1 Upprepade interna aktieöverlåtelser utgör skatteflykt

I RÅ 2009 ref. 31 fastställdes att lagen mot skatteflykt var tillämplig på ett förfarande med upprepade interna aktieöverlåtelser.

I ett förhandsbesked där det allmänna ombudet hos Skatteverket var sökande hade Skatteverket funnit att lagen mot skatteflykt var tillämplig då den skattskyldige hade utfört upprepade interna aktieöverlåtelser i syfte att hela vinsten skulle beskattas som inkomst av kapital.

En man och hans hustru ägde kvalificerade aktier i AB1 där de varit verksamma i betydande omfattning. Under 2004 hade de överlåtit sina aktier i detta bolag till ett nybildat AB2 till underpris. Bolaget AB2 sålde kort därefter AB1-aktierna till en extern köpare med betydande vinst. Makarna bildade därefter AB3 och sålde sina AB2-aktier till AB3 till omkostnadsbelopp. Därefter bildade makarna ett nytt fjärde bolag till vilket de överlät aktierna i AB3 med betydande kapitalvinst. Eftersom makarna inte ansåg sig ha varit verksamma i vare sig i AB2 eller AB3 deklarerade mannen vinsten vid avyttringen av AB3 som kapitalinkomst och ingen del togs upp som inkomst av tjänst.

Skatteverket hänförde en del av kapitalvinsten till inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 12 § IL.

Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden och frågade om mannens avyttring av aktier i AB3 omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL genom att

  1. han anses verksam i betydande omfattning i AB3 eller dess dotterbolag,

  2. se till den verkliga innebörden avseende genomförda transaktioner, eller

  3. tillämpa lagen mot skatteflykt.

Skatterättsnämnden svarade att lagen mot skatteflykt var tillämplig, vilket medför att överlåtelsen av aktierna i A3B ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL och på de övriga frågorna att mannen inte hade varit verksam i betydande omfattning i AB3 eller dess dotterbolag och att man inte skulle se till den verkliga innebörden av transaktionerna.

Regeringsrätten delade nämndens syn på frågan om skatteflykt men undanröjde beskedet såvitt avser frågan om mannen varit verksam i betydande omfattning i AB3 eller dess dotterbolag och frågan om verkliga innebörden. Ärendet lämpades sig av utredningsskäl inte för förhandsbesked i den delen.

SRN motiverade skatteflyktsbeskedet med att av 57 kap. 4 § första stycket 1 IL framgår att en andel i ett fåmansföretag ska anses kvalificerad under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Enligt punkten 2 i nämnda lagrum ska en andel i ett fåmansföretag anses kvalificerad under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

SRN fann att punkt 1–3 av 2 § skatteflyktslagen var uppfyllda. Därmed återstod att pröva om punkt 4 var uppfylld, nämligen om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av reglerna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag kan syftet med bestämmelserna utläsas. Det är att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser i företaget eller ett annat till fåmansföretaget anknutet företag – vilket utgör grunden för att andelarna ska anses kvalificerade – inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst. Genom upprepade interna aktieöverlåtelser har makarna åstadkommit att inkomster som uppkommit i AB1, där de varit verksamma i betydande omfattning och i vilket bolag deras aktier varit kvalificerade andelar, beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. IL i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL.

Den anpassning av förfarandet som gjorts för att undgå den åsyftade beskattningen är något som lagstiftaren inte hade anledning att gå in på vid lagstiftningens tillkomst. Mot bakgrund härav och då en beskattning av kapitalvinsten enligt reglerna i 48 kap. IL skulle strida mot lagstiftningens syfte skulle även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen vara uppfyllt.

Den skattskyldige hade invänt att lagstiftarens underlåtenhet att ingripa mot förfarandet borde kunna uppfattas som att det numera bör godtas. Därmed skulle förutsättningarna att tillämpa skatteflyktslagen ändå inte föreligga.

Om den invändningen uttalade SRN att transaktionerna har uppmärksammats sedan ett antal år tillbaka och förslag har lagts fram till Finansdepartementet om hur reglerna borde ändras. Saken har dock inte tagits upp i något lagstiftningsärende trots att flera andra ändringar gjorts i 57 kap. IL. Ansökan från allmänna ombudet är föranledd av att frågan om bl.a. skatteflyktslagens tillämpning på ett fall som det förevarande inte är avgjord i praxis. De rättsfall från Regeringsrätten där passivitet från lagstiftaren berörts synes inte ge vägledning i förevarande fall. Varken av föreliggande administrativ praxis eller av rättstillämpningen i övrigt finns något klart stöd för att de aktuella förfarandena skulle accepteras. Det tyder på att de skattskyldiga i allmänhet inte har anledning att förvänta sig att undgå beskattning i inkomstslaget tjänst.

Mot den bakgrunden talade enligt SRN:s mening det förhållandet att lagstiftaren avstått från åtgärder knappast för att förfaranden av aktuellt slag numera anses godtagbara. SRN fann att det inte finns skäl att anse att syftet med bestämmelserna som det framgår av lagstiftningen ifråga skulle vara att uppfatta på annat sätt än tidigare. Även rekvisitet i punkten 4 ansågs uppfyllt.

Den skattskyldige överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas på förfarandet. Även allmänna ombudet överklagade.

Regeringsrätten förklarade att lagen om skatteflykt kan tillämpas på det förfarande som har beskrivits i ansökan om förhandsbesked. I övrigt undanröjdes förhandsbeskedet.

Rättsfallet ger besked om att ett förfarande med dubbla interna aktieöverlåtelser inte håller utan anses som ett kringgående som träffas av skatteflyktslagen. Regeringsrätten lät sig inte bevekas av att lagstiftaren genom Skatteverkets framställningar fick antas ha känt till förfarandet under många år, utan att ha ingripit mot förfarandet med ändrad lagstiftning.

Så här i efterhand kan det konstateras att ett lagstiftningsingripande inte hade varit nödvändigt, eftersom förfarandet träffades av skatteflyktsbestämmelserna.

Det kan i och för sig tyckas besvärande att så många år har gått och att de skattskyldiga har invaggats i en tro att förfarandet var godtagbart. Det kan dock knappast vara så att alla förfaranden som inte prövas i högsta instans efter ett antal år blir immuna mot skatteflyktsreglerna, om förfarandet hade omfattats av skatteflyktsbestämmelserna om frågan hade prövats en tidigare tidpunkt. Det är bara att beklaga att inte någon skattskyldig har frågat och att det tog så lång tid innan Skatteverket tog reda på hur det förhöll sig.

Se även Mats Tjernbergs kommentar under Tolkning och tillämpning av skattelag.

2 Utomståenderegeln vid lageraktier hos en aktiv delägare

I förhandsbeskedet RÅ 2009 ref. 53 ansågs aktierna i ett fåmansföretag inte vara kvalificerade hos en person, trots att de ägdes till lika delar av tre personer som alla var verksamma i betydande omfattning i bolaget. Hos en av delägarna var aktierna lagertillgångar. Delägaren blev därmed utomstående i förhållande till övriga delägare. Det förhållandet att den utomstående var verksam i betydande omfattning ansågs inte utgöra sådana särskilda skäl som avses i utomståenderegeln som gjorde att aktierna hos de övriga ändå skulle behandlas som kvalificerade.

En tredjedel av aktierna var lageraktier därför att de ingick i den delägarens byggnadsrörelse. Övriga delägares aktier var inte lagertillgångar.

Frågan var om lageraktieinnehavet medförde att en av de andra ägarnas (L:s) aktier inte skulle anses utgöra kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 och 5 §§ IL.

En oenig Skatterättsnämnd fann att hans aktier var kvalificerade.

Majoriteten anförde att L:s aktier är kvalificerade enligt utomståenderegeln bara om det finns särskilda skäl. De tre delägarna får alla avkastning från företaget i förhållande till sina (kapital- och) arbetsinsatser. Det är i förevarande fall inte fråga om att tillämpa utomståenderegeln på grund av en passiv delägares innehav (jfr RÅ 2000 not. 165). L kommer därför principiellt sett inte att ”avstå” från någon del av den avkastning som belöper på hans egen arbetsinsats till en utomstående, dvs. till någon som inte är verksam i betydande omfattning i bolaget. Det leder enligt SRN till att det finns särskilda skäl för att L:s aktier ska anses vara kvalificerade andelar.

Tre ledamöter med skiljaktig mening ansåg att den omständigheten att utomstående inte är passiv i företaget bör inte utgöra ett sådant särskilt skäl som medför att utomståenderegeln inte blir tillämplig.

Skatteverket överklagade och begärde att förhandsbeskedet skulle fastställas. Den skattskyldige yttrade sig inte.

Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet och förklarade att L:s aktier inte är kvalificerade och uttalade.

”Som Skatterättsnämnden funnit avser bestämmelserna i 57 kap. IL inte aktier som är lagertillgångar. De aktier som ägs av P är därför inte kvalificerade enligt 4 §. Av 5 § tredje stycket följer därmed att han – trots att han är verksam i bolaget i betydande omfattning – ska anses som utomstående vid tillämpning av regeln i första stycket i samma paragraf. Regeln innebär att om utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning anses andelar som kvalificerade bara om det finns särskilda skäl.

Med betydande omfattning avses enligt uttalanden i de ursprungliga förarbetena ett innehav om minst 30 % (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704, jfr SKV A 2006:12). Det har ansetts att risken för omvandling av arbetsinkomster blir mindre vid ett utomstående ägande av denna omfattning eftersom utdelning och reavinst tillfaller också de utomstående ägarna. Den angivna nivån, som bör ligga till grund vid bedömningen av om Ls aktier är kvalificerade, överskrids i detta fall.

Vad gäller särskilda skäl har det förutsatts att den skattskyldige ska redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner. Som exempel på särskilda skäl har nämnts inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden och avtal om framtida förvärv (a. prop. del 1 s. 468 och 704). Vid sin granskning av förslaget till inkomstskattelag ansåg Lagrådet att lagtexten borde innehålla en antydan om att det var sådana fall som avsågs men saken berördes inte i propositionen (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 489 och del 2 s. 622 och 625).

Regeringsrätten konstaterade att lagstiftaren vid utformningen av bestämmelserna om vilka delägare som är utomstående har valt att grunda bedömningen på om delägarens andelar är kvalificerade (57 kap. 5 § tredje stycket IL) och inte på om verksamhetskravet är uppfyllt (4 §). Mot denna bakgrund saknas anledning att vidga tillämpningsområdet för vad som ska anses utgöra särskilda skäl i förhållande till vad som får anses följa av förarbetena. Ls aktier ska därför inte anses kvalificerade.”

Detta avgörande innehåller flera intressanta aspekter.

Inledningsvis kan det med tillfredsställelse konstateras att den skattskyldige kunde förlita sig på den formella utformningen av lagtexten, som i detta fall innebär att lageraktieinnehavet uttryckligen utesluts från den kvalificerade sfären i 57 kap. IL. Om det ska vara möjligt för de skattskyldiga att förutse hur lagtexten ska tolkas, skulle den alltså behöva ändras för att få den innebörd som Skatterättsnämndens majoritet vill ge den. Det anser jag vara en riktig utgångspunkt. Det är viktigt att medborgarna inte uppfattar att våra domstolar fyller ut och ”rättar till” vad som ur lagstiftarens synvinkel kan uppfattas som oavsedda effekter – speciellt inte när lagtexten talar till den skattskyldiges fördel. Det följer av legalitetsprincipen att skatt bara får tas ut med klart stöd av lag. När de oavsedda effekterna har varit till den skattskyldiges nackdel har Skatteverket sällan haft svårt för att godta att de ändå ska tillämpas. Däremot har man sällan sett fall av ”genomsyn” till den skattskyldiges fördel. Regeringsrätten har i vissa fall särskilt påtalat oavsedda (för den skattskyldige) negativa effekter av lagsystematiken (se t.ex. RÅ 1997 ref. 31 om beskattning i tjänst vid utbetalning av kapitalavkastning från bliven familjestiftelse).

Slutligen kan konstateras att även om den skattskyldige inte hade överklagat eller ens yttrat sig ändrade Regeringsrätten förhandsbeskedet till dennes fördel.

3 Beskattning av den som gett bort utdelningsrätt till kvalificerade aktier

I två förhandsbesked har Regeringsrätten prövat hur ägaren till kvalificerade aktier ska beskattas om han ger bort rätten till utdelningen.

Enligt förhandsbeskedet RÅ 2009 ref. 68 ska givaren inte beskattas för utdelningen på kvalificerade aktier som betalas ut till en inskränkt skattskyldig mottagare sedan den kvalificerade ägaren har gett bort utdelningsrätten.

I tidigare praxis, RÅ 2006 ref. 45, har RR slagit fast att om en aktieägare som gåva ger bort rätten till utdelning avseende aktier i ett börsnoterat bolag (avstämningsbolag), är det mottagaren och inte givaren som ska ta upp utdelningen till beskattning. Om mottagaren är en inskränkt skattskyldig stiftelse blir utdelningen således skattefri.

I det nu aktuella förhandsbeskedet slås fast att ägaren till kvalificerade onoterade aktier inte heller ska beskattas för utdelningen, om han före utdelningsbeslutet har gett bort rätten till utdelning. Det klargörs vidare att fåmansföretagsdelägaren inte går miste om något sparat utrymme för utdelning som beskattas med 20 procent enligt 57 kap. 12 och 13 §§ IL även om aktierna ger utdelning under den period då utdelningsrätten tillkommer någon annan.

Med tanke på de civilrättsliga reglerna är det en väntad och logisk utgång att givaren inte ska beskattas för utdelningen.

Mera svårsmält är det att finna att givarens utrymme för lågbeskattad utdelning inte påverkas av om det betalas ut utdelning på de aktier för vilka utdelningsrätten är bortgiven.

Det som förbryllar är bedömningen vad gäller givarens rätt att behålla sitt sparade utdelningsutrymme även om de kvalificerade aktierna ger utdelning.

I det aktuella fallet var mottagaren en skattebefriad ideell organisation som inte har någon nytta av ett gränsbelopp. Som jag har utvecklat i SvSkt nr 10 2009, s. 1098, lämnar avgörandet frågetecken vad gäller den näraliggande situationen att gåvomottagaren i stället är en fysisk person.

Enligt kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § IL skall mottagaren av utdelningsrätten skall sättas i samma skattemässiga situation som givaren. Enligt min mening kan det tyda på att han har rätt att använda sig av givarens gränsbelopp. Om så sker borde givarens kvarvarande gränsbelopp minska i motsvarande mån, jfr även RÅ 1999 ref. 70.

Det är dock inte självklart att rätten att använda gränsbeloppet följer med utdelningsrätten. Se dock Ulf Tivéus artikel i SvSkt 2010 s. 218 f. Det kan vara så att bara den som också äger aktien får använda gränsbeloppet. Vilket framgår inte uttryckligen av detta förhandsbesked eftersom utdelningsmottagarens beskattning inte var uppe till prövning.

Det är uppenbart att man vid avgörandet inte har funderat på hur mottagaren av utdelning på en kvalificerad aktie som ägs av någon annan ska beskattas, när mottagaren är en fysisk person. Enligt 42 kap. 15 a § första stycket IL ska utdelning på en onoterad aktie tas upp till fem sjättedelar. Enligt nämnda lagrum andra stycket gäller det dock inte för utdelning på kvalificerade andelar.

I 57 kap. 20 § IL anges helt neutralt att utdelning på kvalificerade aktier som inte överstiger gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar och i den mån utdelningen överstiger gränsbeloppet ska utdelningen tas upp som lön. Detta lagrum innehåller ingenting beträffande vem som är ägare till aktierna. Det mesta tyder därför enligt min mening på att utdelningen på dessa kvalificerade aktier ska beskattas enligt reglerna i 57 kap. även om utdelningsrätten har getts bort, bara mottagaren är en fysisk person.

Om utdelningen ska beskattas enligt 57 kap. IL när mottagaren är en fysisk person, uppkommer frågan om gåvotagaren har rätt att ta upp någon del av utdelningen som inkomst av kapital till följd av givarens gränsbelopp. Den delen ska i så fall tas upp till två tredjedelar.

Eftersom Regeringsrätten har slagit fast att givaren behåller utrymmet för sparad utdelning, ligger nära till hands att anta att mottagaren inte får använda något gränsbelopp. Mot det talar emellertid att mottagaren har rätt att med stöd av kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § IL få använda givarens gränsbelopp. Den enda tolkningen som hindrar utdelningsrättshavaren från att få använda givarens gränsbelopp är om man anser att rätten till sparat utdelningsutrymme och årets gränsbelopp är knutet enbart till den resterande delen av aktieinnehavet och inte till den del av aktien som har betts bort när rätten till avkastningen ges bort. Se även i denna fråga Ulf Tivéus i SvSkt 2010 s. 218 f.

Det skulle möjligen kunna vara så att både givaren och mottagaren får använda gränsbeloppet så att detta får utnyttjas dubbelt. Jag anser att den materiellt riktiga bedömningen är att mottagaren har rätt att använda gränsbeloppet och jag tvivlar i så fall på att även givaren får göra det.

De av Skatterättsnämndens ledamöter som hade avvikande mening ansåg att givaren borde tjänstebeskattas trots att utdelningsrätten till aktierna hade getts bort. I Regeringsrätten finns också en avvikande mening vad gäller motiveringen. Ett regeringsråd menar att eftersom fåmansföretagsdelägaren helt kan besluta om utdelning ska ske eller inte kan någon verklig förmögenhetsöverföring inte anses äga rum förrän beslut om utdelning verkligen fattas. Eftersom fallet avseende börsnoterade aktier är så generellt avfattat finns det inte utrymme för att behandla ägaren i ett icke avstämningsbolag på annat sätt.

Kanske har dessa dissidenter inte haft fog för sin oro att reglerna i 57 kap. IL kan sättas ur spel genom dessa gåvotransaktioner. Om mottagaren är en fysisk person blir det med all sannolikhet lönebeskattning av mottagaren – det kanske t.o.m. är så att det blir en strängare beskattning om mottagaren inte får använda gränsbeloppen och sparad lågbeskattad utdelning.

4 Inte kvalificerade aktier när bolaget bedriver kapitalförvaltning

I RÅ 2009 not. 68 ansågs en person inte verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag när verksamheten i företaget bestod i värdepappersförvaltning av viss omfattning.

I en ansökan om förhandsbesked frågade A om verksamheten i hans helägda bolag medförde att hans aktier skulle anses kvalificerade.

A ägde samtliga aktier och var ensam styrelseledamot i ett bolag som enbart bedrev kapitalförvaltning. Bolagets rörelse avseende mekaniska produkter hade överlåtits till utomstående under år 2002. Fram till årsskiftet 2002/2003 hade A varit verksam i bolaget i betydande omfattning. Sedan år 2003 hade verksamheten endast bestått av värdepappersförvaltning som hade skötts av A. Hans arbetsinsats hade understigit 10 timmar per år och bestått i köp och försäljning av noterade värdepapper. Vid ingången av 2003 fanns likvida medel om ca 7,5 milj. kr. Köp av noterade värdepapper har sedan dess gjorts med mellan ca 300 000 kr och 1,4 milj. kr per räkenskapsår och avyttringar med mellan ca 14 000 kr och 1,4 milj. kr per räkenskapsår. Antalet transaktioner per räkenskapsår har varierat mellan 17 och 52 stycken. Inför en likvidation av bolaget frågade A om den beskrivna verksamheten i bolaget fr.o.m. år 2003 medförde att hans aktier i bolaget var kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL.

Skatteverket ansåg att aktierna var kvalificerade.

SRN fann att A:s aktier inte var kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL och uttalade bl.a. följande.

Enligt 57 kap. 4 § IL anses en andel i ett fåmansföretag kvalificerad bl.a. om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Av förarbetena framgår att det grundläggande syftet med reglerna i 57 kap. IL är att motverka att vad som i grunden är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Det framgår vidare att bestämmelserna endast ska tillämpas i fall då den skattskyldige varit verksam i företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Arbetsinsatser i ett fåmansföretag vilka helt eller i allt väsentligt bestått av att förvalta värdepapper har i praxis inte i något fall medfört att aktierna i fåmansföretaget ansetts kvalificerade (se t.ex. RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125, RÅ 2004 not. 162). I ett senare avgörande som gällde förvaltning av en fastighet hänvisade Regeringsrätten bl.a. till att den kapitalvinst som uppkommit till största delen syntes kunna hänföras till den goda värdeutvecklingen på fastigheter som stöd för att den tidsmässigt begränsade arbetsinsatsen inte haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget (RÅ 2007 ref. 15). Antalet köp och försäljningar av marknadsnoterade aktier som A utfört har under den aktuella perioden varit frekventa och avsett inte obetydliga belopp. Mot bakgrund av vad som upplysts om A:s verksamhet och med beaktande av omständigheterna i övrigt kan emellertid hans arbetsinsats i bolaget inte anses ha haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Skatterättsnämnden fann att A sedan år 2003 inte kan anses ha varit verksam i bolaget i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL.

Nämndens sekreterare hade avvikande mening såvitt avser motiveringen och anförde: Vid bedömningen av verksamhetsvillkoret i 57 kap. 4 § IL ska särskild vikt läggas vid det grundläggande syftet bakom bestämmelserna i det kapitlet, nämligen att motverka att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad kapitalvinst eller utdelning, jfr t.ex. RÅ 2007 ref. 15 och RÅ 2002 ref. 21. Av de i ärendet lämnade uppgifterna framgår att den av bolaget under aktuell tid bedrivna verksamheten – om den hade bedrivits direkt av sökanden – i sin helhet hade varit hänförlig till inkomstslaget kapital. Oavsett i vilken omfattning sökanden kan anses ha varit aktiv i bolaget bör det därför inte komma i fråga att hänföra den aktiviteten till sådan verksamhet som avses i 4 §.

Skatteverket överklagade men Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Detta avgörande är ännu ett i raden av förhandsbesked som berör problematiken kring kapitalförvaltning i fåmansföretag.

Avgörandet är kanske ännu ett in casu-avgörande, men väcker ändå viktiga frågor. Den mest intressanta är den principiella frågan – som nämndens sekreterare är inne på – om reglerna i 57 kapitlet IL innehåller en sådan systematisk brist att kapitalförvaltningsverksamhet hos bolaget som, om den hade utförts av den fysiska personen skulle ha beskattats som inkomst av kapital, i något fall ska leda till att utdelning till ägaren ska beskattas som arbetsinkomst.

Det mesta talar för att den omständigheten att ett fåmansbolags värdepappersförvaltning utförs av ägaren, inte ensam kan göra att han ska anses som verksam i betydande omfattning i bolaget.

Däremot gäller förmodligen inte det omvända, att verksamhet som hos ägaren skulle ha beskattats som inkomst av kapital, alltid kan utföras av honom själv åt bolaget utan att han anses aktiv i sitt fåmansbolag. Det är när bolaget bedriver värdepappershandel. Ett bolag anses kunna bedriva värdepappersrörelse även om det enbart görs transaktioner med bolagets egen portfölj och ingen verksamhet riktas mot tredje man. Om omfattningen och antalet transaktioner är tillräckligt stort under en viss tid hos ett bolag, kommer verksamheten att bedömas som värdepappersrörelse. Däremot har det inte annat än i ett mycket udda fall ansetts att en fysisk person kan bedriva värdepappersrörelse som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (RÅ 1965 not. Fi 398). Motsvarande fråga har behandlats avseende stiftelser, se Richard Arvidsson och Cecilia Gunne, Om stiftelser och handel med värdepapper, SvSkT 2001 s. 551–587, och Richard Arvidsson, Gränsdragningen mellan värdepappersrörelse och förvaltning av värdepapper, SvSkT 2004 s. 290 ff.

Enligt min mening finns det mycket som talar för att ägaren av ett fåmansföretag anses vara verksam i betydande omfattning i bolaget om han själv utför dess värdepappersrörelse. – Detta trots att om han hade utfört motsvarande transaktioner för egen räkning så skulle den ha beskattats i inkomstslaget kapital.

Frågan återstår alltså om ägaren, när bolaget enbart bedriver värdepappersförvaltning, i något fall kan anses ha lagt ned så mycket tid och utfört så många transaktioner, att han på den grunden ska anses verksam i betydande omfattning i bolaget enligt 57 kap. 4 § IL. Jag anser inte det.

5 Utomståenderegeln vid indirekt ägande

I RÅ 2009 not. 154 har utomståenderegeln som hindrar tjänstebeskattning, inte ansetts tillämplig när det utomstående ägandet inte längre består. Kvalificerade aktier hade sålts in till ett holdingbolag där ägarna inte var verksamma och de införsålda aktierna hade avyttrats innan det utomstående ägandet hade bestått i fem hela år. Holdingbolagsaktierna ansågs då inte bli icke-kvalificerade vid samma tidpunkt som skulle ha gällt för de införsålda aktierna om de hade behållits till utgången av femårsperioden.

A och B ägde fram till år 2003 hälften var av aktierna i moderbolaget Y i en rörelsedrivande koncern. Vid ingången av 2004 hade deras ägarandel minskat så att utomstående ägde knappt hälften av bolaget. A:s och B:s aktier i Y var till följd av aktieägarnas arbetsinsatser i koncernen kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL, men kvalificeringen skulle vid oförändrat ägande med tillämpning av utomståenderegeln i kapitlets 5 §, ha upphört vid utgången av år 2008, dvs. först efter fem hela beskattningsår (2004–2008) med utomstående ägare.

Inför en försäljning av bolaget under år 2007 överlät A och B först delar av sitt aktieinnehav till det gemensamt ägda holdingbolaget X. Samtliga aktieägare i Y sålde sedan sina aktier till en extern förvärvare. Till följd av att Y-aktierna var kvalificerade blev även X-aktierna kvalificerade. Frågan var om X-aktierna skulle upphöra att vara kvalificerade vid utgången av år 2008.

Enligt 57 kap. 5 § första stycket IL ska, om utomstående direkt eller indirekt i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den angivna tidsperioden.

SRN konstaterade att holdingbolaget X hade avyttrat sina aktier i Y år 2007. Mot den bakgrunden och då det inte i övrigt fanns förutsättningar att tillämpa utomståenderegeln på aktierna i X besvarades frågan nekande, dvs. A:s och B:s aktier i X upphörde inte att vara kvalificerade andelar vid utgången av år 2008.

RR gjorde samma bedömning som SRN.

Detta är ännu en detalj beträffande reglerna i 57 kap. IL som i någon mån klargörs. Den lämnar dock flera näraliggande frågor öppna. När ska i stället aktierna i X anses upphöra att vara kvalificerade? Det förefaller vara fr.o.m. beskattningsåret 2013 förutsatt att varken A eller B har varit verksamma i betydande omfattning under de senaste fem åren efter 2007, dvs. först efter ett passivt holdingbolagsägande under fem hela beskattningsår (2008–2012).

Med tanke på utgången i ett antal förhandsbesked som prövats av RR under 2010 kan detta inte säkert besvaras (jfr RR:s mål nr 1452-09, 1454-09, 1455-09, 1626-09 och 1646-09). Där fastslås att en delägares aktier är kvalificerade som samma eller likartad verksamhet genom att bolaget bedriver kapitalförvaltning med medel som härrör från delägarens verksamhet som bedrivs i ett annat bolag.

Rättsfallet ger dock inte något säkert svar på om holdingbolagsaktierna skulle ha upphört att vara kvalificerade vid utgången av 2008 om de införsålda aktierna hade ägts vid denna tidpunkt.

Förevarande fall ger egentligen inte heller svar på om ”3:12-smittan” avseende aktierna i Y-bolaget, där utomstående ägare tillkommit men där det utomstående ägandet inte hade bestått under fem hela kalenderår, förs över på holdingbolagsaktierna i sig, eller om dessa blir icke-kvalificerade vid samma tidpunkt som för de införsålda aktierna om de hade direktägts. Problemet i förevarande fall var i så fall ”bara” att alla de smittade aktierna hade sålts iväg innan karenstiden gick ut. En fråga som väcks är om det hade räckt att behålla någon enstaka aktie för att smittan skulle försvinna vid karenstidens utgång 2008.

Detta fall kan även jämföras med RÅ 2007 not. 1 där andelar i direktägda holdingbolag inte ansågs vara kvalificerade när den skattskyldige hade varit verksam i indirekt ägt bolag som i betydande omfattning (till 30 procent) ägdes av utomstående.

6 100-basbeloppsregeln efter omvänd fusion

I ett förhandsbesked RÅ 2009 not. 171 ansågs 100-basbeloppsregeln innebära att endast 100 (och inte 200) inkomstbasbelopp skulle tas upp i tjänst vid avyttring av aktier i fåmansföretag efter fusion.

Två makar ägde tidigare direkt X AB. De hade under 2005 sålt in X AB till Y AB och vid 2006 års taxering tagit upp en del av vinsten som inkomst av tjänst. Därefter hade de inlett ett förfarande med en s.k. omvänd fusion varvid Y AB skulle gå upp i X AB. Efter det att fusionen hade verkställts, avsåg makarna överlåta sina aktier i X AB till ett annat av dem helägt aktiebolag, Ny AB. Aktierna i Ny AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Köpeskillingen skulle inte komma att överstiga marknadsvärdet.

Makarna frågade Skatterättsnämnden dels om de vid beräkning av det belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid avyttring av aktierna i X AB får beakta, dvs. räkna ifrån, den vid 2006 års taxering tjänstebeskattade kapitalvinsten på aktierna i bolaget, dels om skatteflyktslagen var tillämplig.

Skatteverket ansåg att det tidigare tjänstebeskattade beloppet inte ska beaktas vid en avyttring samt att – om så skulle ske – skatteflyktslagen vore tillämplig eftersom en taxering på grundval av förfarandet enligt verket skulle strida mot lagstiftningens syfte

SRN, som fann att makarna fick räkna ifrån det tidigare tjänstebeloppet, anförde.

Enligt den s.k. basbeloppsregeln i 57 kap. 22 § första stycket IL ska en kapitalvinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp som gällde för avyttringsåret.

Syftet med regeln, som infördes år 1991, var bl.a. att inte beskatta reavinster som arbetsinkomst när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kunde utgöra sparad arbetsinkomst. Basbeloppstaket gällde för en närståendekrets under en tioårsperiod (numera femårsperiod) avseende aktier i samma bolag.

Vid beräkningen av hur stor del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska alltså den skattskyldige enligt ordalydelsen räkna med tidigare tjänstebeskattad kapitalvinst på en kvalificerad andel från ett företag under aktuell tidsperiod.

I förevarande fall kommer vid sökandenas framtida avyttring av aktierna i X AB även den interna överlåtelsen av aktierna i bolaget som sökandena gjorde år 2005 att omfattas av tidsperioden i bestämmelsen. Eftersom båda avyttringarna avser aktierna i ett och samma företag är förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen uppfyllda enligt dess ordalydelse.

Sökandenas tjänstebeskattade kapitalvinst vid 2006 års inkomsttaxering ska därför beaktas vid beräkning av det maximala belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

SRN fann vidare att skatteflyktslagen inte kan anses tillämplig på förfarandet.

En ledamot hade skiljaktig mening och hävdade att den omfrågade rättshandlingen medför en väsentlig skatteförmån för sökandena, att sökandena direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen och att skatteförmånen utgör det övervägande skälet för rättshandlingen. Han ansåg vidare att förfarandet strider mot lagstiftningens syfte. Han menade att det annars kunde utnyttjas så att flera nya bolag kan avyttras med endast ett takbelopp som beskattas i tjänst.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och gjorde samma bedömning som nämnden både i fråga om basbeloppstaket och att det saknas förutsättningar för att tillämpa skatteflyktslagen.

Den bedömning som Regeringsrätten och SRN:s majoritet gjort framstår enligt min uppfattning som helt rimlig. Att de tidigare tjänstebeskattade beloppet ska räknas av följer direkt av lagtexten och vid prövningen av om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte torde inte bara reglerna i 57 kap. IL vara relevanta.

Vid bedrivande av företagsamhet kan det inte alltid förutses vilken verksamhet som kommer att leva vidare och vilken som kommer att läggas ned. Ofta kan det därför vara rationellt att förlägga de olika verksamheterna till olika bolag, även om det hade gått att ha dem i samma bolag redan från början.

De underprisregler som nu gäller gör att det utan skattekonsekvenser för ägaren går att sammanföra flera bolag till ett och samma. Det får förstås betydelse för hur många takbelopp som ska tas upp i tjänst om alla verksamheterna säljs. Möjligheten att omstrukturera verksamhet är synnerligen värdefull. Om skatteflykt skulle anses föreligga så snart det inte blir ”tillräckligt många” takbelopp som beskattas i tjänst, går den flexibilitet som underprisreglerna ger om intet genom att man då från början tvingar in all verksamhet under samma bolag. Det skulle motverka syftet med ett rationellt företagande där företagsstrukturerna måste kunna varieras över tiden. Det är lätt att glömma bort det om man ser snävt till syftet med en enskild skatteregel.

Cecilia Gunne