som omfattades av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Det skulle vidare inte ske någon ändring i förhållandet mellan X och dess kunder avseende utförandet av betalningsförmedlingen. X skulle således även fortsättningsvis i eget namn ingå avtal med och tillhandahålla sina kunder betalningsförmedlingstjänster samt gentemot kunderna ha ansvaret för att betalningsförmedlingen utfördes på ett korrekt sätt. Under dessa förutsättningar var enligt nämnden Y att bedöma som en sådan underentreprenör till X som hade till uppgift att tillhandahålla X tjänster för att X på bästa sätt skulle kunna tillhandahålla sina kunder tjänster avseende betalningsförmedling (jfr p. 35 i domen i mål C-453 Volker Ludwig). X:s omsättning av tjänster avseende betalningsförmedling omfattades därför av undantaget från skatteplikt.

Nämnden konstaterade vidare att de tjänster som X förvärvade av Y utgjorde centrala tillhandahållanden i X:s verksamhet avseende betalningsförmedling. Tjänsterna framstod vid en helhetsbedömning som en avgränsad enhet som hade till syfte att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom X:s betalningsförmedling. I enlighet med EU-domstolens praxis (C-2/95 Sparekassernes Datascenter) var Y:s omsättning av tjänsterna här i landet därför undantagen från skatteplikt och X därmed inte skattskyldigt för omsättningen.

I fråga om den ersättning som X skulle erlägga för Y:s initiala kostnader för implementering och utveckling av nödvändiga system för att tillhandahålla X de aktuella tjänsterna ansåg nämnden att X inte kunde anses efterfråga dessa tjänster i sig utan de framstod närmast som ett medel för X att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten avseende betalningsförmedling som Y tillhandahöll. Tjänsterna var därför underordnade denna huvudsakliga tjänst och skulle skattemässigt behandlas på samma sätt, nämligen som ett från skatteplikt undantaget tillhandahållande (jfr EU-domstolens dom C-349/96 Card Protection Plan Ltd m.fl. domar).

Fhb 2009-10-15 (dnr 18-08/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

4.3 Finansiella tjänster – förvaltning av investeringsfond

En fond som organisatoriskt var utformad som ett kommanditbolag med verksamhet inom private equity-området har inte ansetts som en sådan investeringsfond som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML

Ett bolag (Bolaget) ingick i den s.k. X-gruppen i vilken Y var moderbolag. Gruppen var aktör inom området för s.k. private equity – alternativa investeringar – och förvaltade fonder. (Enligt Svenska Riskkapitalföreningen utgörs private equity av riskkapitalinvesteringar i onoterade företag där ägarengagemanget är aktivt men tidsbegränsat.) Fonderna hade en bolagsrättslig struktur och var såvitt avsåg den svenska marknaden organisatoriskt utformade som kommanditbolag (Limited Partnership). Bolaget, Y och ett antal särskilt namngivna investerare hade bildat KB i vilket Bolaget var komplementär (General Partner) och investerarna och Y var kommanditdelägare (Limited Partners). Enligt det kommanditbolagsavtal som getts in i ärendet kunde s.k. Additional Limited Partners tillkomma. Av avtalet framgick vidare att KB, bortsett från vissa situationer, skulle upphöra efter tio år. Bolaget skulle mot ersättning i form av en ”management fee” ansvara för förvaltning, drift och administration av KB på sätt närmare angavs i avtalet. Den operationella och organisatoriska strukturen av KB uppgavs innebära att KB förvärvade tjänster från Bolaget.

Huvudfrågan i ärendet var om de tjänster Bolaget tillhandahöll KB hade karaktär av sådan förvaltning av investeringsfonder enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder (LIF) som omfattas av undantag från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § ML. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 135.1g i rådets direktiv 2006/112/EG. enligt vilken förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna utgör en transaktion som ska undantas från skatteplikt.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) konstaterade inledningsvis att den omständigheten att sökanden som en förutsättning angett att ett visst tillhandahållande inom ramen för ett kommanditbolagsavtal mervärdesskatterättsligt skulle bedömas på visst sätt innebar inte att denna bedömning kunde godtas helt utan prövning (jfr RÅ 2008 not. 27). Med hänsyn till vad som framgick av handlingarna angående ersättningen och hur den enligt kommanditbolagsavtalet skulle beräknas och betalas ut fann dock nämnden att det fanns tillräckliga skäl för att vid bedömningen utgå från att villkoren i avtalet innebar att Bolaget tillhandahöll KB tjänster mot ersättning.

Skatterättsnämnden konstaterade därefter att KB inte uppfyllde villkoren för att betraktas som en investeringsfond – värdepappers- eller specialfond – enligt LIF. T.ex. uppfyllde KB inte reglerna i LIF avseende placeringsbestämmelser och risknivå. Detta innebar också att bolaget inte stod under sådan tillsyn av Finansinspektionen som anges i LIF. Fråga var därför om mervärdesskattedirektivets undantag från skatteplikt för förvaltning av särskilda investeringsfonder och EU-domstolens tolkning av bestämmelsens innebörd kunde medföra en annan bedömning. Av EU-domstolens mål C-169/04 Abbey National plc och C-365/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc kunde utläsas att det som var av central betydelse vid tillämpningen av den aktuella undantagsbestämmelsen var syftet med den nämligen att underlätta för små investerare att placera pengar i värdepapper via investeringsföretag. Bestämmelsen skulle säkerställa den skattemässiga neutraliteten när det gällde valet mellan direkta placeringar i värdepapper och investeringar via företag för kollektiva investeringar. Om en fond utgjorde ett företag för kollektiva investeringar, som gjorde det möjligt för investerare att placera pengar i värdepapper och den fonden konkurrerade med fonder som var undantagna från skatteplikt, skulle den således omfattas av undantaget från skatteplikt. Även om en fond av något skäl inte utgjorde ett sådant företag för kollektiva investeringar som avses i UCITS-direktivet kunde den likväl omfattas av undantaget under förutsättning att den till sin karaktär och inriktning var av jämförbart slag som de fonder som omfattades av nyssnämnda direktiv.

I fråga om KB gällde att det skulle vara verksamt inom området private equity med syfte att skapa kapitaltillväxt och realisera kapitalvinster. Det huvudsakliga syftet med KB och den verksamhet som det skulle bedriva kunde enligt nämnden mot den bakgrunden inte anses vara att bereda privata investerare möjlighet att investera i stora värdepappersportföljer och på så sätt minska aktiemarknadsrisken. Härtill kom att likheter även förelåg mellan en sådan fond som KB utgjorde och de s.k. entreprenörsfonder i form av KB som hade behandlats i förarbetena till LIF (SOU 2002:56 s. 462 ff.) och som där bedömts vara mindre lämpliga att hantera inom ramen för fondlagstiftningen. Bl.a. var investeringarna i princip bundna under tio år och investeraren hade inte samma möjlighet att komma ur investeringen som en investerare i fonder normalt har (jfr a. SOU s. 468). Med hänsyn härtill och till de övriga skillnader i form av bestämmelser för placeringsinriktning, risknivå och tillsyn som förelåg mellan KB och dess verksamhet å ena sidan och ett företag för kollektiva investeringar vars verksamhet regleras av LIF å andra sidan, kunde enligt nämnden inte heller principen om skatteneutralitet medföra att båda företagen skulle behandlas på samma sätt i mervärdesskattehänseende. De tjänster som Bolaget tillhandahöll KB kunde därför inte anses utgöra tjänster avseende förvaltning av sådan särskild investeringsfond som omfattas av undantag från skatteplikt.

Fhb 2009-11-23 (dnr 38-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare tillika föredragande NvO.

4.4 Finansiella tjänster – tjänster avseende en valutaväxlingstjänst

Tjänster avseende bl.a. marknadsföring av och information om en viss valutaväxlingstjänst har inte ansetts utgöra skattefri förmedling

Ett bolag (Bolaget) hade utvecklat en valutaväxlingstjänst benämnd Y. Tjänsten innebar en möjlighet för köpmän i utlandet att i samarbete med Bolaget och anslutna banker erbjuda kunder som handlade med kreditkort att betala i den lokala valutan eller i sitt hemlands valuta. Om kunden valde att betala i sitt hemlands valuta skedde växling till aktuell valutakurs samtidigt som en växlingsavgift på en viss procent av beloppet påfördes kunden. Växlingsavgiften fördelades mellan Bolaget, köpmannen och den anslutna banken. För att Bolaget skulle kunna sälja Y avsåg Bolaget att sluta avtal, s.k. ”Agency Agreements”, med olika utländska dotterbolag i koncernen. Dotterbolagen skulle skaffa kunder (köpmän) åt Bolaget. Som ersättning för de utförda tjänsterna skulle dotterbolagen få en ersättning baserad på det växlade beloppet.

Huvudfrågan i ärendet var om avtalet skulle anses innebära att dotterbolagen tillhandahöll Bolaget en sådan förmedling av en tjänst avseende valutaväxling som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Bolaget hade gett som en förutsättning i ärendet att tillhandahållandet av Y till köpmännen utgjorde en sådan finansiell tjänst som avses i 3 kap. 9 § ML.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, SN, W) till EU-domstolens avgöranden i mål C-235/00 CSC Financial Services Ltd, CSC och C-453/05 Volker Ludwig i fråga om innebörden och räckvidden av undantaget för förmedling/förhandling av olika slag i artikel 13 Bd p. 1–5 i sjätte direktivet (numer artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG). En grundförutsättning för att en underentreprenörs tjänst skulle anses utgöra en förmedlingstjänst fick som Skatterättsnämnden uppfattade rättsläget vara att dennes tjänst i sig kunde definieras som en förmedlingstjänst.

De tjänster som dotterbolagen skulle utföra bestod i att kontakta köpmän, dvs. potentiella intressenter av Bolagets valutaväxlingstjänst och på olika sätt informera om tjänsten och i förekommande fall sluta avtal i Bolagets namn med köpmannen. Dotterbolagen skulle även förse köpmannen med terminaler och installera dessa och verka för att Y användes så frekvent som möjligt. Enligt nämndens bedömning utgjorde dotterbolagens tjänster inte sådana tjänster som i domen CSC (p. 39) ansetts karaktärisera en tjänst som utfördes för en avtalsparts räkning och för vilken denne utgav vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Dotterbolagens verksamhet bestod således inte i att som mellanman göra det som var nödvändigt för att få till stånd ett avtal om valutaväxling mellan köpmännen och deras kunder. Den egentliga förmedlingstjänsten i det nu aktuella förfarandet utfördes i stället av köpmännen. Mellan dotterbolaget och Bolaget fanns inte som i målet angående Volker Ludwig något konkret uppdragsförhållande av innebörd att själva förmedlingen delades upp i två tillhandahållanden. De tjänster som dotterbolaget utförde framstod enligt nämnden därför inte, såsom i domen Volker Ludwig (p. 36), som en avgränsad enhet som medförde att de funktioner som var specifika för den av köpmännen utförda förmedlingstjänsten uppfylldes. Det förhållandet att avtalet mellan Bolaget och dotterbolaget i sig utgjorde en förutsättning för att köpmännen skulle kunna utföra den aktuella förmedlingsinsatsen medförde enligt nämndens mening inte någon annan bedömning. Tjänsterna var därför inte till någon del sådana förmedlingstjänster som omfattades av undantaget i 3 kap. 9 § ML.

Fhb 2009-07-06 (dnr 33-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

4.5 Försäkringstjänst – s.k. snöförsäkring

Tillhandahållande av s.k. snöförsäkring i samband med ett skidarrangemang har inte ansetts utgöra en sådan omsättning av en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt

X var moderbolag i en koncern som drev skidanläggningar. X tillhandahöll bl.a. logi, resor, möjligheter till skidåkning, skidskola och skiduthyrning. Bokningsavtalet med kunden kunde avse en kombination av dessa tillhandahållanden (det s.k. arrangemanget). X avsåg att lansera en tjänst benämnd snöförsäkring med Y som försäkringsgivare. Y hade koncession från Finansinspektionen att driva försäkringsrörelse och var helägt dotterbolag till X.

Av de allmänna bokningsvillkoren framgick att X behöll anmälningsavgift och eventuell expeditionsavgift om avbokning inte gjordes senast ett visst antal dagar före ankomst. Det gällde dock inte om villkoren för att tillämpa snöförsäkringen var uppfyllda. Den innebar att arrangemangskostnaderna betalades tillbaka till kunden om snötillgången inte uppfyllde vissa kriterier och kunden avbokade arrangemanget av den anledningen.

Av villkoren för snöförsäkringen framgick att Y var försäkringsgivare, att försäkringen administrerades av X och att försäkringen gällde för den person som hade bokat arrangemanget. De försäkrade personerna bestämdes enligt en bokningslista som X skulle skicka in månadsvis till Y.

Vid bedömningen av om X:s tillhandahållande av snöförsäkringen utgjorde en sådan omsättning av en försäkringstjänst som var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML och dess motsvarighet i artikel 135.1a i rådets direktiv 2006/112/EG hänförde sig Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) främst till EU-domstolens dom C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). CPP tillhandahöll kreditkortsinnehavare ett system för skydd mot ekonomisk skada vid förlust av kreditkortet och hade med ett försäkringsbolag tecknat en kollektiv försäkring med kreditkortsinnehavarna som försäkrade. Av domen framgick bl.a. att en skattskyldig som inte själv var försäkringsgivare men som inom ramen för en kollektiv försäkring som han tecknat, tillhandahöll sina kunder ett försäkringsskydd genom att anlita en försäkringsgivare som svarade för försäkringsrisken också utförde en försäkringstransaktion i den mening som avses i bestämmelsen om undantag från skatteplikt.

Enligt Skatterättsnämnden fanns det väsentliga skillnader mellan de i ärendet aktuella omständigheterna och omständigheterna i CPP-målet. Den som var innehavare av ett kreditkort erbjöds enligt förutsättningarna i CPP-målet att mot betalning av ett visst belopp ansluta sig till det system som CPP tillhandahöll. X:s kunder däremot hade inte någon möjlighet att avstå från kostnaden för snöförsäkringen. Merparten av det överskott som uppkommit hos Y, sedan kostnader för skadefall, återförsäkring och administration hade räknats av från vad X betalat till Y som premier för snöförsäkringen återbetalades till X. En sådan koncernintern avräkning kunde inte jämställas med de justeringar av premierna som gjordes mellan de sinsemellan fristående företagen CPP och försäkringsbolaget i slutet av varje försäkringsår med hänsyn till att kunder anslutit sig till eller lämnat systemet. Av särskild betydelse var enligt nämnden att den skada som snöförsäkringen var avsedd att täcka var en skada till följd av att X inte hade möjlighet att tillhandahålla en av kunden förväntad prestation, dvs. skidåkning av viss omfattning på en viss skidanläggning under en viss tid. De skador som det i CPP-målet aktuella skyddet var avsett att täcka var skador till följd av bl.a. kreditkortsstölder, dvs. det var inte fråga om skador till följd av att CPP saknade möjlighet att tillhandahålla en viss prestation i sin verksamhet.

Enligt de allmänna bokningsvillkoren omfattades kunden automatiskt av snöförsäkringen och X gjorde därigenom enligt nämndens mening ett åtagande gentemot kunden som närmast var av garantikaraktär. Det innebar att vad X tillhandahöll kunden genom snöförsäkringen inte var något annat eller mer än ett arrangemang av viss kvalitet. Den del av kundens betalning till X som avsåg snöförsäkringen fick därför närmast uppfattas som priset för att X åtog sig ett ansvar av garantikaraktär för snötillgången. En jämförelse kunde göras med den avbeställningsförsäkring som kunden – till skillnad från snöförsäkringen – kunde teckna som ett tillägg till arrangemanget. I det fallet var det fråga om ett skydd mot skador till följd av händelser på kundens sida som inte påverkade X:s möjligheter att uppfylla sina kontraktuella åtaganden gentemot kunden och således av annan karaktär än vad kunden tillhandahölls genom snöförsäkringen. Slutsatsen var därför att snöförsäkringen inte skulle anses utgöra en försäkringstjänst i den mening som avses i 3 kap. 10 § ML. Det betydde att den del av beskattningsunderlaget som hänförde sig till den prestationen inte utgjorde något annat än ersättning för en kostnadskomponent i X:s tillhandahållande av arrangemanget.

Fhb 2009-12-08 (dnr 6-09/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande MP.

5 Tillämplig skattesats – tillhandahållande av längdskidspår och skoterleder

Tillhandahållande av längdskidspår men inte tillhandahållande av skoterleder har ansetts utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende

X ansvarade för längdskidspår och snöskoterleder. Skidåkare och skoteråkare betalade en obligatorisk avgift för att använda spåren respektive lederna. Frågan i ärendet var om tillhandahållandena skulle beskattas med normalskattesatsen eller med 6 procent såsom omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet enligt 3 kap. 11a § första stycket ML jämförd med 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) konstaterade att bestämmelser som utgör undantag från principen om normalskattesatsen ska tolkas restriktivt (se bl.a. mål C-83/99 angående Kommissionen mot Spanien). Vid bedömningen av om de aktiviteter som var i fråga utgjorde sport/idrott eller t.ex. rekreation/förströelse/nöje borde mot bakgrund av förarbetsuttalandena (prop. 19996/997:10 s. 53 f.), beaktas vilka aktiviteter den bedrivna verksamheten syftade till. För att hänföras till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordrades sålunda att dess syfte var att deltagarna skulle utöva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att verksamheten innefattade viss fysisk aktivitet av deltagarna eller att den enskilde deltagarens syfte med aktiviteten var att utöva sport eller idrott medförde således inte i sig att verksamheten var att hänföra till idrottslig verksamhet. Med dessa utgångspunkter fick enligt nämnden utnyttjandet av skidspåren till sin karaktär på samma sätt som utförsåkning på skidor (jfr prop. 2006/07:1 s. 160), ses som sport eller idrott medan användandet av skoterlederna inte kunde anses ha en sådan karaktär. Skattesatsen utgjorde därmed 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av längdskidspår och 25 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av skoterleder.

Fhb 2009-09-25 (dnr 21-09/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

6 Beskattningsunderlag – avgifter till Bolagsverket

Vid omsättning av tjänster i samband med tillhandahållande av s.k. lagerbolag har avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av lagerbolaget ansetts ingå i beskattningsunderlaget medan avgift för ändringsregistrering vid försäljning av lagerbolaget ansetts som utlägg för förvärvaren och därmed inte ansetts ingå i beskattningsunderlaget

X:s verksamhet bestod dels i att låta nyregistrera aktie-, handels- och kommanditbolag vilka betecknades som lagerbolag, dels i att avyttra sådana bolag. När ett lagerbolag avyttrades utfärdade X en faktura till köparen av lagerbolaget avseende kostnaden för bolagsbildning, ändringshantering o.d., inklusive de registreringsavgifter som skulle betalas till Bolagsverket vid ny- respektive ändringsregistrering av bolaget. Frågan i ärendet var om mervärdesskatt skulle tas ut på den del av fakturabeloppet som hänförde sig till vad X erlagt i avgift för ny- och ändringsregistrering.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, SN, W) fann följande. För att ett utlägg ska anses föreligga fordras enligt artikel 79 första stycket c i direktiv 2006/112/EG att en beskattningsbar person ska ha mottagit ett belopp av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning. Den registreringsavgift som X betalade när ett bolag nyregistrerades hade inte karaktär av utlägg eftersom någon köpare till lagerbolaget då ännu inte fanns. Registreringsavgiften utgjorde enligt nämndens mening i stället en kostnad i bolagets egen verksamhet att förvärva och sedan avyttra lagerbolag. Vad X vid försäljningen fick som kostnadstäckning för nyregistreringsavgiften skulle därmed ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahöll.

När det gällde ändringsavgiften till Bolagsverket i samband med försäljning av ett lagerbolag hade X som ombud för köparen utfört de åtgärder som behövdes i förhållande till Bolagsverket och X stod som inbetalare av registreringsavgiften. Vidare skulle avgifterna hanteras på ett särskilt avräkningskonto i X:s bokföring och utlägget för dem anges separat på bolagets faktura till köparen. Någon vinst hade inte uppstått på grund av avgifterna. Enligt nämnden fick ändringsavgiften därmed mervärdesskatterättsligt betraktas som utlägg för köparens räkning (jfr mål C-98/05 De Danske Bilimportörer) och ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahöll vid försäljning av lagerbolaget.

Fhb 2009-07-06 (dnr 42-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare NvO. Föredragande MP.

7 Avdrag för ingående skatt – vidareuthyrning av stadigvarande bostad

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har inte ansetts tillämpligt vid uthyrning av gästforskarbostäder till en statlig institution som i sin tur hyrt ut bostäderna till forskare

En stiftelse, som bildats av en statlig institution hade enligt sina stadgar som huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig forskning och undervisning vid institutionen genom att på gynnsamma villkor hyra ut bostäder till gästforskare som vistades vid institutionen. Enligt stadgarna skulle upplåtelsen av bostäderna avse en begränsad tid vilket i praktiken inneburit hyrestider mellan en månad och 1,5 år med cirka sex månader som en normal hyresperiod. Institutionen hade fått ökat behov av bostäder för sina gästforskare. Stiftelsen planerade därför att inom ramen för sitt ändamål uppföra nya bostadsbyggnader. Lägenheterna skulle få en för bostadslägenheter normal standard. Stiftelsen avsåg att upplåta gästforskarbostäderna till institutionen, som i sin tur skulle hyra ut lägenheterna till gästforskare. Frågan i ärendet var om den ingående skatt som hänförde sig till uppförandet av byggnaderna skulle omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML om stiftelsen förklarats frivilligt skattskyldig för uthyrningen i fråga.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) fann till en början inte skäl att göra någon annan bedömning än att bostäderna hade karaktär av stadigvarande bostäder. De skulle även användas på detta sätt. Den transaktion som skulle bedömas i ärendet var emellertid inte institutionens uthyrning av stadigvarande bostäder till gästforskare utan stiftelsens upplåtelse av bostäderna till institutionen. En fastighetsägare kunde med stöd av en tidigare lydelse av 3 kap. 3 § andra stycket ML medges frivillig skattskyldighet för uthyrning till en kommun även om kommunen vidareuthyrde fastigheten för användning i en verksamhet som inte medförde skattskyldighet. Genom SFS 1994:1798 ändrades 3 kap. 3 § andra stycket ML mot bakgrund av att bestämmelsen hade fått en vidare tillämpning än vad som ansågs önskvärt. Ändringen innebar att skatteplikt inte längre skulle föreligga i sådana fall. Samtidigt infördes en bestämmelse som innebar att skatteplikt inte heller skulle föreligga när fastigheten användes som stadigvarande bostad. Sistnämnda bestämmelse kunde enligt nämndens mening inte uppfattas på annat sätt än att den tillkommit för att förhindra att sådan uthyrning skulle medföra frivillig skattskyldighet och därmed även bli föremål för avdragsrätt. Någon motsvarande inskränkning av bestämmelserna genomfördes emellertid inte vid uthyrning av bostäder till staten, bostäder vilka av staten kunde vidareuthyras för att användas som stadigvarande bostad. När det gäller avdragsförbudet för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad hade det införts för att säkerställa att avdrag inte gjordes för sådan ingående skatt som avsåg kostnader som normalt var att anse som privata levnadskostnader (jfr prop. 1989/90:111 s. 127). Av RÅ 2007 not. 139 framgick att för att avdragsförbudet skulle aktualiseras krävdes att aktuella bostäder skulle användas i den skattskyldiges verksamhet eller för privat bruk. Så kunde enligt nämndens mening inte anses vara fallet i en situation som den aktuella där stiftelsen i egenskap av fastighetsägare hyrde ut fastigheterna till institutionen som i sin tur vidareuthyrde fastigheterna att användas som bostäder. Institutionen använde således inte för egen del bostäderna som stadigvarande bostad i sin verksamhet eller privat. Snarare användes bostäderna i den uthyrningsverksamhet som institutionen bedrev när den vidareuthyrde bostäderna till gästforskare. Under förutsättning att stiftelsen förklarats frivilligt skattskyldig för den ifrågavarande uthyrningen var därför avdragsförbudet för stadigvarande bostad enligt nämndens bedömning inte tillämpligt på sådan ingående skatt som avsågs med ansökan.

Fhb 2009-11-10 (dnr 47-08/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare NvO. Föredragande FO.

8 Energiskatt – nyttiggjord värme

Värme som avkylts i en kylanläggning som av miljöskäl placerats i fjärrvärmenätet utanför energiproduktionsanläggningen har inte ansetts nyttiggjord i den mening som avses i 6 a kap. 3 b § LSE

Ett kommunalt energibolag producerade elektrisk kraft och fjärrvärme i sin produktionsanläggning. Vid anläggningen skedde samtidigt såväl kraftvärme som kondenskraftproduktion och i processen användes bl.a. hushållsavfall som bränsle. Den värme som uppkom i processen fördes över till fjärrvärmevatten som leddes ut på ett fjärrvärmenät. Under en del av året kyldes viss del av värmen bort mot luft för att upprätthålla mesta möjliga elproduktion. Bortkylningen gjordes i en kylanordning som bestod av två kylaggregat och var placerad i fjärrvärmenätet. Med hänsyn till det gränsvärde för buller som angavs i länsstyrelsens miljötillstånd hade kylanordningen inte kunnat placeras i direkt anslutning till produktionsanläggningen utan var således i stället placerad i fjärrvärmenätet.

Skatteverket ansåg att värme som överförts till fjärrvärmenätet innan den kyls bort utanför anläggningen var nyttiggjord i den mening som avses i 6a kap. 3b § och 1 kap. 10 § LSE. Vilka åtgärder som företogs efter att värmen överförts till vatten som letts ut på fjärrvärmenätet saknade enligt verkets uppfattning betydelse. För att värmen inte skulle anses nyttiggjord måste enligt Skatteverket avkylningen ske vid – dvs. i direkt anslutning till – elproduktionen.

Bestämmelsen i 6a kap. 3b § LSE behandlar den proportionering av bränsleåtgången som måste göras vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning när den värme som uppkommer nyttiggörs. I bestämmelsens andra stycke behandlas den ytterligare proportionering som kan bli aktuell när elproduktionen samtidigt består av kraftvärmeproduktion och kondenskraftproduktion från samma bränsle.

Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) konstaterade att det varken i LSE eller i förarbetena till lagen finns någon definition av begreppet ”nyttiggjord värme”. Begreppet förekommer även i kraftvärmedirektivet och i kommissionens riktlinjer till detta. Vad som där anges kunde enligt nämnden vara av intresse vid bedömningen av begreppets innebörd enligt LSE. Med ”nyttiggjord värme” avses således enligt direktivet värme som framställs genom en kraftvärmeprocess för att tillgodose en ekonomiskt motiverad efterfrågan på värme eller kyla. I den engelska, franska och tyska språkversionen motsvaras begreppet nyttiggjord värme av uttrycket ”useful heat”, ”chaleur utile” resp. ”Nützwärme”. I bolagets kylanordning, som av miljöskäl placerats i fjärrvärmenätet utanför bolagets produktionsanläggning, kyldes viss del av värmen bort mot luft för att upprätthålla mesta möjliga elproduktion i den samtidiga el- och värmeproduktionen. Den värme som sålunda transporterats via fjärrvärmenätet för att kylas bort var enligt nämndens inte en sådan värme som framställts för att tillgodose en ekonomiskt motiverad efterfrågan på värme eller kyla i den mening som avses i kraftvärmedirektivet och skulle därmed inte anses nyttiggjord i direktivets mening. Vid tolkningen av begreppet nyttiggjord värme i LSE fick enligt nämnden även, i brist på en uttrycklig definition av begreppet, viss ledning sökas i allmänt språkbruk och därvid var även de uttryck som används i andra språkversioner av intresse. Vid en samlad bedömning och mot bakgrund av de angivna förutsättningarna vad gällde orsaken till att bolagets kylanläggning hade anlagts i fjärrvärmenätet utanför produktionsanläggningen, fann nämnden övervägande skäl tala för att den värme som avsågs inte kunde anses nyttiggjord i den mening som avses i 6a kap. 3b LSE. En sådan bedömning kunde enligt nämndens uppfattning inte heller anses strida mot bestämmelsens syfte. Skatterättsnämnden erinrade samtidigt om att energi- och koldioxidbeskattningen av fossilt kol vid förbränning av hushållsavfall kommer att slopas den 1 oktober 2010 (prop. 2009/10:41 s. 143 f., bet. 2009/10:SkU21 och rskr 2009/10:122). De nya bestämmelserna bedömdes kunna påverka bolagets energiskattesituation.

Fhb 2009-12-30 (dnr 45-08/I). Ej överklagat. Sekreterare, tillika föredragande: NvO.

9 Överklagade förhandsbesked

Beteckningar som används i det följande avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt. Således avses exempelvis med beteckningen 08:11 s. 660 (2.2.3) det ärende som redovisats i Skattenytt 2008 nr 11 s. 660 under avsnitt 2.2.3.

9.1 Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Fhb 2008-12-29 Omsättningsland för elektroniska tjänster; 09:05 s. 251 (6).

RR undanröjde (2009-12-21).

Fhb 2009-03-12 Försäkringstjänst; 09:11 s. 693 (3.5). RR fastställde (2009-09-24).

Fhb 2009-05-08 Omsättning eller samarbetsavtal i form av enkelt bolag?; 09:11 s. 687 (2). RR fastställde (2009-11-18).

Fhb 2009-05-08 Skattesats – Idrottslig verksamhet; 09:11 s. 700 (7). RR fastställde (2009-10-06).

Fhb 2009-06-30 Parkeringsverksamhet; 09:11 s. 694 (4.1). RR fastställde (2010-01-14).

Fhb 2009-07-06 Social omsorg – Personlig assistans; denna artikel 4.1. RR fastställde (2009-11-23).

Fhb 2009-07-06 Beskattningsunderlag – Bolagsverkets avgifter; denna artikel 6. RR fastställde (2009-11-20).

9.2 Överklagade och av Regeringsrätten t.o.m. den 22 januari 2010 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2007-01-12. Ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolagsaktier m.m.; 07:12 s. 716 (6.1).

Fhb 2008-03-20 Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel; 08:11 s. 661 (3).F

Fhb 2009-03-25 (dnr 58-07/I) Finansiella tjänster: kreditförmedling; 09:11 s. 690 (3.3).

Fhb 2009-06-23 (dnr 25-08/I) En ideell förenings tillhandahållande av idrottstjänster skattepliktiga; 09:11 s. 696 (4.2).

Fhb 2009-07-06 (dnr 33-08/I) Förmedling av valutaväxlingstjänst?, denna artikel 4.4.

Fhb 2009-10-26 (dnr 19-09/I) Vara eller tjänst – stuteriverksamhet; denna artikel 3.

Fhb 2009-10-29 (dnr 40-08/I) Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn; denna artikel 2.2.

Fhb 2009-11-02 (dnr 31-08/I) Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn; denna artikel 2.1.

Fhb 2009-11-10 (dnr 47-08/I) Avdrag för ingående skatt – Vidareuthyrning av stadigvarande bostad: denna artikel 7.

Fhb 2009-11-23 (dnr 38-08/I) Förvaltning av investeringsfond; denna artikel 4.3.

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...