Innehåll

Skattenytt nr 6 2010 s. 375

A 10 Omstruktureringar

I vissa fall finns det ett önskemål att i stället för att genomföra en moder-dotterbolagsfusion sammanföra två bolag genom en s.k. omvänd fusion, dvs. en fusion där moderbolaget går upp i sitt dotterbolag. Aktieägarna i det övertagande (upplösta) bolaget får då som fusionsvederlag aktier i det övertagande bolaget (”dotterbolaget”). Skattefrågor i samband med en omvänd fusion behandlades i RÅ 2009 ref. 5 (förhandsbesked). Ansökan gällde en situation där Y AB gick upp i sitt dotterbolag X AB genom en omvänd fusion. Moderbolaget till Y AB, Z AB, fick som fusionsvederlag de aktier i X AB som Y AB tidigare ägt. Första frågan i förhandsbeskedet var om 37 kap. IL var tillämpligt. Som förutsättning för ansökan angavs att 23 kap. ABL var tillämpligt på förfarandet. Skatterättsnämnden konstaterade att villkoren i 37 kap. 3 § IL för att en fusion ska anses föreligga bygger på ABL:s regler vilket innebär att samtliga tillgångar och skulder ska övertas av det övertagande bolaget. Nämnden uttalade vidare att genom fusionen upplöses Y AB utan likvidation samtidigt som bolagets inkråm övertas av dotterbolaget X AB. Z AB, ägare till Y AB, får i fusionsvederlag samtliga aktier i X AB, dvs. de egna aktier som X AB övertar genom fusionen. Nämnden konstaterande att definitionen av fusion i 37 kap. 3 § IL inte kan anses innefatta något krav att det övertagande företaget ska inneha de övertagna tillgångarna viss minsta tid. Nämndens slutsats var därför att fusionen uppfyller de villkor som uppställs i 37 kap. 3 § IL och att reglerna i 37 kap. IL var tillämpliga på fusionen.

Fusionen genomfördes beskattningsåret 2008. Vid utgången av beskattningsåret 2007 hade Y AB ett kvarstående underskott. En fråga som ställdes var om fusionen innebar att beloppsspärren i 40 kap. 15–17 § IL blir tillämplig på underskottet. – Är beloppsspärren tillämplig får övertagande bolag inte dra av övertagna underskott till den del de överstiger 200 % av summan av fusionsvederlaget och de utgifter som övertagande bolag kan ha haft för att förvärva aktierna. – Enligt en undantagsbestämmelse i 37 kap. 22 § IL tillämpas inte beloppsspärren om det övertagande företaget före fusionen hade ett bestämmande inflytande över det övertagande företaget. Av 40 kap. 5 § IL framgår att ett bestämmande inflytande anses föreligga bl.a. när ett företag är dotterbolag till det förra. Nämnden ansåg att det av systematiska och materiella utgångspunkter fanns skäl att omvända fusioner skulle omfattas av undantagsbestämmelsen. Lagtextens utformning och det förhållandet att lagstiftaren inte valt att använda en alternativ utformning av undantaget gjorde dock att nämnden inte ansåg att undantaget kunde tillämpas. Beloppsspärren gällde därmed. Vid tillämpning av beloppsspärren utgjordes fusionsvederlaget av aktierna i X AB. Värdet av aktierna skulle enligt allmänna principer anses utgöras av marknadsvärdet.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut med bl.a. följande motivering, Av de lämnade förutsättningarna följer att 37 kap. IL är tillämplig på fusionen. I 37 kap. 22 § IL anges att bestämmelserna i 21 § inte gäller om det övertagande företaget före fusionen hade sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 40 kap. 5 § IL. Enligt den sistnämnda bestämmelsen har ett företag, såvitt här är aktuellt, ett bestämmande inflytande över ett annat företag om detta är ett dotterföretag till det förra enligt 1 kap. 11 § ABL. Undantaget i 37 kap. 22 § IL är således tillämpligt endast när det är det överlåtande företaget som är dotterföretag till det övertagande företaget. Lagens ordalydelse medger däremot inte att undantaget tillämpas i ett fall som det förevarande, dvs. då det övertagande företaget är dotterföretag till det överlåtande företaget. Regeringsrätten gjorde alltså inte som Skatterättsnämnden, dvs. diskuterade utformningen av tidigare lagstiftning och förarbeten utan gick strikt på lagtextens ordalydelse.

Fusionsreglerna innehåller några fallgropar som man måste se upp med när de företag som deltar i en fusion har underskott från föregående beskattningsår. Det finns inte något materiellt skäl som kan förklara varför lagtexten fått en utformning som exempelvis innebär att beloppsspärren är tillämplig på en omvänd fusion men inte på en moder/dotterbolagsfusion. Med stor sannolikhet beror det på att när reglerna infördes 1999 var en omstrukturering genom en omvänd fusion inte något som förekom.

RÅ 2009 ref. 28 (förhandsbesked) avsåg frågan om goodwill som redovisats efter en verksamhetsavyttring kunde skrivas av skattemässigt. TeliaSonera AB överlät vissa inventarier till sitt dotterbolag, TeliaSonera Skanova Access AB (Skanova), genom en verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL mot en marknadsmässig ersättning i form av andelar i Skanova. Tillgångarna hade behandlats som inventarier hos TeliaSonera. Skanova redovisade de förvärvade tillgångarna till verkligt värde vilket översteg de skattemässiga värden tillgångarna haft hos moderbolaget. Skillnaden mellan den marknadsmässiga ersättningen och det värde som tillgångarna redovisats till i bokföringen togs upp som en goodwillpost. Frågan i förhandsbeskedet gällde om goodwillposten kunde klassificeras som ett inventarium som förvärvats från någon annan och därmed utgöra en avskrivningsbar tillgång.

Skatterättsnämnden hänvisade till RÅ 2003 ref. 47 där det var fråga om en kvalificerad fusion. Vid fusion ska enligt 37 kap. 18 § IL övertagande företag inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Moderbolaget hade redovisat en goodwillpost efter fusionen. Motsvarande post fanns inte i dotterbolagets redovisning (men i koncernredovisningen). Regeringsrätten ansåg därför att det inte var fråga om goodwill som förvärvats från annan. I det aktuella fallet hänvisade nämnden till att vid verksamhetsavyttringar ska det köpande företaget enligt 37 kap. 14 § första stycket IL anses ha anskaffat andra förvärvade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar det belopp som det säljande företaget ska ta upp enligt 10 §, dvs. för skattemässiga värden. Även här inträder alltså det köpande företaget i princip i det säljande företagets skattemässiga situation. Skatterättsnämndens slutsats var därför att företaget i beskattningshänseende inte kunde anses ha förvärvat någon tillgång av goodwills natur. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut.

RÅ 2009 ref. 35 (förhandsbesked) avser skattekonsekvenser vid en gränsöverskridande fusion. Ansökan gällde ett svenskt och ett danskt bolag, båda dotterbolag till ett danskt bolag. Det svenska bolaget, X AB, drev verksamhet både i Sverige och Danmark genom fast driftställe. X AB skulle nu fusioneras upp i det danska bolaget Y A/S. Frågan var om X AB skulle beskattas som en följd av fusionen eller om reglerna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL var tillämpliga. Är de reglerna tillämpliga gäller kontinuitet, dvs. det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. För att en fusion ska vara kvalificerad krävs bl.a. att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen är skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. I det aktuella fallet skulle det danska övertagande företaget omedelbart efter fusionen vara skattskyldigt i Sverige för den del av den övertagna verksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Sverige men däremot inte för den del av verksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Danmark. Nämnden ansåg att bestämmelserna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL var tillämpliga på den del av näringsverksamheten i det svenska bolaget som var hänförlig till det fasta driftstället i Sverige men inte den del av näringsverksamheten som var hänförligt till det fasta driftstället i Danmark. X AB skulle därmed beskattas för denna del av näringsverksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Danmark. X AB var dock berättigad till avräkning för den danska skatt som skulle ha tagits ut till följd av fusionen ut om inte sådana regler som avses i fusionsdirektivet hade införts, dvs. s.k. fiktiv avräkning (37 kap. 30 § IL). Ansökan gällde också hur underskottsavdragsbegränsningarna vid fusion skulle tillämpas. Nämnden konstaterade att beloppsspärren var tillämplig men att underskotten med de förutsättningar som lämnats i ansökan inte till någon del föll bort. För kvarstående underskott gällde 37 kap. 24 § IL som innebär att övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det då fusionen genomfördes får dra av kvarstående underskott hos det överlåtande företaget – med underskott avses här underskott som fanns vid utgången av föregående beskattningsår. Spärrtiden gäller inte om det funnits koncernbidragsrätt mellan överlåtande och övertagande företag året före beskattningsåret. Eftersom övertagande företag var ett danskt bolag fanns inte sådan koncernbidragsrätt. Nämnden ansåg dock att prövningen skulle göras med utgångspunkt i om båda bolagen varit svenska. Koncernbidragsrätt hade då funnits. Koncernbidraget hade dock varit spärrade och kvarstående underskott hos det överlåtande företaget kunde därför dras av först när koncernbidragsspärren hade upphört om fusionen inte skulle ha genomförts. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut.

Den avgörande frågan här var tolkningen av det grundläggande kravet på skattskyldighet i 37 kap. 11 och 12 §§ IL. Om det kravet inte är uppfyllt kan en fusion inte anses kvalificerad. För det övertagande företaget innebär kravet att företaget omedelbart efter fusionen ska vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantaget från beskattningen enligt skatteavtal. Regeringsrätten ansåg att ordalydelsen av bestämmelserna närmast talar för att kraven på skattskyldighet inte var uppfyllda men att bestämmelserna även kan tolkas så att skattskyldighetskravet inte sträcker sig längre än att det ska finnas en viss ”sammanfallande” verksamhet för vilken det överlåtande företaget och det övertagande företaget blir skattskyldigt.

Reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL medger att tillgångar under vissa förutsättningar kan överlåtas utan några omedelbara skattekonsekvenser. Med överlåtelse till underpris avses en överlåtelse av en tillgång utan ersättning, eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (23 kap. 3 § IL). I RÅ 2009 ref. 85 (förhandsbesked) skulle två bröder dela upp verksamhet som bedrevs i tre bolag. Uppdelningen skulle göras genom att bröderna i ett första steg bildade var sitt nytt aktiebolag, A och B. Till respektive bolag skulle bröderna därefter sälja in de aktier man äger i de tre befintliga bolagen. A och B skulle efter denna införsäljning var och en för sig äga lika delar av aktierna i de tre ursprungliga bolagen. I nästa steg skulle A och B sälja delar av sina aktieinnehav till varandra. Försäljningarna gjordes till underpris och efter försäljningen skulle A äga samtliga aktier i två av de ursprungliga bolagen och B samtliga aktier i det andra ursprungliga bolaget. Avsikten var att uppdelningen skulle medföra en för båda parter ekonomiskt likvärdig situation. Sedan överlåtelserna gjorts skulle dock en av bröderna sammantaget ha fått ett högre värde än sin bror. Bröderna ägde även lika delar i jordbruksfastigheter. Den broder som fått ett större värde genom uppdelningen av bolagen sålde sin del av fastigheterna till den andra brodern. Försäljningen skedde till underpris. Efter denna transaktion skulle bröderna ha fått lika stora värden. Frågan i förhandsbeskedet var om transaktionerna när A respektive B skulle överföra aktier till underpris mellan sig skulle föranleda några skattekonsekvenser för bröderna. Ytterligare en fråga var om det fanns skäl att avvika från avtalat pris vid den transaktion där en broder säljer sin del av jordbruksfastigheterna till den andre.

Nämnden, vars beslut Regeringsrätten fastställde, konstaterade att aktieöverlåtelserna mellan A och B var och en för sig var en överlåtelse till underpris. Nämnden konstaterade emellertid att beskattning av ett förfarande ska bedömas utifrån den verkliga innebörden. Bröderna hade inledningsvis lika stora delar av de gemensamma tillgångarna. För att uppdelningen skulle ge ekonomiskt likvärdiga förhållanden mellan bröderna krävdes att den ene brodern överlät sina andelar av jordbruksfastigheterna till underpris till den andre. Överlåtelserna av aktier mellan bolagen A och B och överlåtelsen av andelar i jordbruksfastigheterna skulle ske samtidigt och som en förutsättning av varandra. Nämnden ansåg därför att bedömningen av om överlåtelsen av näringsbetingade andelar mellan bolag A och B var en underprisöverlåtelse måste göras med beaktande av samtliga transaktioner. Överlåtelsen av fastighetsandelarna skulle ses som ett vederlag som utgått på grund av att värdet av de andelar bolag A fått vid uppdelningen översteg det värde som tillförts bolag B. Uppdelningen innebar därmed ett byte av tillgångar mellan bröderna och deras bolag där den förmögenhetsöverföring inom bolagssektorn från bolag som ägs av den ene brodern till bolag som ägs av den andre brodern utjämnades genom ett vederlag som fördes direkt från den ene brodern till den andra. Transaktionerna till åsatta priser kunde därför inte godtas och uppdelningen kunde inte genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL. Konsekvenserna av detta var att den broder som överlät sin del av jordbruksfastigheterna skulle anses avyttra sina andelar för marknadsvärdet. Den andre brodern ska anses ha fått motsvarande övervärde som utdelning från sitt bolag.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden men gjorde följande preciserande uttalande. För den broder som förvärvat fastighetsandelarna ska det värde som överförts från hans bolag behandlas som utdelning medan motsvarande värde för den andre brodern ska anses utgöra del av hans ersättning vid avyttringen av fastighetsandelarna.

När den ene brodern från sitt aktiebolag överförde aktier till den andre broderns bolag gjordes överlåtelsen till underpris men samtidigt fick brodern ersättning som översteg det skattemässiga värdet på aktierna eftersom han fick förvärva andelar i jordbruksfastigheter till ett pris som understeg marknadsvärdet. Det ansågs därför inte vara fråga om en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL Överlåtelsen av tillgångar från bolaget leder i sig inte till någon uttagsbeskattning eftersom överlåtelsen avsåg näringsbetingade andelar. Skillnaden mellan marknadsvärde på aktierna och den ersättning som lämnades vid överlåtelsen ska dock i enlighet med den ekonomiska innebörden behandlas som utdelning till aktieägaren/brodern (jfr RÅ 2004 ref. 1). Motsvarande värde utgör del av den andre broderns ersättning vid avyttringen av fastighetsandelarna, vilket leder till en skattepliktig vinst.

Regeringsrätten har i RÅ 2009 not. 86–88 (förhandsbesked) bedömt frågan om skatteflyktslagens tillämplighet. Domarna har tidigare kommenterats av Bo Svensson i Skattenytt 2009, s. 662 ff. – RÅ 2009 not. 86 resp. not. 89 kommenteras också av Bo Svensson och Mats Tjernberg och not. 87 av Börje Leidhammar resp. Mats Tjernberg.

I not. 86 var förutsättningarna följande. Sökandebolaget X AB, som bedrev handel med fastigheter, skulle förvärva aktier i ett bolag (DB B), dotterbolag till koncernens moderbolag. Priset för aktierna motsvarade marknadsvärdet. Hos moderbolaget hade aktierna utgjort kapitaltillgångar och kapitalvinsten vid försäljningen av aktierna var därmed skattefri. Hos X AB skulle aktierna skattemässigt bli lagertillgångar. X AB och DB B bildade sedan ett antal handelsbolag till vilket DB B överlät ett antal fastigheter till skattemässigt värde. Genom underprisöverlåtelsen av fastigheterna minskade värdet på X AB:s aktier i DB B vilket medförde att värdet på andelarna enligt god redovisningssed skulle skrivas ned. Eftersom andelarna skattemässigt utgjorde lagertillgångar fick denna nedskrivning direkt skattemässig verkan. Andelarna i handelsbolaget såldes sedan till utomstående. Vinsten vid försäljningen av andelarna i handelsbolaget kunde kvittas mot nedskrivning av värdet på aktierna i DB B. Frågan i förhandsbeskedet var om X AB hade rätt till avdrag för nedskrivning på aktierna och om så var fallet, om skatteflyktslagen var tillämplig, Skatterättsnämnden – vars beslut Regeringsrätten ändrade – ansåg att avdrag för nedskrivning skulle medges och hänvisade till RÅ 2003 ref. 11. En majoritet i nämnden ansåg att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Visserligen innebar överlåtelserna av fastigheterna till handelsbolagen att X AB kunde realisera en del av sitt lager utan någon beskattning som skulle kvittas mot den avdragsgilla nedskrivningen på aktierna men det ansåg nämnden vara en konsekvens av underprisreglerna i 23 kap. IL. Att avdrag medges för nedskrivningen kunde därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte. En minoritet var skiljaktig och ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens beslut och ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig – frågan om avdrag skulle medges för nedskrivning på aktierna överklagades inte. Regeringsrätten konstaterade att utgångspunkten för transaktionen var att fastigheterna ska säljas externt till sina respektive marknadsvärden. Den externa försäljningen av fastigheterna var alltså i grunden fullt ut en affärsmässig transaktion vilket i sig strider mot den grundläggande förutsättningen för en underprisöverlåtelse, nämligen att den inte är affärsmässigt motiverad. Samtidigt tillskapades genom det valda förfarandet en särskild rätt till avdrag vilken neutraliserar den skattepliktiga inkomsten av avyttringen av handelsbolagsandelarna. Regeringsrätten ansåg att ett sådant förfarande får anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse. Skatteflyktslagen ansågs tillämplig.

När fastigheten överlåts till underpris kommer förvärvaren, dvs. handelsbolaget att ha motsvarande anskaffningsvärde. Överlåtelsen leder därför i sig inte till någon definitiv skattelättnad. Sökandebolaget hade framhållit att det varit möjligt att sälja aktierna i dotterbolaget DB B externt och att kapitalvinsten vid den försäljningen hade varit skattefri. Regeringsrätten konstaterade att det som förutsättning i ansökan om förhandsbesked uppgetts att köparen ville förvärva fastigheterna sedan dessa förts över till handelsbolag. Bedömningen av förfarandet skulle därför ske enligt den angivna förutsättningen. Frågan om nedskrivning på lageraktier efter underprisöverlåtelse prövades i RÅ 2003 ref. 11. Avdrag medgavs men frågan om skatteflyktslagen var tillämplig var inte uppe till prövning.

I not. 87 var förhållandena följande. Ett svenskt moderbolag ägde tillsammans med sitt helägda cypriotiska dotter bolag ett handelsbolag. Moderbolaget hade 0,1 % av andelarna i handelsbolaget. Moderbolaget hade en fastighet som skulle säljas externt. Köparen ville förvärva fastigheten indirekt genom ett handelsbolag. Moderbolaget avsåg därför att överföra fastigheten till underpris till handelsbolaget. Andelarna i handelsbolaget såldes därefter till den externa köparen. Ersättningen för handelsbolaget fördelades efter andelstalet i handelsbolaget, dvs. 0,1 % tillföll moderbolaget och 99,9 % det cypriotiska bolaget. I ansökan ställdes frågan om överlåtelsen av fastigheten skulle leda till uttagsbeskattning. Det cypriotiska bolaget frågade också om överlåtelsen av andelen i handelsbolaget skulle innebära att skattskyldighet i Sverige förelåg. De två sista frågorna var om lagen om skatteflykt var tillämplig eller om beskattning kunde utlösas på annan grund.

Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte skulle medföra någon uttagsbeskattning i moderbolaget och att det cypriotiska bolaget inte skulle vara skattskyldigt i Sverige för avyttringen av andel i handelsbolaget. Nämnden ansåg dock att en fördelning av ersättningen vid avyttringen av andelarna i handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek inte kunde godtas vid beskattningen eftersom syftet endast föreföll vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget skulle undgå beskattning. Med den utgången prövade Skatterättsnämnden inte tillämpningen av lagen om skatteflykt.

Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende frågan om fördelning av vinsten eftersom man inte ansåg att förhandsbeskedet utformats med tillräckligt tydlighet och därför inte gav parterna erforderlig ledning för tillämpningen av beskedet. Målet återförvisades till Skatterättsnämnden för prövning av frågan om tillämpning av skatteflyktslagen.

Not. 88 avsåg en situation där AB X ägde fastigheter som genererade vinster. AB F, som ingick i samma koncern som AB X, hade underskott. Eftersom dessa var koncernbidragsspärrade var det inte möjligt för AB X att genom koncernbidrag överföra vinsterna till AB F för att kvitta dessa mot underskotten. Det var därmed inte heller möjligt att överföra fastigheterna till underpris direkt till AB F. Avsikten var nu att följande transaktioner skulle genomföras. Fastigheterna skulle överföras till underpris till ett handelsbolag som ägdes av utländska koncernbolag. Därefter skulle handelsbolagsandelarna säljas till marknadspris till AB F. Avkastningen på fastigheterna kunde därefter kvittas mot underskotten i AB X.

Skatterättsnämnden fann att överlåtelsen av fastigheter från AB X till handelsbolagen inte skulle föranleda uttagsbeskattning. Det förelåg inte heller någon skattskyldighet i Sverige när de holländska bolagen sålde andelarna i de svenska handelsbolagen. Det koncernbidragsspärrade underskottet i AB F kunde kvittas mot inkomster från handelsbolaget. En majoritet i nämnden ansåg dock att skatteflyktsklausulen var tillämplig på förfarandet. Nämnden uttalade bl.a. att trots att X AB kan överlåta fastigheterna till underpris skapas en möjlighet för F AB att kvitta underskott från tidigare år mot handelsbolagets inkomster av fastigheterna i ett läge när motsvarande resultatutjämning inte är möjlig genom koncernbidrag från X AB eller något annat bolag i koncernen.

Även Regeringsrätten ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig och uttalade bl.a. att det framstod som uppenbart att AB B hade kunnat förvärva fastigheterna direkt från det säljande bolaget till samma pris som man nu förvärvade andelarna i handelsbolaget. Den omväg som togs genom bildande av nya bolag var således meningslös om man inte beaktade den skattemässiga vinst som består i att förfarandet – utöver att kvittning kunde göras av inkomster mot det koncernbidragsspärrade underskottet – kunde genomföras utan att utlösa beskattning av övervärdet på fastigheten. Förfarandet fick enligt Regeringsrätten anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse.

Även i detta mål kommer handelsbolagen att ha ett värde på fastigheterna motsvarande det överförda värdet. Övervärdet skulle beskattas om fastigheterna i nästa steg hade överlåtits. I den meningen kan därför inte sägas att underprisöverlåtelsen lett till en definitiv skattelättnad. Regeringsrätten synes ha lagt avgörande vikt vid att de transaktioner som genomförts har inneburit att en överlåtelse skett till ett koncernbolag med koncernbidragsspärrade underskott. Genom transaktionen kan avkastning på fastigheten kvittas mot koncernbidragsspärrade underskott. En underprisöverlåtelse direkt till AB B hade inte varit möjlig eftersom villkoren i 23 kap. IL inte hade varit uppfyllda.

Sedan den 16 april 2008 är det inte längre möjligt att överföra tillgångar till och från ett handelsbolag till underpris. Regleringen infördes genom en skrivelse till riksdagen. Skälet till regleringen är enligt propositionen (2008/09:37) ”att motverka att de nu gällande reglerna utnyttjas för omfattande skatteupplägg med avsevärt skattebortfall som följd”.

Bestämmelserna i 20 a kap. IL reglerar frågan om beskattningsinträde, dvs. vilka värden som ska användas när svenska skatteregler ska tillämpas när tillgångar kommer in i det svenska skattesystemet. Tillämpningen av bestämmelsen aktualiserades i två överklagade förhandsbesked. RÅ 2009 not. 137 (överklagat förhandsbesked) avsåg en situation där en tysk koncern skulle genomföra en omstrukturering som innebar att ett tyskt bolag skulle överlåtas till ett svenskt koncernbolag. Det tyska bolaget hade den legala formen av ett Aktiengesellschaft (AG), en företagsform som motsvarar ett svenskt aktiebolag. Efter överlåtelsen skulle det tyska bolaget omvandlas till ett Kommanditgesellschaft (KG). Frågan var vilka skattekonsekvenser denna omvandling skulle få. – Eftersom det krävs två bolagsmän i ett KG överlät det svenska bolaget före omvandlingen 99 % av aktierna i det tyska bolaget till ett annat svenskt koncernbolag. – Nämnden konstaterade att av den information som lämnats i ansökan framgick att ombildningen enligt tyska civilrättsliga regler skulle ske utan att någon civilrättslig överlåtelse av tillgångarna skulle göras. Sökanden hade i ansökan uppgett att omvandlingen inte innebar att ”AG upphör att existera utan att äganderätten till tillgångarna fortsätter ... i samma bolag men i form av ett KG”. ”AG:et omvandlas därmed till en ny bolagsform, men inte till någon ny juridisk person”. Sökandebolaget ansåg att bytet av associationsform skulle ses som om tillgångarna överlåtits från en juridisk person till en associationsform som inte är en juridisk person, dvs. att marknadsvärdet på tillgångarna vid tidpunkten för omvandlingen skulle få användas som underlag för värdeminskningsavdrag på inventarier. Skatteverket delade den uppfattningen. Nämnden ansåg emellertid att man skulle ta fasta på förfarandets faktiska utformning och innebörd vilket skulle leda till att det inte var fråga om en överlåtelse av tillgångar mellan olika personer utan att tillgångarna även efter bytet av associationsform skulle finnas kvar hos samma innehavare. Anskaffningsvärdet för inventarierna i det tyska företaget skulle därmed bestämmas enligt reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. 1 § första stycket 2 IL. Frågan ställdes också om omvandlingen skulle innebära att andelarna i det tyska företaget skulle anses avyttrade. Nämnden ansåg att ombildningen skulle anses innebära att andelarna avyttrats. Ett skäl till detta var att innehavaren av andelarna i det tyska företaget skattemässigt skulle behandlas enligt andra regler än de överlåtna. Ytterligare en fråga var om de svenska delägarna skulle anses skattskyldiga för inkomsterna i KG enligt 5 kap. 2 a § IL som anger att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster. Nämnden konstaterade att ett Kommanditgesellschaft enligt tysk rätt inte rubriceras som en juridisk person men hänvisade till att enligt praxis ska ett sådant företag vid inkomsttaxeringen jämställas med en utländsk juridisk person. Delägarna skulle därför beskattas för inkomsterna i företaget. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

Bytet av associationsform har i förhandsbeskedet inte ansetts innebära att tillgångarna övergått från juridisk person till en annan. Däremot har omvandlingen ansetts innebära att andelarna i det tyska företaget skulle anses avyttrade, något som inte ledde till någon beskattning eftersom det var fråga om näringsbetingade andelar.

I RÅ 2009 not. 138 (överklagat förhandsbesked) skulle ett amerikanskt bolag Z Inc överlåtas till koncernföretaget X AB. Z Inc skulle därefter byta associationsform och övergå från ett Inc till ett LLC. Genom detta byte skulle Z Inc övergå från att vara ett i USA bolagsbeskattat subjekt till ett delägarbeskattat subjekt. Det medförde också att X AB blev en obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och därmed också skattskyldigt för inkomsterna i LLC (5 kap. 2 a § IL). I ansökan angavs att omvandlingen skedde genom en särskild ombildning (conversion) och inte genom att verksamheten överfördes från Z Inc till ett nytt LLC. Från amerikansk utgångspunkt anses ett LLC vara samma företagsform som den som ombildats och äganderätten till Incs tillgångar liksom dess skulder ansågs inte som en konsekvens av ombildningen ha överförts till LLC. Omvandlingen ledde till att den federala uttagsbeskattningen skjuts upp i motsats till om verksamheten i Z Inc skulle säljas till ett LLC. Sökandebolaget ansåg att byte av assocationsform skulle betraktas som en överlåtelse av tillgångar från en juridisk person till en annan juridisk person. Skatterättsnämnden – vars beslut Regeringsrätten fastställde – ansåg emellertid att tillgångarna som en följd av bytet av associationsform inte skulle ses som en överlåtelse mellan olika personer utan att tillgångarna även efter bytet skulle anses finnas kvar hos samma innehavare. Därmed skulle reglerna i 20a § kap. IL om beskattningsinträde tillämpas.

Ingrid Melbi

För erfarna

Välkommen! Hos oss hittar du alla ekonomiska regelverk du behöver samlat på en enda digital plats. Fördjupa dig i allt från EU-rätt till självreglering, tidskrifter eller använd Rättserien där experter guidar dig till snabba svar.
  • Regler

    Här hittar du uppdaterat rättsligt material inom EU-rätt, svenska lagar och myndighetsföreskrifter. Du kan även hitta historik från 2008 och framåt.

  • Avancerad sök

    Filtrera dina sökningar och hitta rätt dokument snabbare. Vet du att det är en lag du söker efter kan du välja att visa bara de träffarna.

  • Markera & Anteckna

    Här kan du smidigt markera, anteckna och dela de avsnitt av texterna som är viktigast för dig och dina kollegor.

  • Rättserien

    Här kan du bekräfta dina kunskaper och enkelt hitta nya vägar till andra områden.

  • Jag vill veta mer

och oerfarna

Välkommen! Det kan vara svårt att hitta rätt ibland, så därför har vi samlat allt inom ekonomiska regler på ett och samma ställe. Navigera, sök eller använd Rättserien för att få svar på dina frågor.
  • Rättserien

    Här hittar du tydliga förklaringar till tusentals termer och information om var och hur du kan fördjupa dig. Till Rättserien

  • Navigering

    Allt relevant material hittar du samlat inom respektive ämnesområde.

  • Anteckna

    Skapa egna anteckningar för hur du ska gå till väga vid komplicerade regeltolkningar. Dela gärna med dig eller spara tips från dina kollegor!

  • Markera

    Använd överstrykningspennan och hitta tillbaka till det viktigaste nästa gång.

  • Jag vill veta mer

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2019 2020 2021
Schablonbelopp 171 875 177 100 183 700

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2019 2020 2021
Räntesats 0,51 0,50 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2019 2020 2021
Positiv 6,51 6,50 6,50
Negativ 1,51 1,50 1,50
Statslåneränta
År 2019 2020 2021
31 maj 0,05 -0,01 0,28
30 nov -0,09 -0,10  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2019 2020 2021
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2019 2020 2021
Frukost, lunch och middag 245 245 250
Lunch eller middag 98 98 100
Frukost 49 49 50
Skattefria gåvor
År 2019 2020 2021
Julgåva 450 450 500
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 500
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2019 2020 2021
Skattesats 21,4% 21,4% 20,6%
Mervärdesskatt
År 2019 2020 2021
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...