Skatteflyktslagen
Av mina rättsfallskommentarer tidigare år avseende praxis om skatteflyktslagen framgår att Regeringsrättens referat inte sällan är fyllda med detaljerade redogörelser av komplicerade omständigheter men påfallande ofta saknar egentliga motiveringar. 2009 års mål där skatteflyktslagen prövades avviker på ett positivt sätt från den tidigare trenden. Mitt bidrag till årets rättsfallsnummer är därför mer omfattande än tidigare. Intressant att konstatera är att Regeringsrätten ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig i fem fall av sju. Sett i ett kortare perspektiv är detta också ett trendbyte. Det är emellertid svårt att uttala sig om det beror på domstolen eller på de frågor som uppkom i målen. Många av avgörandena genom åren har karaktär av in casu och det är inte alltid lätt att dra slutsatser av generellt värde.
Regeringsrätten har tillämpat skatteflyktslagen i två fall som gällt paketering av fastigheter med handelsbolag inblandade (se Bo Svenssons artikel i Skattenytt 2009 nr 10 samt kommentarerna i detta nummer). Redan 2008, alltså innan målen avgjordes i Regeringsrätten, infördes genom stopplagstiftning regler som skulle förhindra sådan form av skatteplanering.
RÅ 2009 not. 86 (kommenteras också av Ingrid Melbi och Bo Svensson) gällde ett förhandsbesked. AB X bedrev handel med fastigheter i en koncern med AB Y som moderbolag. AB Y ägde aktierna i det fastighetsförvaltande AB Z, vilka aktier var kapitaltillgångar och näringsbetingade andelar hos AB Y. Kapitalvinst hos AB Y vid planerad avyttring av aktierna till AB X till marknadspris skulle därmed bli skattefri. Hos AB X skulle aktierna i AB Z bli lagertillgångar i skattehänseende. AB X och AB Z skulle därefter bilda ett antal handelsbolag där AB X:s andel av kapital och resultat skulle komma att vara 99 procent. I ett efterföljande steg skulle AB Z överlåta bolagets fastigheter till handelsbolagen till skattemässiga värden, understigande marknadsvärdena, utan uttagsbeskattning. Andelarna i handelsbolagen skulle senare säljas till utomstående. På grund av underpriset vid överlåtelsen av AB Z:s fastigheter till handelsbolagen skulle värdet på AB X:s aktier i AB Z komma att sjunka. Värdet skulle skrivas ned enligt god redovisningssed.
AB X frågade om (1) nedskrivningen av värdet på aktierna i AB Z är avdragsgill för AB X och, om så är fallet, (2) skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Skatterättsnämnden svarade att AB X har rätt till avdrag för nedskrivningen av värdet på aktierna i AB Z och att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig. Att AB X kan realiserar en del av sitt lager utan att detta slutligen föranleder någon beskattning är en konsekvens av reglerna för underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Det kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller skulle kunna anses ha kringgåtts genom förfarandet. Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet i fråga. AB X bestred Skatteverkets överklagande och anförde bl.a. att bolaget inte kan anses kringgå några skattebestämmelser för att tillskansa sig en skatteförmån. Samma resultat hade kunnat uppnås genom att AB Y hade avyttrat aktierna i AB Z direkt till en extern köpare, eftersom en sådan försäljning skulle vara skattefri enligt bestämmelserna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Det är inte heller fråga om en situation där beskattningen av fastigheternas övervärden uteblir. Handelsbolagen får låga skattemässiga värden på de förvärvade fastigheterna som både medför låga avskrivningsunderlag och en skattepliktig inkomst hos ägarna till handelsbolagen den dag fastigheterna avyttras.
Regeringsrätten kom efter en utförlig motivering fram till att skatteflyktslagen ändå är tillämplig på förfarandet. Reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL har till syfte att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Men någon definitiv skattelättnad är inte avsedd. Bestämmelserna är enligt förarbetena, prop.1998/99:15 s. 127, utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner. I förarbetena, s. 147, uttalades att det inte ansågs uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig. Eftersom domstolen ansåg att förfarandet kunde leda till definitiva skattelättnader ansågs det strida mot syftet med reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL.
I det andra förhandsbesked, RÅ 2009 not. 88 (kommenteras också av Ingrid Melbi och Bo Svensson), ingick X AB i en gren av en koncern vars moderföretag var ett nederländskt företag som i sin tur ägdes av det nederländska företaget MB BV. I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt fanns Y AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag F AB. Inom koncernen övervägdes att samla det fastighetsinnehav som används för lagerverksamhet i F AB. Omstruktureringen skulle gå till så att MB BV skulle bilda två nya nederländska dotterföretag, Holding BV I och Holding BV II. Dessa båda företag skulle bilda ett svenskt handelsbolag, X HB, som de skulle äga med hälften var. X AB skulle sedan överlåda de aktuella fastigheterna till underpris till X HB. Därefter skulle Holding BV I och II avyttra sina andelar i handelsbolaget – utom 0,01 procent av BV II:s andel – för marknadsvärdet till F AB. F AB hade underskott från tidigare år som under viss tid inte fick kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom X-koncernen, 40 kap. 18 § Il (koncernbidragsspärren). Genom begäran om förhandsbesked ställdes frågorna (1) om överlåtelsen av fastigheterna till underpris från X AB till X HB uppfyller villkoren för underlåten uttagsbeskattning, (2) om det uppkommer någon svensk beskattning för Holding BV I och II vid överlåtelsen av andelar i X HB till F AB, (3) om inkomsterna från handelsbolaget får kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet samt (4) om skatteflyktslagen.
Skatterättsnämnden besvarade de tre första frågorna på ett för bolaget positivt sett men ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Ett av villkoren för en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL är att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte har uppkommit underskott hos förvärvaren. Detta för att förhindra möjligheter till resultatutjämning mellan överlåtare och förvärvare till följd av en överlåtelse till underpris när i motsvarande situation detta inte är möjligt genom koncernbidrag (prop. 1998/99:15 s. 140–142). Nämnden menade att det beskrivna förfarandet av en serie transaktioner i en för ändamålet tillfälligt skapad koncernstruktur är ägnat att åstadkomma att en sådan överlåtelse mellan X AB och F AB som ordinarie regler avser att förhindra. Någon kompenserande beskattning vid en framtida avyttring av handelsbolagsandelen aktualiseras inte. I den mån handelsbolaget skulle avvecklas utan att andelarna avyttras till annan skulle dessutom ytterligare skattefördelar kunna uppstå. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området ansågs vara av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare. En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna i 23 kap. IL. Den omständigheten att sökandebolagen hävdar att den kvittning som aktualiseras mot underskotten avser de löpande fastighetsinkomsterna medför ingen annan bedömning.
X AB, MB BV och F AB yrkade att Regeringsrätten skulle besvara fråga 4 nekande. Bolagen anförde bl.a. att det förhållandet att resultatutjämning genom koncernbidrag från X AB eller bolag inom koncernen till F AB inte hade varit möjlig inte innebär att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget kan göras till underpris i enlighet med bestämmelserna i 23 kap. IL. Överlåtelsen av andel i handelsbolaget från de holländska bolagen sker till marknadspris. Det finns inget hinder enligt 23 kap. IL att ett företag med gamla underskott förvärvar tillgångar för marknadspris. Att sistnämnda transaktion inte beskattas beror på de holländska bestämmelserna och att man inte heller i Sverige beskattar transaktionen. Skatteeffekten är en konsekvens av regelsystemet. Att ett förfarande är komplext och att en skattskyldig anpassar sitt handlande till gällande lagregler i syfte att minimera skatt torde snarare vara regel än undantag. Den omständigheten att lagstiftaren inte kunnat förutse de konsekvenser som kan uppkomma genom att den skattskyldige anpassat sitt handlande utgör inte skäl att med tillämpning av skatteflyktslagen bortse från rättshandlingar.
Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens besked avseende skatteflyktslagen. Domstolen konstaterade att inkomsterna från de till handelsbolaget, till väsentligt underpris, överförda fastigheterna till 99,99 % kommer att tillföras F AB. Detta innebär att inkomsten kommer att kunna kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet i F AB. Detta bolag förvärvar andelarna i handelsbolaget för marknadsvärdet på andelarna, vilket får antas motsvara marknadsvärdet på fastigheterna. Det framstår således som uppenbart att F AB hade kunnat uppnå detta resultat genom att för samma pris förvärva fastigheterna direkt från X AB. Den omväg som tagits genom bildandet av nya bolag utan till synes andra uppgifter än att genomföra förfarandet är således meningslös om man inte beaktar den skattemässiga vinst som består i att förfarandet – utöver att kvittning kunnat ske av inkomster mot det koncernbidragsspärrade beloppet – kunnat genomföras utan att utlösa beskattning av övervärdet på fastigheterna. Ett sådant förfarande får enligt Regeringsrätten anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse.
I förhandsbeskedet RÅ 2009 not. 171 ansågs 100-basbeloppsregeln innebära att endast 100 (och inte 200) inkomstbasbelopp skulle tas upp i tjänst vid avyttring av aktier i fåmansföretag efter fusion (kommenteras också av Cecilia Gunne). Syftet med regeln är bl.a. att inte beskatta kapitalvinster som arbetsinkomst när vinsten är så stor att den uppenbarligen inte kunde utgöra sparad arbetsinkomst. Basbeloppstaket gäller för en närståendekrets under en femårsperiod avseende aktier i samma bolag. Enligt ordalydelsen räknas tidigare tjänstebeskattad kapitalvinst på en kvalificerad andel från ett företag under aktuell tidsperiod. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i fråga om basbeloppstaket och att det saknades förutsättningar för att tillämpa skatteflyktslagen.
I förarbetena till underprisöverlåtelsereglerna i 23 kap. IL ansågs en möjlighet till skatteplanering genom underprisöverlåtelser av samtliga tillgångar från ett bolag till ett annat bolag, vilket sedan avyttras med tillämpning av endast ett takbelopp, inte strida mot syftet med fåmansföretagsreglerna. Utgången i målet är därför helt rimlig.
I RÅ 2009 not. 201, förhandsbesked, vägrades med tillämpning av skatteflyktslagen avdrag för koncernbidrag som medfört underskott för givaren. X AB ägdes av Z Ltd (kommenteras också av Ingrid Melbi). Den svenska delen av koncernen skulle omstruktureras. Förändringarna skulle syfta till att göra ett av X AB:s dotterbolag, Y AB, till huvudbolag i Sverige. X AB skulle därför överlåta sina övriga dotterbolag till Y AB och sedan Y AB till Z Ltd. Därefter skulle Z Ltd överlåta aktierna i X AB till en extern part. Såväl X AB som Y AB hade underskott kvarstående från föregående beskattningsår. Mellan bolagen gällde inte några begränsningar för att dra av underskott enligt 40 kap. IL. Avsikten var att X AB skulle säljas utan något kvarstående underskott. Det skulle i stället föras till Y AB genom att bolaget lämnade koncernbidrag till X AB som skulle dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Detta skulle åstadkommas genom att X AB till att börja med lånade ett belopp motsvarande sitt underskott av Z Ltd. Detta belopp skulle sedan tillföra Y AB i form av ett aktieägartillskott. Därefter skulle Y AB lämna motsvarande belopp som koncernbidrag till X AB som sedan skulle återbetala lånet till Z Ltd.
Skatterättsnämnden svarade, vilket Regeringsrätten instämde i, att skatteflyktslagen skulle anses tillämplig. Om avdrag för koncernbidrag skulle medges i det nu aktuella fallet kommer nämligen, på motsvarande sätt prövades i det tidigare skatteflyktsmålet RÅ 2000 ref. 21 II, en utjämning av överskott och underskott att kunna fortsätta efter det att koncernförhållandet mellan bolagen upphört. Det förhållandet att underskottet ifråga även fortsättningsvis kommer att finnas kvar inom samma koncern som tidigare (vilket inte var fallet i 2000 års fall) skulle inte föranleda någon annan bedömning.
I RÅ 2009 ref. 31, förhandsbesked begärt av Skatteverket, behandlades frågan om kvalificerade andelar i fåmansföretag och s.k. dubbla interna aktieöverlåtelser (avgörandet kommenteras utförligt av Cecilia Gunne i detta nummer). En person ägde tillsammans med sin hustru samtliga aktier i Z AB. De var verksamma i betydande omfattning i bolaget och aktierna utgjorde kvalificerade andelar för dem enligt 57 kap. 4 § IL. Genom en serie interna aktieöverlåtelser menade makarna att hela den slutliga kapitalvinsten på grund av avyttring av aktier skulle tas upp i inkomstslaget kapital. Skatteverket ville hänföra en del av kapitalvinsten till inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 IL enligt tre alternativa grunder, bl.a. genom att se till den verkliga innebörden avseende genomförda transaktioner eller att tillämpa lagen mot skatteflykt.
Skatterättsnämnden bedömde att de interna aktieöverlåtelserna hade skett i syfte att åstadkomma att makarna kunde sälja de direktägda aktierna till marknadsvärdet utan beskattning i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. IL. Nämnden fortsatte med att konstatera att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts, och att en sådan bedömning också kan avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. Det antogs dock att överlåtelserna gjorts i enlighet med ingångna avtal och konstaterades att det i ärendet inte förekommit uppgifter som talade mot att de företagna rättshandlingarna skulle läggas till grund för beskattningen vid en prövning mot vanliga regler. Nämnden övergick sedan till att pröva skatteflyktslagens tillämpning och konstaterade att rekvisiten i punkterna fick anses uppfyllda. När det gällde rekvisitet i punkten 4 utlästes att syftet med bestämmelserna är att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser i företaget, eller ett annat till fåmansföretaget anknutet företag, skall beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i inkomstslaget kapital. De upprepade interna aktieöverlåtelserna hade enligt nämnden åstadkommit att inkomster som uppkommit i Z AB, där makarna varit verksamma i betydande omfattning och i vilket bolag deras aktier varit kvalificerade andelar, beskattats som kapitalvinst enligt 48 kap. IL istället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. IL. Anpassningen av förfarandet som gjorts för att undgå den åsyftade beskattningen var något som lagstiftaren inte hade anledning att gå in på vid lagstiftningens tillkomst. Mot bakgrund av detta, och då en beskattning av kapitalvinsten enligt reglerna i 48 kap. IL skulle strida mot lagstiftningens syfte, skulle även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen vara uppfyllt.
Makarna invände att lagstiftarens underlåtenhet att ingripa mot förfarandet fick uppfattas som att det var acceptabelt. Transaktionerna hade uppmärksammats sedan ett antal år tillbaka och förslag hade lagts fram till Finansdepartementet om hur reglerna bort ändras. Saken har dock inte tagits upp i något lagstiftningsärende trots att flera andra ändringar gjorts i 57 kap. IL. Nämndens uppfattning var att rättsfall från Regeringsrätten där passivitet från lagstiftaren berörts inte verkade ge någon vägledning i det nu aktuella fallet. Det fanns varken i föreliggande administrativ praxis eller i rättstillämpningen i övrigt något klart stöd för att de aktuella förfarandena skulle accepteras. De skattskyldiga skulle i allmänhet därför inte ha anledning att förvänta sig att undgå beskattning i inkomstslaget tjänst. Det faktum att lagstiftaren avstått från åtgärder skulle därför knappast tala för att förfaranden av aktuellt slag ansetts godtagbara. Skatterättsnämnden uttalade sammanfattningsvis att det inte fanns skäl att anse att syftet med bestämmelserna som det framgår av lagstiftningen ifråga skulle vara att uppfatta på annat sätt än tidigare.
Regeringsrätten lämnade förhandsbesked i frågan om skatteflyktslagen och gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Det råder enligt mig ingen tvekan om att transaktionerna innehåller samtliga de moment som krävs för att skatteflyktslagen skall vara tillämplig. En fråga som ställdes på sin spets är huruvida kännedomen om ”upplägget” diskvalificerar tillämpning av lagen. Där är det intressant i målet att se hur domstolen förhållit sig till invändningen om lagstiftarens passivitet. Det verkar nämligen som om passiviteten från lagstiftaren inte tillmättes självständig betydelse. Det framhålls istället att inte funnits klart stöd för att de aktuella förfarandena skulle accepteras. Det kan tolkas som att passivitet i sig inte är tillräckligt för att ett förfarande skall anses förenligt med en lagstiftnings syfte.
I RÅ 2009 ref. 47 var det fråga om skattemässiga konsekvenser vid återbetalning av aktieägartillskott. I det första fallet (I) förvärvade 1994 en person 50 procent av ett bolag och samtidigt en fordran om 8 368 622 kr på bolaget för 87 500 kr. Han omvandlade fordran till ett villkorat aktieägartillskott. Under år 1999 fick personen 740 000 kr från bolaget. En återbetalning som möjliggjorts genom de intäkter verksamheten genererat. Återbetalningen redovisades i inkomstslaget kapital som en realisationsvinst uppgående till 652 500 kr (740 000 kr–87 500 kr). Återbetalning hade möjliggjorts genom de intäkter verksamheten genererat. Enligt praxis som utvecklats under många år är återbetalning av aktieägartillskott skatterättsligt att jämställa med återbetalning av lån. Skattemyndigheten betraktade emellertid den delen av återbetalningen som översteg anskaffningskostnaden som utdelning och tillämpade fördelningsreglerna för fåmansföretag. 639 002 kr beskattades i inkomstslaget tjänst och 8 796 i inkomstslaget kapital. I samband med att beslutet överklagades till länsrätten yrkade myndigheten att skatteflyktslagen var tillämplig.
Kammarrätten konstaterade att ett villkorat aktieägartillskott inte var ett sådant av bolaget utgivet finansiellt instrument som avses i fördelningsreglerna (numera i 57 kap. IL) och tillämpade inte bestämmelserna på aktieägartillskottet. När det gällde skatteflyktslagen konstaterades att syftet med fördelningsreglerna för fåmansföretag är att upprätthålla den progressiva beskattningen av arbetsinkomster för delägare i fåmansföretag. Om det nu aktuella fallet inte skulle anses strida mot syftet med de särskilda reglerna skulle man kunna undgå beskattning enligt de särskilda reglerna genom att till kraftigt underpris förvärva ett likvidationspliktigt bolag med villkorade aktieägartillskott eller fordringar som sedan omvandlas till villkorade aktieägartillskott. Men kammarrätten menade att rättspraxisen vad gäller skattekonsekvenserna vid återbetalning av aktieägartillskott fick anses vara känd för lagstiftaren då de särskilda fördelningsreglerna infördes, utan att detta beaktats i lagstiftningen. Det aktuella förfarandet ansågs av domstolen därför inte kunna strida mot lagstiftningens syfte.
Regeringsrätten (4-1) instämde i denna bedömning. I jämförelse med ref. 31 ovan föreligger enligt min mening möjligen, i fråga om lagstiftarens förhållningssätt, i detta fall ingen renodlad passivitet. Lagstiftaren antogs istället ha känt till den äldre praxisen men, genom ett aktivt(?) val, underlåtit att låta den påverka de nya reglerna.
I det andra fallet (II) ägde I.G. samtliga aktier i I.G. Capital S.A. Englabo AB var ett helägt dotterbolag till Jönsarbo Bruk AB, som i sin tur var helägt av I.G. Capital S.A. År 2001 förvärvade Englabo AB samtliga aktier i Jäxbo AB från ett brittiskt företag. Samtidigt förvärvade I.G. från samma företag för 10 000 kr rätten till återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott avseende Jäxbo AB med nominellt värde av 17 417 000 kr. Under år 2002 fick Jäxbo AB koncernbidrag. Efter beslut av 2003 års ordinarie bolagsstämma i Jäxbo AB återbetalades 1 000 000 kr av aktieägartillskottet till I.G. I sin till ledning för 2004 års taxering avgivna självdeklaration redovisade I.G. såvitt nu är i fråga en kapitalvinst om 990 000 kr i inkomstslaget kapital. Skatteverket tog istället upp inkomsten till beskattning såsom utdelning, med 845 485 kr i inkomstslaget tjänst och 119 214 kr i inkomstslaget kapital. I.G:s innehav i I.G. Capital S.A. var kvalificerat enligt 57 kap. IL. Koncernen hade betalat ut vinstmedel till I.G. genom återbetalning av villkorat aktieägartillskott istället för genom utdelning men beloppet utöver I.G:s anskaffningsutgift för aktieägartillskottet skulle enligt Skatteverket betraktas som utdelning då det förelåg sådana särskilda omständigheter (här åberopades RÅ83 1:42 och RÅ 1988 ref. 65) som föranleder att återbetalningen av tillskottet inte ska behandlas som återbetalning av lån.
Skatteverket yrkade i länsrätten att i andra hand skatteflyktslagen skulle tillämpas. Förfarandet hade medfört att I.G. erhållit en väsentlig skatteförmån genom att han endast beskattas i inkomstslaget kapital för inkomster från sin helägda koncern. I.G. har själv i allra högsta grad medverkat till förfarandet genom att för egen räkning förvärva aktieägartillskottet samtidigt som den av I.G. helägda koncernen förvärvade Jäxbo AB. Det har inte framkommit några andra skäl till förvärvet av vare sig aktieägartillskottet eller Jäxbo AB. Syftet med specialregleringen av fåmansföretag är att man inte skall kunna kringgå beskattning i inkomstslaget tjänst för inkomster man själv genererar genom att lägga ett bolag mellan sig själv och koncernen.
Regeringsrätten (3-2) tillämpade sedan skatteflyktslagen. I.G. hade genom sitt ägande i I.G. Capital S.A. kontrollerat de aktuella bolagen och det förvärvade anspråket på återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet hade för honom haft ett värde endast på grund av det avgörande inflytande som han, utan att själv vara aktieägare, haft över Jäxbo AB. Utbetalningen till honom skulle inte ha kunnat komma till stånd om inte Jäxbo AB tillförts koncernbidrag i viss omfattning. Det framstår klart att det egentliga skälet för förfarandet varit att ge I.G. en möjlighet att, under åberopande av det villkorade aktieägartillskottet, lyfta vinstmedel från koncernen med beskattning enbart i inkomstslaget kapital och därmed undgå en beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.
De skiljaktiga ansåg inte att förfarandet stred mot lagstiftningens syfte. Ett villkorat aktieägartillskott kan och ska överlåtas separat från en försäljning av aktierna i det bolag som tillskottet har gjorts till och Regeringsrätten är inte främmande för att en aktieägare, tillika tillskottsgivare, vid en avyttring av aktierna i bolaget behåller rätten till återbetalning av tillskottet. I tiden efter denna praxis, som utvecklades i huvudsak under 1980-talet, har de s.k. 3:12-reglerna (numera 57 kap. IL) införts). Dessa regler har medfört att det många gånger framstår som särskilt förmånligt att i samband med ett förvärv av aktier i ett fåmansbolag förvärva ett av en tidigare ägare lämnat villkorat aktieägartillskott för att därefter låta bolaget återbetala tillskottet i stället för att lämna utdelning. Denna ”handel med aktieägartillskott” har alltså uppstått som en direkt konsekvens av Regeringsrättens praxis på området. En tillämpning av en sedan länge etablerad praxis gällande återbetalning av fordringar kan inte anses strida mot syftet med en senare tillkommen lagstiftning avseende utdelningar och kapitalvinster. De anförde också att lagstiftaren i samband med att utskiftningsskatten slopades i början på 1990-talet, uttalade att ”någon ändring i nuvarande praxis i fråga om återbetalning av villkorliga aktieägartillskott är inte avsedd” (prop. 1990/91:54 s. 308). Uttalandet gjordes efter det att 3:12-reglerna hade införts, och kan enligt de skiljaktiga inte uppfattas på något annat sätt än att en återbetalning av ett aktieägartillskott även framgent skulle behandlas som en återbetalning av lån. Det förhållandet att återbetalningen hade finansierats med hjälp av koncernbidrag kan enligt de skiljaktiga inte medföra någon annan bedömning (hänvisning skedde till RÅ 2007 ref. 85, Industrivärden, och RÅ 2001 ref. 79, Kommunmålet).
Det är inte enkelt att förstå varför skatteflyktslagen inte tillämpades i det första fallet men i det andra. De skiljaktigas motivering i det senare fallet påminner till viss del om majoritetens i det förra. Möjligen var finansieringen genom koncernbidrag i det senare fallet en försvårande omständighet.
Mats Tjernberg